裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2534號判決
裁判日期：民國93年09月22日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第二五三四號
原告華夏海灣塑膠股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張莉萍 被告桃園縣政府稅捐稽徵處（原桃園縣稅捐稽徵處）代表人乙○○(處長)訴訟代理人丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國九十二年四月七日府法訴字第○九一○二六三七五二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告所○○○鄉○○段六六之六地號等十筆土地上建有工廠（下稱系爭廠址），原核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟其工廠登記證業經桃園縣政府以民國（以下同）八十七年十月十九日府建工字第269607號函核准工廠註銷在案，未符合土地稅法第十八條適用特別稅率千分之十計徵地價稅之規定，原處分機關遂恢復按一般用地稅率核課地價稅，並補徵八十八年至九十年度地價稅計新台幣（以下同）二三四、一五○元，二三九、七○四元，二四五、二五八元，原告不服，主張系爭廠址原有之工廠登記證雖於八十七年十月註銷，惟在未註銷前原告於同址另申請工廠設立許可，並獲桃園縣政府八十七年十月十九日八七府建工字第二六九六○五號函核准在案，系爭土地仍實際供工業使用之情形並未改變，應仍按特別稅率課徵地價稅為由，向原處分機關申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：系爭原告土地恢復按一般用地稅率課徵地價稅之年度應為八十八年
度起或九十一年度起？原告主張：
按訴願決定書將訴願駁回之理由無非係以，「華夏公司就系爭土地既未提出工廠登記證，亦無取具工業主管機關核准延長期限辦理之證明文件，實難證明該土地已按核定規劃使用，爰依土地稅法第十八條第一項但書規定：未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用按千分之十稅率計徵地價稅，而認原處分機關恢復自民國八十八年起改按一般用地稅率課征地價稅，尚無不合云云。」惟查，
一、「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核準工業或工廠使用範圍內之土地。…」，「核定按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、於目的主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。二、停工或停止使用逾一年者。」土地稅法施行細則第十三條暨第十四條訂有明文。而依財政部八十六年九月四日台財稅第000000000號函之解釋，「..如經稽徵機關查明工廠確已停工，則依照本部80.5.25台財稅地00000000號函釋，應自其實際停工逾一年之次年期起，恢復按一般稅率課征地價稅。」財政部80.5.25台財稅第00000000號函釋：「適用優惠稅率之原因消滅時自次期起恢復一般稅率課稅」。
依法而言，「於目的主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者」，與「停工或停止使用逾一年者」二者既均應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅。若停工或停止使用逾一年者，申報改按一般用地稅率計徵地價稅，得適用財政部80.5.25台財稅第00000000號函釋：「適用優惠稅率之原因消滅時自次期起恢復一般稅率課稅」，則被告機關主張本案「於目的主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者」應回溯自八十八年起改按一般用地稅率課徵地價稅，認識用法顯有未當。
二、訴願機關以財政部六十八年十月八日台財稅第三七○九八號函釋「…經核准按工業用地稅率課徵地價稅之工廠用地，如已逾設廠計劃所定試車期限或未於試車後三個月內辦理工廠登記者，…通知工業興辦人或土地所有權人，取具工業主管機關核准延長期限辦理之證明文件以憑核定，倘其無法取具主管機關證明文件，應認為未按核定規劃使用，恢復按一般用地稅率，課徵地價稅」，認原告未按目的事業主管機關核定規劃使用，不適用按千分之十稅率計徵地價稅，而應回溯自取得目的主管機關許可之時起即恢復一般稅率課征地價稅。惟查，財政部於八十年五月二十五日以台財稅第000000000號函解釋「依土地稅法第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應如何恢復一般稅率課徵地價稅一案，請依說明二會商結論辦理。說明二、本案經邀集貴局等有關機關會商護致結論如下：「（一）」一土地稅法第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。…」。按申請人系爭廠址原有之工廠登記證縱於八十七年十月註銷，惟在未註銷前，原告復於八十七年十月已另行取得工廠設立許可，該許可函載明「建廠用地請逕向稅捐機關申請按特別稅率課徵地價稅。」則於核准建廠之二年三個月有效期間內，訴願人申請適用千分之十之特別稅率自非無因，縱逾期未完成建廠，而發生「逾目的主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用」之事實時，應僅發生適用特別稅率之原因消滅，依前開財政部八十年五月二十五日台財稅第000000000號函釋，應自其原因、事實消滅之次期（即民國九十一年）起恢復按一般用地稅率課征地價稅。訴願機關以財政部六十八年之函釋排除財政部八十年之上述函釋，殊有未當。
被告主張：
一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。…」、「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。…核定按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。二、停工或停止使用逾一年者。…」、「稅捐之核課期間，依左列規定：…二、…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；…」分別為土地稅法第十八條、同法施行細則第十四條及稅捐稽徵法第二十一條所明定。
二、原告所○○○鄉○○段六六－六、六六－七、六七、六七－一、六七－二、六七－八、六七－一０、六七－一一、六七－一二、六七－一三地號等十筆土地，原核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟依桃園縣政府九十一年四月二十四日府建工字第０９１００８４３６５號函，查其工廠登記證業以八十七年十月十九日府建工字第２６９６０７號函核准工廠註銷在案，故其適用優惠稅率之原因事實既已消滅，依財政部八十年五月二十五日台財稅第000000000號函釋規定應自次期起恢復一般稅率課徵地價稅，被告遂自八十八起恢復按一般用地稅率核課其地價稅，並依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定核定補徵八十八年至九十年地價稅各為二三四、一五○元、二三九、七０四元及二四五、二五八元。
三、原告主張依財政部八十六年九月四日台財稅第000000000號函釋規定應自實際停工逾一年之次年期起，恢復按一般稅率課徵地價稅，且其雖經桃園縣政府八十七年十月十九日府建工字第２６９６０７號函核准工廠註銷在案，惟在未註銷前，另於同址申請工廠設立許可，並經桃園縣政府八十七年十月十九日府建工字第２６９６０５號函核准工廠設立許可在案，核准建廠之二年三個月有效期間，縱逾期未完成建廠，依財政部八十年五月二十五日台財稅第000000000號函釋規定應自次期（九十一）起恢復一般稅率課徵地價稅系，被告以財政部六十八年之函釋排除八十年之上述函釋，殊有未當云云，查財政部八十六年九月四日台財稅第000000000號函釋規定其具體事實均與本案之爭點事實，缺乏關連性，本案應無適用之餘地。次依財政部六十八年十月八日台財稅第三七○九八號函釋略以：「查土地稅法第十八條規定，工業用地統按千分之十計徵地價稅；但未按核定規劃使用者不適用之。……經核准按工業用地稅率課徵地價稅之工廠用地，如已逾設廠計劃所定期限…辦理工廠登記者，……取具工業主管機關核准延長之證明文件以憑核定；倘其無法取具工業主管機關證明文件，應認為未按核定規劃使用，恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」查原告雖再次取得工廠設立許可，惟迄未辦理工廠登記，且該工廠設立許可函已逾期失效，此有桃園縣政府九十一年八月二十一日府建工字第０９１０１７８３１４號函附案可稽，亦為原告所不爭，被告九十一年九月四日至現場實地勘查，其廠房已閒置未生產，是本案系爭土地，依上開財政部函釋規定應屬未按核定規劃使用之事實至為明確，被告自八十八年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。若依原告主張請領工廠設立許可後未按核定規劃使用，該許可函已逾期失效，原核定規劃期間仍能適用工業用地稅率課徵地價稅者，則不僅有違政府為發展經濟，鼓勵興辦工業給予租稅優惠之美意，亦變相允許納稅義務人藉請領工廠設立許可以規避稅賦，未符租稅公平原則。
理由
一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地．．」、「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。…核定按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。．．」、「稅捐之核課期間，依左列規定：…二、…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；…」分別為土地稅法第十八條、同法施行細則第十四條及稅捐稽徵法第二十一條所明定。
二、本件原告所○○○鄉○○段六六之六地號等十筆土地，原核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟其工廠登記證業經桃園縣政府以八十七年十月十九日府建工字第269607號函核准工廠註銷在案，未符合土地稅法第十八條適用特別稅率千分之十計徵地價稅之規定，原處分機關遂恢復按一般用地稅率核課地價稅，並補徵八十八年至九十年度地價稅計二三四、一五○元，二三九、七○四元，二四五、二五八元，原告不服，主張如事實欄所載。本案所需審究者為系爭原告土地恢復按一般用地稅率課徵地價稅之年度為八十八年度起或九十一年度起？
三、原告主張略以：「依財政部八十六年九月四日台財稅第000000000號函釋規定應自實際停工逾一年之次年期起，恢復按一般稅率課徵地價稅，且其雖經桃園縣政府八十七年十月十九日府建工字第２６９６０７號函核准工廠註銷在案，惟在未註銷前，另於同址申請工廠設立許可，並經桃園縣政府八十七年十月十九日府建工字第２６９６０５號函核准工廠設立許可在案，核准建廠之二年三個月有效期間，縱逾期未完成建廠，依財政部八十年五月二十五日台財稅第000000000號函釋規定應自次期（九十一）起恢復一般稅率課徵地價稅系，被告以財政部六十八年之函釋排除八十年之上述函釋，殊有未當云云」。經查財政部八十六年九月四日台財稅第000000000號函釋規定「工廠用地於停業期間仍設置原機器設備存放原料可否適用優惠稅率」，係就工廠登記未經註銷而停業者而言，而本件原告工廠登記業經註銷，自無該函適用之餘地。次按財政部六十八年十月八日台財稅第三七○九八號函釋「查土地稅法第十八條規定，工業用地統按千分之十計徵地價稅；但未按核定規劃使用者不適用之。……經核准按工業用地稅率課徵地價稅之工廠用地，如已逾設廠計劃所定期限…辦理工廠登記者，……取具工業主管機關核准延長之證明文件以憑核定；倘其無法取具工業主管機關證明文件，應認為未按核定規劃使用，恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」，查原告雖再次取得工廠設立許可，惟並未將原廠房拆除就地改建並重新辦理工廠登記，反而在工廠前面標示「ＯＮＳＡＬＥ」大招牌，足見原告雖再次取得工廠設立許可，惟係待價而沽甚明，且其亦已於九十一年三月起將系爭土地售出，為原告所自承；另該工廠設立許可函因原告逾期未完成建廠而失效，此有桃園縣政府九十一年八月二十一日府建工字第０９１０１７８３１４號函附案可稽，亦為原告所不爭，被告九十一年九月四日至現場實地勘查，其廠房已閒置未生產，是本案系爭土地，有未按核定規劃使用之事實至為明確，依土地稅法第十八條但書「但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」之規定，即不能適用工業用地稅率計徵地價稅；原告亦無依據已失效之「許可函」，主張可適用工業用地稅率課稅之餘地。否則，若依原告主張請領工廠設立許可後未按核定規劃使用，該許可函已逾期失效，原核定規劃期間若仍能適用工業用地稅率課徵地價稅，則不僅有違對興辦工業給予租稅優惠之立法原意，且變相允許納稅義務人藉請領工廠設立許可適用優惠稅率，亦不符核實課稅之原則，原告主張要無可採。原告雖又主張略以「縱逾期未完成建廠，而發生「逾目的主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用」之事實時，應僅發生適用特別稅率之原因消滅，依前開財政部八十年五月二十五日台財稅第000000000號函釋，應自其原因、事實消滅之次期（即民國九十一年）起恢復按一般用地稅率課征地價稅。訴願機關以財政部六十八年之函釋排除財政部八十年之上述函釋，殊有未當」云云。經查財政部台財稅第000000000號函釋為「依土地稅法第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」，係以「依土地稅法．．第十八條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅」為條件，即如已經領有工廠登記證，合法適用工業用地課稅中之工廠用地，未再作原核准之工廠使用，而將土地出租他人作商場．．等使用之情況者屬之；惟查，系爭土地依上述說明「因原告未按核定規劃使用，依土地稅法第十八條但書規定，不能適用工業用地稅率計徵」，即非屬「該函釋所指之「依法得適用特別稅率之用地」，而係屬在核准之建廠期間，得否適用優惠稅率處於未定狀態，被告暫時依優惠稅率課徵者，並無該財政部台財稅000000000號函釋之適用，原告就此所為之主張，亦無可採。又本件係行政程序法施行前之許可函，並無該法之適用。從而，被告自八十八年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤；訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年九月二十二日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年九月二十二日
書記官楊子鋒