裁判字號：最高行政法院88年判字第81號判決
裁判日期：民國88年01月21日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十八年度判字第八一號
原告中日飼料油脂企業股份有限公司代表人甲○○被告臺北市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年五月二十二日台財訴字第八七二一六七○一三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告主張其於八十五年二月一日及同年五月四日誤按財政部七十七年七月八日台財稅第000000000號函釋，將八十年至八十四年因轉投資而取得之股利收入計新台幣（以下同）一三四、三二二、六二一元，列入各當年度最後一期之免稅銷售額申報，計算當年度不得扣抵之進項稅額暨進口貨物及購買國外勞務應繳之進項稅額，共計溢繳營業稅額一、六六九、四○七元及相關利息三四九、三四八元，乃於八十六年二月三日依稅捐稽徵法第二十八條規定向被告申請退還上開溢繳之營業稅及利息，案經被告以八十六年二月五日北市稽中北（甲）字第三七七三號函復否准其所請。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略以︰壹、股利收入非屬營業稅課稅範圍（此亦為司法院釋字第三九七號解釋意旨），自不產生進項稅額，依法不應列入「兼營營業人營業稅額計算辦法」，茲分述理由如次：一、股利收入非屬營業稅法規定之營業稅課徵範圍：㈠按營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」依此規定反面解釋，非在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，自非營業稅法規定課徵營業稅範圍。又從營業稅法立法意旨以觀，「股利因不符新制營業稅精神，故自免稅項中刪除」及「依修正條文第一條規定，營業稅係對銷售貨物或勞務課徵，股利已非營業稅之課稅範圍，是以無庸在此贅列，爰予刪除」（立法院「營業稅法修正案新舊條文對照表」）足見股利收入非屬營業稅法規定之課稅範圍，已甚明確。㈡轉投資其他營利事業取得股利收入，非屬營業稅課稅範圍，歷年來一直是全國最高財稅機關指導納稅義務人之原則：１、依財政部賦稅法令研究審查委員會編印七十七年版營業稅法令彙編第十一頁明文刊載，「營利事業不論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免徵營業稅」（財政部七十六年四月四日台財稅第0000000號函），該函釋列在營業稅法第一條，足見股利收入之性質，不但非屬銷售貨物，更非屬銷售勞務。２、回顧新制營業稅法剛公布時，財政部賦稅署曾於七十五年四月十一日以台稅二發第0000000號函規定：「投資其他營利事業所取得之股利免徵營業稅」。又在財政部七十五年五月十四日台財稅第0000000號函「新制營業稅有關問題解答彙總表」中，針對專營轉投資營業人，其課稅方式之認定，依修正營業稅「營業人開立銷售憑證時限表」並無轉投資之業別可資適用，可否比照信託投資業，按營業稅法第四章第二節計稅﹖（按營業稅法第四章第二節係指銀行等業就銷售總額課稅），依財政部之解答，係依照前述（七十五）台稅二發第0000000號函規定，股利免徵營業稅辦理。由此可知，全國最高財稅主管機關財政部均認為股利不屬營業稅課稅範圍。財政部於八十三年五月二十日以台稅二發第000000000號函復，轉投資所取得之股利收入，非屬營業稅課稅範圍且非屬免稅銷售額，亦可資證明。二、非營業稅課稅範圍與免稅銷售額範圍應屬不同。㈠一種交易行為，首先，應判斷是否屬營業稅課稅範圍，如果是的話，再進一步區分是「應稅（銷售額）」或「免稅（銷售額）」。如果根本不屬營業稅課稅範圍（例如在國外銷售貨物，股利收入等等）則無需進一步區分銷售係屬「應稅」或「免稅」。本案系爭股利收入，既非營業稅課稅範圍（由以下圖示得知），當然非屬免稅，自不待言。㈡進一步而言，非屬課稅範圍與免稅兩者亦有所不同。就營業稅法而言，非屬課稅範圍者，係指稅法之課徵不包括某種行為或收入；免稅者係指稅法之課徵涵蓋該種行為或收入，惟稅法賦予免稅之待遇。前者如股利收入，非金融業之利息收入等，為財務調度行為屬營業外收入；後者如營業稅法第八條第一項規定之銷售行為及第九條之進口行為，仍為營業收入，兩者涵義各別，對象不同。據此，股利收入本即非屬銷售貨物或勞務，非營業稅法規定課徵營業稅範圍，自與營業稅法第八條第一項規定之免稅貨物或勞務之銷售額不同，依法當無列入「營業稅額計算辦法」計算不得扣抵比例問題。惟司法院大法官會議釋字第三九七號解釋意旨，未深究「非營業稅課徵範圍」與「免稅銷售額」兩者區別致誤認為財政部七十七年七月八日台財稅字第七六一一五三九一九號函釋（以下簡稱「系爭函釋」）係符合營業稅法意旨，致使原告被被告機關追溯補徵鉅額稅額。三、有轉投資之股利收入之營業人，並非營業稅法上之兼營營業人，既非兼營營業人，當然應無「兼營營業人營業稅額計算辦法」之適用，司法院大法官會議釋字第三九七號解釋顯與營業稅法母法及「營業稅額計算辦法」規定未合。理由分述如次：㈠查「兼營營業人營業稅額計算辦法」第一條訂明：「本辦法依營業稅法（以下簡稱本法）第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項規定訂定之。」第二條第二項規定：「前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」按營業稅法第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項均明定兼營同法第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得扣抵比例及應繳納營業稅比例之計算辦法授權財政部訂定之。準此，依首揭條文足知所謂兼營營業人係指兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物或勞務，或兼營依營業稅法第四章第一節及第二節規定計算營業稅額者而言，至為明瞭。㈡查股利收入，如前述非營業稅法第八條第一項規定之免稅貨物或勞務，亦非營業稅法第四章第二節計算特種稅額之業務，自無「兼營營業人營業稅額計算辦法」之適用。財政部「系爭函釋」規定，兼營投資業務營業人於年度結束時應將全年股利收入彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納云云，顯以行政命令擴充法律規定，將非屬課稅範圍之股利收入解釋為營業稅法第八條第一項免稅之銷售行為，且誤認有股利收入之營業人為稅法上兼營營業人，顯然違背營業稅法母法及「營業稅額計算辦法」之規定。㈢按股利收入與非金融業之利息收入相同，為財務調度行為。非金融業之利息收入為財務調度行為，非屬勞務收入，應免列入課稅，分別為財政部七十五年七月十八日台財稅第0000000號函及七十七年九月十七日台財稅第000000000號函所釋示（見財政部稅制委員會編印八十一年版營業稅法令彙編二五頁、二二四頁）。同為非屬課稅範圍，非金融業之利息收入免予列入免稅銷售額計算不得扣抵比例，股利收入則應以免稅銷售額名義計算其不得扣抵比例，即已變相課徵股利收入之營業稅，其與營業稅法相關規定牴觸，彰彰明甚。㈣股利收入係非營業收入，根本不會產生進項稅額，如需按「營業稅額計算辦法」列入免稅銷售額計算不得扣抵進項稅額之比例，將產生不可扣抵進項稅額過大之不合理現象。另財政部官員早在七十七年九月三十日於歷史悠久稅法專業雜誌務旬刊第一三三二期「修正營業稅法答客問㈧」中，提及營業人投資上市公司股票，取得現金股利，應否列入兼營免稅計算，該答案為：「營業人一般股利，不在營業稅課稅範圍，故無所謂兼營問題。」由此可知，財政部也一直主張股利收入，不在營業稅課稅範圍。既然不在營業稅課稅範圍，則無所謂「應稅」「免稅」之分，更無適用「營業稅額計算辦法」之餘地。㈤營業稅法第十九條第三項、第三十六條第一項、第四十一條第二項及「營業稅額計算辦法」第一條均明文規定，僅限於兼營營業稅法第八條所規定免稅貨物或勞務，方適用財政部所發布之「營業稅額計算辦法」。又「營業稅額計算辦法」第一條即已開宗明義規定，該辦法之法律根源為營業稅法第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項。股利收入之性質，非屬營業稅課稅範圍，又營業稅法第八條逐項列舉免徵營業稅之貨物或勞務中並無「股利收入」，由此可見，股利收入既非營業稅課稅範圍，亦非屬「免稅銷售額」，依法應與財政部制定之「營業稅額計算辦法」無關，既然無關，司法院大法官釋字第三九七號解釋文顯然違背立法院制定之營業稅母法規定。貳、大法官釋字第三九七號解釋違背司法院大法官審理案件法第十三條規定及行政法院六十一年度判字第一九六號判例意旨，理由分述如次：一、「查法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍」為行政法院六十一年度判字第一六九號判例意旨。二、另依「司法院大法官審理案件法」第十三條規定，大法官解釋案件，依法應參考立法資料，又由於股利收入，如前述，既非營業稅課稅範圍，亦非「營業稅額計算辦法」之適用對象，惟大法官釋字第三九七號解釋曲解⑴有股利收入之營業人為兼營營業人，顯然違反營業稅法母法規定及「營業稅額計算辦法」規定；⑵股利所得適用營業稅額計算辦法規定，計算不得扣抵進項稅額將造成使可扣抵之進項稅額將大幅度減少，相對增加營業人之稅負。三、如前述，大法官釋字第三九七號解釋意旨，顯已違背營業稅法母法之真意（有股利收入之營業人，非營業稅法上「兼營營業人」）；股利收入非「免稅銷售額」，自不應列入「兼營稅額計算辦法」計算應納稅額），顯已創設並變更法律效力，嚴重違背前揭大院六十一年判字第一六九號判例意旨。叁、行政機關援引司法院大法官會議釋字第三九七號解釋，濫行補徵股利收入之營業稅致使原告與眾多公司租稅權益受損，分述理由如次：一、本案係原告受被告機關函之誤導且該函釋警告原告，如不依前揭財政部「系爭函釋」補報股利收入之營業稅，將被處鉅額罰鍰，因此，原告不得不先補報，再循序提起更正、訴願、再訴願及行政訴訟。二、與本案案情相同，台灣省政府財政廳八十五年九月二十五日八五財稅一字第○○二六一六號函稱台中市稅捐稽徵處轉據台灣省部分縣市稅捐稽徵處研提意見認為：「股利收入依『營業稅額計算辦法』規定計算不得扣抵之進項稅額，調整應納稅額，將產生營業人因取得少數股利收入，卻需補繳巨額稅款之不合理現象」，足見，位於稅捐稽徵第一線之基層各縣市稅捐稽徵處對此不合理且顯不合法之情形，知之甚稔，才有「自行扣除股利收入百分之五後，免將股利收入依『營業稅額計算辦法』計算應納稅額之提議，此亦彰顯大法官會議釋字第三九七號解釋文嚴重違背營業稅母法之規定致損害原告租稅權益。請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略以︰一、查本件系爭重點在於原告因轉投資取得之股利收入，依財政部前揭函釋及兼營營業人營業稅額計算辦法（以下簡稱兼營計算辦法）規定，將全年度之股利收入彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並計算調整不得扣抵之進項稅額暨進口貨物及購買國外勞務之應納稅額，是否屬於因適用法令錯誤以致溢繳之稅款。二、按營業人轉投資所取得之股利適用兼營計算辦法規定之緣由，業經財政部八十四年九月十四日台財稅第000000000號函：「．．．營業人以購買貨物或勞務所支付之進項稅額申報扣抵銷售貨物或勞務之銷項稅額，應以其銷項屬於應稅者為限，銷項如為免稅者則不得申報扣抵；至於非屬營業稅課稅範圍者，既不屬營業稅法規範之對象，自亦無營業稅法有關進項稅額扣抵規定之適用。查營業人轉投資所取得之股利收入，非屬營業稅法之課稅範圍。故專營投資業務之營業人取得之進項憑證所支付之進項稅額，應不得申報扣抵或退還，業經本部七十六年四月四日台財稅第0000000號函釋在案；兼營投資業務之營業人取得股利收入，其相關之進項稅額自亦不得扣抵。本部七十七年七月八日台財稅第000000000號函乃規定，兼營投資業務之營業人應於當年度最後一期將全年股利收入彙報併入計算當年度不得扣抵比例。．．．」予以釋明。三、又轉投資取得股利收入仍有產生進項稅額之情形，若將之免予列入計算不得扣抵銷項稅額比例，將發生因轉投資取得股利所支付之進項稅額均得全數扣抵其他應納銷項稅額之不合理現象，是故財政部基於主管機關立場，本於職權釋明兼營投資業務之營業人所取得之股利收入應列入免稅銷售額，並依兼營計算辦法規定計算調整應納稅額，尚難謂有違兼營計算辦法及營業稅法規定，況財政部七十七年七月八日台財稅第000000000號函釋符合營業稅法意旨、與憲法尚無違背，亦經司法院大法官議決釋字第三九七號解釋在案，從而，本件原告取得系爭股利收入經自行依規定計算調整原不得扣抵之進項稅額暨進口貨物及購買國外勞務之應納稅額，尚無適用法令錯誤或計算錯誤情事，其依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還前開營業稅及利息，自難謂有理，原處分否准退還，並無不合，請駁回原告之訴等語。
理由按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。．．．」及「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如左：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當年度不得扣抵比例）」復分別為兼營營業人營業稅額計算辦法第三條及第七條所明定。又「兼營投資業務之營業人於年度中所取得之股利收入為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入彙總加入當年度最後一期之免稅銷售申報，計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。」經財政部七十七年七月八日台財稅第000000000號及七十八年五月二十二日台財稅第000000000號函釋有案。另「財政部中華民國七十五年二月二十日台財稅字第七五二一四三五號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。又財政部七十七年七月八日台財稅字第七六一一五三九一九號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。」亦經司法院釋字第三九七號解釋在案。又稅捐稽徵法第二十八條規定納稅義務人得申請退還之稅款，係指因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳者而言，否則即無申請退還所繳稅款可言。營業人以購買貨物或勞務所支付之進項稅額申報扣抵銷售貨物或勞務之銷項稅額，應以其銷項屬於應稅者為限，銷項如為免稅者則不得申報扣抵；至於非屬營業稅課稅範圍者，既不屬營業稅法規範之對象，自亦無營業稅法有關進項稅額扣抵規定之適用。營業人轉投資所取得之股利收入，非屬營業稅法之課稅範圍，故專營投資業務之營業人取得之進項憑證所支付之進項稅額，當不得申報扣抵或退還，兼營投資業務之營業人取得股利收入，其相關之進項稅額自亦不得扣抵。本件原告主張其於八十五年二月一日及同年五月四日誤按財政部七十七年七月八日台財稅第000000000號函釋，將八十年至八十四年因轉投資而取得之股利收入計新台幣（以下同）一三四、三二二、六二一元，列入各當年度最後一期之免稅銷售額申報，計算當年度不得扣抵之進項稅額暨進口貨物及購買國外勞務應繳之進項稅額，共計溢繳營業稅額一、六六九、四○七元及相關利息三四九、三四八元，乃於八十六年二月三日依稅捐稽徵法第二十八條規定向被告申請退還上開溢繳之營業稅及利息，經被告函復否准。原告訴稱股利收入非屬營業稅法規定之營業稅課徵範圍，自不產生進項稅額，亦非營業稅法第四章第二節計算特種稅額之業務，自無「兼營營業人營業稅額計算辦法」之適用，財政部七十七年七月八日台財稅第000000000號函釋，顯以行政命令擴充法律規定將非屬課稅範圍之股利收入解釋為營業稅法第八條第一項免稅之銷售行為，且誤認有股利收入之營業人為稅法上之兼營營業人，顯然違背營業稅法母法及「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定。且營業稅法第十九條第三項、第三十六條第一項、第四十一條第二項及「兼營營業人營業稅額計算辦法」第一條均明文規定，僅限於兼營營業稅法第八條所規定免稅貨物或勞務，方適用財政部所發布之「兼營營業人營業稅額計算辦法」，股利收入既非營業稅課稅範圍，亦非屬「免稅銷售額」，依法應與財政部制定之「兼營營業人營業稅額計算辦法」無關，司法院大法官釋字第三九七號解釋將股利所得適用兼營營業人營業稅額計算辦法規定，計算不得扣抵進項稅額，使可扣抵之進項稅額大幅度減少，增加營業人之稅負，違背上開營業稅法、司法院大法官審理案件法第十三條定及行政法院六十一年判字第一六九號判例意旨，損害原告租稅權益云云。查股利收入，乃因購買股票或其他投資行為而發生，非僅係單向行為，自不能謂無進項稅額之產生。而兼營營業人因投資其他營利事業或購買股票所取得之股利，雖非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免徵營業稅，但其因兼營投資業務取得之進項憑證所支付之進項稅額，自不得申報扣抵或退還，此觀諸營業稅法第一條規定，為當然之解釋，尚不及股利收入是否屬營業稅法第八條規定免徵營業稅項目之問題。惟如將股利收入免予列入計算不得扣抵進項稅額比例，將發生因轉投資取得股利所支付之進項稅額均得全數扣抵其他銷項稅額之不合理現象，是財政部基於中央財稅主管機關立場，本於職權以七十七年七月八日台財稅第000000000號函釋兼營投資業務之營業人所取得之股利收入應列入免稅銷售額，並依兼營計算辦法規定計算調整應納稅額，尚難謂有違兼營營業人營業稅額計算辦法及營業稅法規定，況上開函釋符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背，亦經前揭司法院釋字第三九七號解釋在案，從而原告將其八十年至八十四年因轉投資而取得之股利收入計新台幣一三四、三二二、六二一元，列入當年度最後一期之免稅銷售額，依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，調整應納稅額，自動補繳營業稅合計一、六六九、四○七元及利息三四九、三四八元，揆諸前述說明，並無不合。其報繳營業稅所適用之法令並無錯誤，又無計算錯誤之情形，自不得請求退還已繳之該項稅款及利息，被告否准其請求，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年一月二十一日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十八年一月二十二日