裁判字號：最高行政法院98年判字第1028號判決
裁判日期：民國98年09月03日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
最高行政法院判決
98年度判字第1028號上訴人美你佳企業股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺中關稅局代表人乙○○上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國96年10月11日臺中高等行政法院96年度訴字第359號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國95年6月1日至8月18日間，委由捷聖報關行以進口報單第DA/95/H153/0035、DA/95/H381/0027、DA/95/H418/0006、DA/95/H829/0009、DA/95/H829/0010、DA/95/HB55/0042、DA/95/HE16/0028號向被上訴人連線申報進口大陸產製之GUMROSIN貨物計7批，原申報稅則號別第1301.90.10號，國定稅率第1欄為Free，經電腦篩選為C1方式通關，惟經被上訴人審核結果，來貨核應歸列稅則第3806.10.00號，國定稅率第1欄為1.2%，被上訴人爰就前開自放行之翌日起未逾6個月之進口報單，於95年10月20日以中普進三字第0951017973號函，通知上訴人改列稅則號別第3806.10.10號並補徵稅款；上訴人不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：本件應依海關進口稅則規定，據以核定進口貨物稅則號別分類及稅率，依上開稅則總則一之規定，國際商品統一分類制度註解（下稱H.S.註解）僅可作為稅則分類之參考資料，不得逕以作為核定之唯一依據。依海關進口稅則類章目註及增註第13章規定，本節不包括項目，並未將松香（Rosin）排除在外。然H.S.註解卻規定：
「第13章蟲漆；植物膠、樹脂、其他植物汁液及萃取物…本節亦不包括下列各項：…松香（Rosin）。」該規定顯已違背海關進口稅則類章目註第13章規定，實有違租稅法律主義，從而，被上訴人依H.S.註解而核定系爭進口貨物歸列為稅則號別第3806.10.00號，顯然增加海關進口稅則所無之排除規定，違反法律保留原則，當屬違法。上訴人所進口之天然松香原料，其產製過程中採行蒸餾化工程序，並未改變物質之化學性質，純粹為物理反應過程，屬於H.S.註解所謂之純化過程，本件以稅則號別第3806.10.00號松香及樹脂酸要求補稅，然查其原文意思應為天然松香之衍生物，係謂樹脂經熱處理使之溶於乾性油中，其化學性質已受到改變，而非系爭進口之未經化學合成或加工過之純天然松香，況該天然松香名稱業經化工專業人士約定成俗，然被上訴人並無依據即片面加以擴張解釋，將物理或化學性質全然不同之二物混為一談，實屬謬誤。又上訴人經向北部同業查詢結果，自財政部基隆關稅局進口與系爭貨物相同者，長期均以進口稅則號別第1301.90.10號為課稅基礎，何以自財政部臺中關稅局進口之系爭貨物，卻以稅則號別第3806.10.00號為課稅基礎，基於事物本質相同應為公平對待之法理，二者進口相同貨物之經濟事實關係，應課以相同之租稅，並適用相同之稅則號別，故原處分所為認定有違租稅公平及實質課稅原則。為此請判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，與被上訴人應作成核准退還上訴人所繳稅款之處分等語。
三、被上訴人則以：按海關進口稅則號別第1301.90.10號為「天然松香」，第1欄國定稅率為Free；而稅則號別第3806.10.00號為「松香及樹脂酸」，第1欄國定稅率則為1.2%。經查，本案來貨原申報貨名為GUMROSIN，根據上訴人提供之生產流程載明原料為生松香經加熱至190℃熔成液體，過濾器過濾雜質，再經蒸餾器蒸餾純化而得之松香，次據H.S.註解有關稅則第1301節之解釋「本節所列…但不包括經加壓用水處理，加無機酸處理或加熱處理者。」被上訴人為求慎重，復報請財政部關稅總局稅則處就上開解釋加以釋示，略以：「本案貨品如經核明係由天然膠、膠脂、樹脂、及含油樹脂，包括粗製、清洗、純化、漂白、壓碎或粉狀者，但不包括經加壓用水處理，加無機酸處理或加熱處理者，才可歸列稅則1301節。如屬松香ROSIN，參據H.S.註解對稅則1301節之排除規定，宜歸列稅則第3806.10.00號。」系爭貨物經加熱處理為上訴人所不爭，從而系爭來貨應歸列稅則號別第3806.10.00號。至於上訴人所稱其他關區之同業報關資料，其情況與本案不盡相同，自無法比附援引等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按我國海關進口稅則自78年1月1日起實施以關稅合作理事會制定之國際商品統一分類制度為基礎編訂而成。因而海關進口稅則總則一規定「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度(H.S.)註解』及其他有關文件辦理。」，故被上訴人於核定進口貨物之稅則號別，除依據海關進口稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」及其他有關文件辦理，其參據既有上開法律依據，尚不違背租稅法律主義之原則。本件上訴人所進口貨物松香，被上訴人根據上訴人提供之生產流程載明原料為生松香經加熱至190℃熔成液體，過濾器過濾雜質，再經蒸餾器蒸餾純化而得之松香。被上訴人參據H.S.註解中文版第76頁有關稅則第1301節之解釋「本節所列…但不包括經加壓用水處理，加無機酸處理或加熱處理者。」，復以
(95)中關字029號進口稅則分類疑問及解答報請財政部關稅總局稅則處釋示略以：「本案貨品如經核明係由天然膠、膠脂、樹脂、及含油樹脂，包括粗製、清洗、純化、漂白、壓碎或粉狀者，但不包括經加壓用水處理，加無機酸處理或加熱處理者，才可歸列稅則1301節。如屬松香ROSIN，參據H.S.註解對稅則1301節之排除規定，宜歸列稅則第3806.10.00號。」因認本件進口貨物無稅則號別第1301.90.10號之適用，應歸列稅則號別第3806.10.00號。上訴人雖謂被上訴人所提出H.S.註解之排除規定所言：「但不包括經加壓用水處理，加無機酸處理或加熱處理者；例如：經加壓下水處理之樹膠及膠脂所具有之水溶性(第13.02節)以硫酸處理使樹膠具溶解性(第35.06節)樹脂經熱處理使之溶於乾性油中(第38.06節)」其中所謂加熱處理者其真實意函，按H.S.所作註解應為其後所言：例如「樹脂經熱處理使之溶於乾性油中(第38.06節)。」由於此時物質的化學性質已經受到改變，故乃為一化學反應過程，前者因為天然松香之化學性質並未受到改變，故蒸餾程序前後之天然松香的本質依舊，只是純度比粗松香高，故化工上乃稱此為純化過程；而後者則因為松香之化學性質已經改變，故此時之新產品已非原來之天然松香，化工上將之統稱為松香衍生物，此與上訴人所進口之天然松香兩者之差別，一為初級農工原料，一為松香之衍生物，兩者不論是化學或物理性質均完全不相同，故本質上乃屬於不同之物質，而被上訴人竟然將兩者混為一談，誤將加熱過程當成加熱處理，實為張冠李戴之謬誤，被上訴人誤會H.S.註解之意。故被上訴人上揭所庭提文件，無法作為本案上訴人進口貨物核定稅則號別之合法依據云云。惟該H.S.註解非但明載本節所列天然膠、膠脂、樹脂、及含油樹脂，不包括經加熱處理者，更載明「本節亦不包括下列各項：…（g）松香（Rosin）…及其他以松香為基料之類似化合物（第38章）」，故松香確不在第1301.90.10號內，上訴人之主張，應屬誤會等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：按H.S.註解係財政部就進口貨物稅則號別所為解釋性行政規則，僅得就執行海關進口稅則有關之細節性、技術性事項而為規定，不得增加法律所無之限制，然上開註解第1301節解釋載明本節不包括項目，業已牽涉租稅客體、稅基與稅率等項目，並涉及人民權利義務事項，然被上訴人僅以H.S.註解為本件核課依據，顯有違司法院釋字第313號及第367號解釋所揭示之法律保留原則意旨；另基於平等原則，與系爭進口貨物相同者，長期均以進口稅則號別第13
01.90.10號為課稅基礎，詎被上訴人竟為歧異之認定，實有違租稅公平及實質課稅原則，而原審法院對上訴人前開主張卻未置論，顯有判決不適用法規之違法。復按財政部關稅總局稅則處所為釋示，業已敘明系爭進口貨物產製過程為粗製及純化所必須之「加熱過程」，而駁斥被上訴人所指稱之H.
S.註解第1301節之「加熱處理」，惟原審法院對前開主張卻略而未論，自屬判決不備理由之違法等語。
六、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：
（一）按「海關進口稅則」總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S）註解』及其他有關文件辦理。」，足認「國際商品統一分類制度（H.S）註解」仍得為認定稅則號別之參據標準，上訴意旨指摘被上訴人僅以H.S.註解為本件核課依據，有違司法院釋字第313號及第367號解釋所揭示之法律保留原則云云，尚無足採。
（二）原判決業已論明：本件上訴人所進口貨物松香，被上訴人根據上訴人提供之生產流程載明原料為生松香經加熱至190℃熔成液體，過濾器過濾雜質，再經蒸餾器蒸餾純化而得之松香。被上訴人參據H.S.註解中文版第76頁有關稅則第1301節之解釋「本節所列…但不包括經加壓用水處理，加無機酸處理或加熱處理者。」，復報請財政部關稅總局稅則處為釋示略以：「本案貨品如經核明係由天然膠、膠脂、樹脂、及含油樹脂，包括粗製、清洗、純化、漂白、壓碎或粉狀者，但不包括經加壓用水處理，加無機酸處理或加熱處理者，才可歸列稅則1301節。如屬松香ROSIN，參據H.S.註解對稅則1301節之排除規定，宜歸列稅則第38
06.10.00號。」等語；上訴意旨謂基於平等原則，與系爭進口貨物相同者，長期均以進口稅則號別第1301.90.10號為課稅基礎，詎被上訴人竟為歧異之認定，實有違租稅公平及實質課稅原則云云，惟上訴人並未能舉證說明何案進口貨物之情況如何與本件相同，顯係以一己之見而指摘原判決不當，核無足採。
（三）再查本件進口貨物無稅則號別第1301.90.10號之適用，應歸列稅則號別第3806.10.00號。原判決論敘甚詳。上訴人仍認原判決有判決不備理由之違法，殊無足採。查證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬一己之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年9月3日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官廖宏明法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國98年9月3日
書記官吳玫瑩