最高行政法院92年度判字第1046號判決

裁判字號：最高行政法院92年判字第1046號判決

裁判日期：民國92年08月14日

裁判案由：貨物稅

最高行政法院判決九十二年度判字第一○四六號
上訴人晟瑋機械有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○右當事人間因貨物稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月二十九日臺北高等行政法院九十年度訴字第四四九一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人經營已稅車輛加裝吊桿設備，民國八十五年一月至六月間，其加裝完稅價格超過新台幣（下同）七千元以上部分計一、三一四、○八六元，涉嫌未依規定申報完稅價格，致漏報貨物稅一九七、一一三元，案經被上訴人查獲，除補徵稅款一九七、一一三元外，並依貨物稅條例第三十二條第八款規定裁處五倍之罰鍰
九八五、五六五元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：本案所據以適用之財政部八十二年九月二十五日台財稅第000000000號函釋屬法規命令，並無任何貨物稅條例授權依據，顯已違反授權明確性原則，又貨物稅條例第二條亦明確規範應繳貨物稅之納稅義務人應指產製貨物廠商、委託代製貨物受託之產製廠商及國外進口貨物之收貨人、提貨人或貨物持有人，並無規定其他納稅義務人種類，是財政部函釋逕行規定加裝車輛設備等加裝價格超過七千元以上者，須補繳貨物稅，顯逾越法律授權之範圍；又上訴人公司主要業務為吊桿維修，部分裝置吊桿，均分別開立發票，又來廠維修雖同一公司，車輛不一也不定時，結帳按月累積請款，因而產生維修明細單日期與發票日期不符，雖有發票開立日在維修單日期之前，充其量僅為一項疏失，尚不足以據此否定估價單之真正；另依貨物稅條例第十三條規定，完稅價格是以出廠價格除以一加稅率，而出廠價格指貨物出廠銷售價格，被上訴人並未依此方式計算完稅價格；矧且上訴人所銷售項目，亦非全部皆為應稅貨物，此觀發票上所載銷售品名並非全屬應稅貨物，及上訴人提出之估價單可資證明，被上訴人豈能僅因「無從審酌」而逕將發票金額全部視為應稅貨物之金額，為此請求撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：㈠本稅部分：貨物稅條例第十二條、第十三條明文規定，汽車屬應稅貨物，而應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格，本件上訴人於已稅車輛加裝吊桿設備，該吊桿設備即為車輛之從物，依上開條例即為課徵貨物稅之範圍，財政部八十二年九月二十五日台財稅第000000000號函釋僅係就加裝價格超過一定金額部分應補徵貨物稅作一規範並未逾越本法之規定；又本件上訴人為加裝吊桿者，即為貨物稅條例第二條之產製廠商，為系爭貨物稅之納稅義務人；又上訴人所檢附之維修明細單（應為估價單）除日期在發票開立日之後，且內容大多為吊桿零件及工資，與上訴人所訴屬吊桿維修不符，是其所訴核不足採；又本件上訴人加裝吊桿之銷售價格並未內含貨物稅，是其完稅價格之計算自不能扣除貨物稅，即不能適用貨物稅條例第十三條所規定之計算公式；上訴人於復查及訴願等階段，均未提出原車輛出廠時即已加裝設備之完稅照證明以證實說，且上訴人係貨物稅廠商，其八十五年一月、二月、四月、五月、六月均有自動申報繳納因加裝吊桿設備之貨物稅，可見上訴人就加裝吊桿設備應課徵貨物稅乙節，已具足夠之認知而自動辦理申報，與其所言吊桿設備非屬貨物稅應稅貨物之主張相互矛盾。㈡罰鍰部分：本件上訴人經營已稅車輛加裝吊桿設備，其於八十五年一至六月間，其加裝完稅價格超過七千元以上部分計一、三一四、○八六元，未依規定申報完稅價格，致漏報貨物稅一九七、一一三元，案經被上訴人所屬臺北縣分局查得，違章事證明確，此有銷售發票影本附卷可稽，被上訴人按漏稅額一九七、一一三元，處以五倍之罰鍰九八五、五六五元，並無不合，請駁回上訴人之訴等語。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人經營已稅車輛加裝吊桿設備，其於八十五年一至六月間，加裝完稅價格超過七千元以上部分計一、三一四、○八六元，未依規定申報完稅價格，致漏報貨物稅一九七、一一三元，此有銷售發票影本附原處分卷可稽。次查首揭貨物稅條例第十二條、第十三條已明文規定，汽車屬應稅貨物，而應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格，本件上訴人於已稅車輛加裝吊桿設備，該吊桿設備即為車輛之從物，依上開條例即為課徵貨物稅之範圍，故財政部八十二年九月二十五日台財稅第000000000號函釋：「已稅車輛或底盤改（加）裝車身或加裝設備自本（八十二）年十月一日起，其改（加）裝價格超過七千元以上者，應予補徵貨物稅。」僅係為稽徵之便利，就加裝價格超過一定金額部分，始予補徵貨物稅，作一規範，實際上對納稅義務人有利，並未逾越貨物稅條例第十二條之規定，及違反租稅法定主義、法律授權明確原則之可言。又本件上訴人為加裝吊桿者，即為貨物稅條例第二條之產製廠商，為系爭貨物稅之納稅義務人，上訴人辯稱其非為法定之納稅義務人云云，亦非可採。復查，上訴人於八十五年一、二、四、五、六月均有自動申報繳納因加裝吊桿設備之貨物稅，此為上訴人所自認之事實，並有其提出之加裝吊桿之發票影本附訴願卷可稽，而依各該發票所載，其金額約四萬餘元之譜，再觀本案之發票，其金額大部分在四萬元以上，甚至高達七、八萬元之鉅，若謂僅屬吊桿之維修，而非裝置，孰能置信？雖上訴人於復查階段提出估價單（即維修明細表），主張僅為維修，並稱來廠維修車輛不定時，結帳按月累積請款，因而產生維修明細單日期與發票日期不符云云，惟查上開發票開立日期，部分係在估價單日期之前，顯與上訴人所稱「結帳按月累積請款」之旨意不符，且開立發票時，既尚未有維修之事實，又如何填載發票之金額？是上開「估價單」之真實性堪疑，尚難採信。又上訴人於原審行準備程序時，雖提出部分貨物稅完稅證明，主張原已加裝吊桿，此次應屬維修云云，惟查上開車輛加裝者，大部分已載明為中古吊桿，且至八十五年時已有數年之久，其已損壞不堪使用而必須換裝，非不可能，自難為上訴人有利之證明。又按「．．．國產貨物稅之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／1＋稅率」，固為貨物稅條例第十三條所明定，惟本件上訴人加裝吊桿之銷售價格並未內含貨物稅，是其完稅價格之計算自不能扣除貨物稅，即不能適用前揭計算公式。又本案之發票，除記載換裝吊桿之旨外，雖部分另載有按裝維修工資及零件等項，惟其金額若干，並未另予記載，且依首揭貨物稅稽徵規則第四十六條第二項規定：「產製廠商兼營銷售非應稅貨物者，其使用之統一發票，應與貨物稅區分使用開立。」本件上訴人既未將工資、零件等項另外開立發票，足認其屬加裝吊桿所必要之零件及工資，應屬應稅貨物之一部分。綜上所述，本件上訴人起訴意旨，並非可採。從而，被上訴人依據上訴人開立發票所載金額計算完稅價格，據以核定補徵貨物稅額，及按所漏稅額處以五倍之罰鍰，揆諸首揭規定及說明，即無違誤，復查、訴願決定予以維持，亦無不合。因而將訴願、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張貨物稅條例第二條明示貨物稅於應稅貨物「出廠」或「進口」時徵收之，其課徵範圍依照同法第十二條及第十三條第一項前段，應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格，亦即，應一併將從物之價值計入車輛之價值徵收之。惟財政部台財稅第000000000號函釋卻擴張前開法條範圍，及於車輛完稅後，如另行改裝設備其價格超過七千元以上者，仍應補徵貨物稅。該函釋實質上已改變課稅之客體，根本係就從物本身課徵貨物稅，而非應稅貨物之車輛，該函釋已違反租稅法定主義原則，揆諸司法院釋字第一五一號、第二一○、第二一七號、第三四六號、第三六七號解釋意旨，原判決適用該函釋違背租稅法定主義，有判決違背法令之違法。又原判決所據以適用之財政部台財稅第000000000號函釋，顯有影響人民權利義務之法律效果，依照司法院釋字第三一三號解釋意旨，若法律授權以命令補充者，授權之內容及範圍應具體明確。然綜觀貨物稅條例及貨物稅稽徵條例，並無明白規定包裝從物價格超過一定金額部分者，須補徵貨物稅，同時亦未授權被上訴人可就「包裝從物價格超過一定金額部分者，應補徵貨物稅」之內容訂定法規命令。被上訴人自行發布之函釋，擴張貨物稅條例徵收貨物稅之範圍，顯已違反授權明確性原則，而原判決復引用為判決之基礎，有違背法律授權明確原則之違法。另貨物稅稽徵規則第四十六條第二項僅為訓示規定，並未規定若未分別開立發票，稅捐機關得逕予認定未區分者全部視為應稅貨物，則原審豈能僅因「無從審酌」而逕將零件、耗材、工資等非應稅貨物全部視為應稅貨物之一部份？其次行政機關作成不利於人民之行政處分應遵守正當法律程序，如行政機關無法舉證證明實際之漏稅額，依照舉證分配之法則，法院即應作成行政機關敗訴之判決。原審以「無從審酌」為由免除被上訴人之舉證責任，且貨物稅稽徵規則第四十六條第二項並非免除行政機關舉證責任之規定，原判決未依舉證責任分配法則，判決被上訴人敗訴，自有適用貨物稅稽徵規則第四十六條第二項不當之違法等語。然查「車輛類之課稅項目及稅率如左：一、汽車：凡各種機動車輛、各種機動車輛之底盤及車身、牽引車及拖車均屬之。．．．㈡貨車、大客車及其他車輛，從價徵收百分之十五。」「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按應補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰．．．，八、短報或漏報出廠價格或完稅價格者。」「產製廠商兼營銷售非應稅貨物者，其使用之統一發票，應與貨物稅區分使用開立。」分別為行為時貨物稅條例第十二條、第十三條第一項、第三十二條第八款及貨物稅稽徵規則第四十六條第二項所明定。另「已稅車輛或底盤改（加）裝車身或加裝設備自本
（八十二）年十月一日起，其改（加）裝價格超過七千元以上者，應予補徵貨物稅。」復為財政部八十二年九月二十五日台財稅第000000000號函釋在案。而本件上訴人經營已稅車輛加裝吊桿設備，其於八十五年一至六月間，加裝完稅價格超過七千元以上部分計一、三一四、○八六元，未依規定申報完稅價格，致漏報貨物稅一九七、一一三元，此有銷售發票影本附原處分卷可稽。被上訴人爰依法補徵稅款一九七、一一三元外，並依規定裁處五倍之罰鍰九八五、五六五元。揆諸前開規定，尚無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張本案所據以適用之財政部八十二年九月二十五日台財稅第000000000號函釋屬法規命令，並無任何貨物稅條例授權依據，顯已違反授權明確性原則，又貨物稅條例第二條亦明確規範應繳貨物稅之納稅義務人應指產製貨物廠商、委託代製貨物受託之產製廠商及國外進口貨物之收貨人、提貨人或貨物持有人，並無規定其他納稅義務人種類，是財政部函釋逕行規定加裝車輛設備等加裝價格超過七千元以上者，須補繳貨物稅，顯逾越法律授權之範圍；又上訴人主要業務為吊桿維修，部分裝置吊桿，均分別開立發票，又來廠維修雖同一公司，車輛不一也不定時，結帳按月累積請款，因而產生維修明細單日期與發票日期不符，雖有發票開立日在維修單日期之前，充其量僅為一項疏失，尚不足以據此否定估價單之真正；另依貨物稅條例第十三條規定，完稅價格是以出廠價格除以一加稅率，而出廠價格指貨物出廠銷售價格，被上訴人並未依此方式計算完稅價格；矧且上訴人所銷售項目，亦非全部皆為應稅貨物，此觀發票上所載銷售品名並非全屬應稅貨物，及上訴人提出之估價單可資證明，被上訴人豈能僅因「無從審酌」而逕將發票金額全部視為應稅貨物之金額各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由。並敘明貨物稅條例第十二條、第十三條已明文規定，汽車屬應稅貨物，而應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格，上訴人於已稅車輛加裝吊桿設備，該吊桿設備即為車輛之從物，依上開條例即為課徵貨物稅之範圍，故財政部八十二年九月二十五日台財稅第000000000號函釋「已稅車輛或底盤改（加）裝車身或加裝設備自本（八十二）年十月一日起，其改（加）裝價格超過七千元以上者，應予補徵貨物稅。」僅係為稽徵之便利，就加裝價格超過一定金額部分，始予補徵貨物稅，作一規範，實際上對納稅義務人有利，並未逾越貨物稅條例第十二條之規定，及違反租稅法定主義、法律授權明確原則之可言，自得適用，有如前述。從而，原判決與前開行為時貨物稅條例及貨物稅稽徵規則等法令規定及函釋意旨要無不合，亦無違司法院釋字第一五一號、第二一○、第二一七號、第三一三號、第三四六號、第三六七號解釋意旨，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年八月十四日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官蔡進田法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官王褔瀛中華民國九十二年八月十四日