裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第3788號判決
裁判日期：民國92年08月14日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第三七八八號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月二十四日台財訴字第０九一００三０八八三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報時，按列舉扣除額來申報，其中有捐贈五六二、三○○元。
二、被告機關核定時，則依財政部南區國稅局九十年七月十六日南區國稅審三字第九○○四五九二七號函之通報內容，以「受原告捐贈之『中華民國保險消費者協會』（下稱『保消協會』），其理事長 王文勇 已於八十八年十一月二十四日在法務部調查局嘉義市調查站之調查筆錄中，自白該協會約自八十五年起，為協助他人避稅，即以協會名義開立捐贈收據販售各保險從業人員，實際並無捐贈事實」為由。將原告申報「捐贈予該保消協會、列為列舉扣除額」之五００、０００元予以剔除，而核定原告當年度捐贈他人而得列為列舉扣除額之金額為六二、三○○元，另加上原告漏報之扶養親屬營利所得七一元。經過重新計算後，而為以下之規制性決定：
Ａ、本稅部分：補徵原告當年度綜合所得稅六三、二二三元。
Ｂ、裁罰部分：依所得稅法第一百十條第一項之規定，按漏報稅額處以一倍之罰鍰六三、二００元（計至百元為止）。
三、原告不服上開補稅及裁罰核定，就有關「剔除捐贈列舉扣除額五００、０００元」部分，主張「國家憲法規定，納稅人薪資以有百分之二十的捐贈自由」等理由，而申請復查，但復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、被告機關所屬玉里稽徵所依財政部臺灣省南區國稅局九十年七月十六日南區國稅審三字第九００四五九二七號函通報，受捐贈之中華民國保險消費者協會理事長王文勇，於八十八年十一月二十四日在法務部調查局嘉義市調查站之調查筆錄中自白，該協會約自八十五年起，為協助他人避稅，即以該協會名義開立捐贈收據販售各保險從業人員，實際並無捐贈事實為由，而剔除原告選用列舉扣除額申報捐贈五八二、三００元內之五００、０００元，核定捐贈為六二、三００元及漏報扶養親屬之營利所得七一元云云。
Ｂ、查該中華民國保險消費者協會，乃係依法成立之人民團體，領有內政部八十五年核發台內社字第八一八二四三四號之立案證書，該協會理事長王文勇固以八十八年十一月二十四日在法務部調查局嘉義市調查站之調查筆錄中自白「該協會約自八十五年超，為協助他人避稅，即以協會名義開立捐贈收據販售各保險從業人員，實際並無捐贈事實」等情。惟該王文勇並未指明「所謂他人，究竟何人」﹖王文勇並未明指有開立協會收據販售或協助原告避稅或逃稅，被告機關卻逕自以偏蓋全，擴張解釋，臆測原告一定也受該王文勇協助避稅之人，而剔除揭贈額五００、０００元，該剔除之處分，顯非依法有據。
Ｃ、再臺灣嘉義地方法院檢察署八十九年度偵字第六一二、六一三、六一四、六
一五、六一六號偽造文書等案件，已獲檢察官不起訴處分，其事實為『．．．經查移送意旨認被告 陳宗興 等四十二人涉有右開犯嫌，無非係以同案被告王文勇於嘉義市調查站時所為之供訴為依據，惟查右開犯罪事實，非但據被告陳宗興等人迭於調查站調查時及本署偵查中堅決否認，且同案被告王文勇事後於本署偵查中亦改稱：上開揭款收據均係真實，且收據上之金額與實際捐贈之數額均相符等語，則同案被告王文勇於調查站調查時所為不利於己之供述，顯有瑕疵，若無其他積極證據佐證其初供與事實相符，此部分即難據為不利於其他同案被告陳宗興等人之認定．．．法律既有規定人民有此合法節稅之權利，縱使捐贈人所為似有違常情，惟若無其地積極證據足以證明捐贈者所為之捐贈係屬不實，依罪疑惟輕原則，尚難僅因捐贈者捐贈之數額違法達規定最高上限即遽認有何不法』。故被告機關原臆測原告持有中華民國保險消費者協會申報列舉扣除額之收據為不實之論據，經該王文勇於嘉義地方法院檢察署釋明，已為法律認定為真實，被告機關若無其他積極證據證明本件原告所持有申報之收據係不實的，則被告機關之原處分係非法而為，應於撤錨。
Ｄ、又財政部訴願決定書理由四、第八行下段所稱：原處分機關亦再以九十一年四月三日北區國稅花縣徵字第０九一０００一七０六號函通知補正支付捐贈之資金流程資料，經「協談後」逾期仍無法提供一節，原告莫明所以，原告並未與被告機關有何協談之情形，何以被告機關須如此虛稱﹖另原告提證中華民國保險消費者協會提供該會八十八年原告捐贈入帳之帳冊證明五紙，業於九十一年七月十九日雙掛號郵寄財政部，亦未見財政部於訴願決定書內作何解釋﹖
Ｅ、而原訴願決定機關（財政部）所為之訴願駁回決定，無非以「原處分機關查對台灣嘉義地方法院檢察署檢察官八十九年度偵字第六０六至六一六號不起訴處分書及八十九年度偵字第六０六至六一一號檢察官起訴書，經分析不起訴處分書之意旨係納稅義務人在無證據下不得推定其犯罪事實，苟積極證據不足為不利被告事實之認定，即應有利被告之認定：另起訴書意旨係中華民國保險消費者協會當事者及納稅義務人 林君 等七人施用詐術提出不實單據供他人申報所得或購買不實捐贈收據逃漏稅款，足以生損害於稽徵機闢對於稅務管理之正確性，以刑法第二百十五條、第二百十六條規定起訴，足證該協會之捐贈收據確為不實」。「雖訴願人並非上開起訴書或不起訴處分書所列之被告，惟於原查及復查時均未提出捐贈資金流程供核，訴願時原處分機闢亦再以九十一年四月三日北區國花縣徵字第０九一０００一七０六號函通知補正支付捐贈之資金流程資料，經協談後逾期仍無法提供，是訴願入取得不實捐贈收據，亦無法提示捐贈事實證明」為論據。惟查：
１、被告機關既以財政部南區國稅局移送台灣嘉義地方法院檢察署依法偵辦涉稅捐稽徵法第四十一條逃漏稅捐等案件之案情為本件核課之依據，卻又敘明原告並非該案所列之被告，顯然被告機關逕自將該案擴張適用，而非依案情內被告之供述或證據依法核課至明。
２、財政部南區國稅局移送之被告多達四十二人，受檢察官起訴者僅七人，其餘三十五人未被起訴之理由如何﹖訴願決定書內並無記載，即將本件原告逕自歸類於擬制被告之列，而加以核課，顯然依法未合。
３、被告機關究有無以九十一年四月三日北區國稅花縣徵字第０九一０００一七０六號函通知原告補正（有無該函件收受回執﹖）及有無協談記錄﹖原告甚為懷疑，因原告並無收受該函及協談之記憶，請詳加調查。
４、原告以九十一年七月十九日將八十八年度捐贈入帳事實證明文件五紙，以郵政掛號回執寄交財政部，此有該函及財政部回執可稽。
Ｆ、被告機關以台灣嘉義地方法院檢察署檢查官起訴七人為理由，逕自擬制原告同屬上開起訴案件被告之同事由，並未詳加調查其他積極證據是否與事實相符以資審認，在未究明前，遽採為核課之根據，並加以執行，顯難認為適法。
二、被告主張之理由：
Ａ、綜合所得稅部分：
１、按「二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．：（二）列舉扣除額：１、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」固為所得稅法第十七條第一項第二款第一目所明定；惟對於捐贈之事實，應由主張之當事人負舉證責任，倘所提之證據不足以證明其所主張之事實，即不能認其主張為真實。即申請人對捐贈資金之流程應明確舉證，始得適用前揭列舉扣除額之規定，合先敘明。
２、本件原告辦理八十八年度綜合所得稅結算申報時，列舉扣除額申報捐贈五
六二、三○○元，案經原核定依財政部南區國稅局九十年七月十六日南區國稅審三字第九○○四五九二七號函通報，受捐贈之『中華民國保險消費者協會』理事長王文勇於八十八年十一月二十四日在法務部調查局嘉義市調查站之調查筆錄中，自白該協會約自八十五年起，為協助他人避稅，即以協會名義開立捐贈收據販售各保險從業人員，實際並無捐贈事實為由。
遂將予以剔除五○○、○○○元，核定捐贈為六二、三○○元及漏報扶養親屬之營利所得七一元。
３、原告起訴意旨略謂：
ａ、原核定依財政部南區國稅局九十年七月十六日南區國稅審三字第九○○四五九二七號函通報，受捐贈之『中華民國保險消費者協會』理事長王文勇於八十八年十一月二十四日在法務部調查局嘉義市調查站之調查筆錄中，自白該協會約自八十五年起，為協助他人避稅，即以協會名義開立捐贈收據販售各保險從業人員，實際並無捐贈事實。故認定原告辦理八十八年度綜合所得稅結算申報時，虛列列舉扣除額申報捐贈五○○、○○○元及漏報扶養親屬之營利所得七一元。
ｂ、但原告附有該會之收據及帳載影本（五○○、○○○元）。另外臺灣嘉義地方法院檢察署檢察官在八十九年偵字第六一二號、第六一三號、第六一四號、第六一五號、第六一六號之偽造文書等案件中，也對王文勇等人為不起訴處分。
ｃ、原核定僅依被王文勇於嘉義市調查站之初供，就未審先判，認定原告虛列列舉捐贈扣除額，剔除補稅並移罰，進而禁止原告處分不動產，做法可議。
４、經查：
ａ、本案中有台灣嘉義地方法院檢察署八十九年偵字第六○六號至第六一一號起訴書及八十九年偵字第六一二號至第六一六號不起訴處分書可為證據。
ｂ、經分析不起訴處分書之記載，乃是以納稅人在無證據之情況下，不得推定其有「取得不實捐贈單據申報所得稅」之犯罪事實，而為不起訴處分。而起訴書則後將保消協會之主事者，以施用詐術，提出不實單據供他人申報所得逃漏稅款，足以生損害於稽徵機關對於稅務管理之正確性，而以刑法第二百十五條、第二百十六條之罪名加以起訴。
ｃ、而原告並非上開起訴書或不起訴書所列之被告。
ｄ、且被告機關曾另函通知原告補正支付捐贈之資金流程資料，但原告只提供有保消協會之收據及帳載影本與上開不起訴處分書。被告機關無法認定保保消協會之帳證為真實。
ｅ、是以原核定依前揭法條規定，補徵稅額六三、二二三元。並無違誤。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項明定。
２、本件原核虛報列舉扣除額（捐贈）五○○、○○○元及漏報營利所得七一元，合計五○○、○七一元，依前揭法條規定，處罰鍰六三、二○○元，原處分並無違誤。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案原告於辦理八十八年度綜合所得稅結算申報時，有關一般扣除額部分是採取列舉扣除額之申報方式，並申報「其（包括配偶 林秀美 在內）在當年度內共捐贈『保消協會』五００、０００元」，而主張該五００、０００元可以列入所得稅法第十七條第一項第二款第一目所定之捐贈列舉扣除額，而在計算其當年度所得淨額時予以減除。
二、但被告機關核定時，則因為財政部南區國稅局九十年七月十六日南區國稅審三字第九○○四五九二七號函通報各地之稅捐稽徵機關，告知「上開『保消協會』之理事長王文勇曾於八十八年十一月二十四日在法務部調查局嘉義市調查站之調查筆錄中自白；該協會大約自八十五年起，在實際未接受捐贈的情況下，卻開立該協會名義出具之捐贈收據，販售予各納稅義務人，不僅為自己謀利，同時也協助他人逃漏稅捐」等情，所以否認原告上開捐贈事實之真實性，而將上開五００、０００元申報列舉扣除額予以剔除，重新核定原告當年度之所得淨額及應納稅額。
三、原告則不服上開核定，主張：「其與配偶林秀美確有捐贈事實，而被告機關掌握之各項證據資料不足以證明原告未捐款予『保消協會』，要求將上開五００、０００元重新列入其當年度之列舉扣除額中」。
四、是以本案之爭點僅集中在：
Ａ、納稅義務人申報個人綜合所得稅時，如列報列舉扣除額，此項「列舉扣除額之支出是否真實存在，其待證事實之客觀證明責任如何配置」一節上。
Ｂ、如果上開待證事實之客觀證明責任配置得以確定，本案中負擔該待證事實客觀證明責任之人是否已能使法院相信上開待證事實為真正﹖如果其不能使法院確信上開待證事實為真正，以上之列舉扣除額支出即不得列為計算所得淨額時之減項。
貳、本院之判斷：
一、按在所得稅爭議案件，有關稅基事實（即所得淨額之形成），其證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：
Ａ、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），只有在法律（或者是基於法律明確授權之法規命令）明文容許「推計課稅」時，才可在「客觀證明責任配置」不改變之情況下，許可稅捐稽徵機關「弱化」其對「待證事實」之證明強度。但即使如此，納稅義務人一樣能提出「反證」之證據資料，使法院對「待證事實已存在」之【經過弱化後的】確信，進一步更「弱化」到「真偽不明」之程度，而獲致對其有利之判決結果。
Ｂ、而有關所得減項支出（例如計算「營利事業所得」或「個人綜合所得」中之「執行業務所得」、「財產交易所得」時之「成本及費用」；以及個人綜合所得稅中之列舉扣除額或特別扣除額），因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權查後，納稅義務人是否有此筆減項支出之存在及其金額之多寡，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。當然此種權限之限制，還是會受到實證法之特別規定或「行政自我拘束原則」以及其他「一般法律原則」之拘束（本案中並無此「限制」情形）。
二、因此在本案中，基於上述法理，既然所涉及的爭議是有無列舉扣除額之存在，為所得之減項，原告自應對上述捐贈列舉扣除額五００、０００元（即「其於八十八年間確曾捐贈五００、０００元予『保消協會』」）為真正一節，負擔客觀證明責任。
三、但是基於以下之理由，本院認為上開待證事實在經本院依職權調查後，依現有各項證據資料，均無法使本院信其為真，自應由原告負擔「真偽不明」之不利益，是其欲將上開五００、０００元列為八十八年度之捐贈列舉扣除額自非有據。
Ａ、按針對此部分待證事實，原告所提之各項證據資料不外是：
１、『保消協會』之立案證書，證明該協會確為合法成立之人民團體。
２、該協會之內部入帳記錄五紙。
３、該協會名義出具之「繳納各種款項證明單」五紙。
Ｂ、然查上開證據資料實質證明力不足，並無法使本院形成待證事實為真正之確信：
１、原告提出之『保消協會』立案證書，只能證明該協會為合法成立之人民團體，但合法成立之人民團體一樣可能從事違法之行為，因此此一立案證書與本案之待證事實（即「原告及其配偶於八十八年間確有陸續五次捐贈共計五００、０００元予保消協會」一事）不具直接關連性，因此無證據價值。
２、『保消協會』之內部入帳記錄與對外出具「繳納各種款項證明單」各五紙均屬書證，其上亦同有『保消協會』之印文，文書之形式證明力固可確認（即可確定上開文書均為『保消協會』所制作者）。
３、但上開十份文書之實質證明力不足，無從證明上開待證事實屬實，理由如下：
ａ、出具上開文書之『保消協會』，針對組織本身曾受捐贈一事所對外所為之意思宣示，公信力低落，特別是在其負責人王文勇於八十八年十一月二十四日在法務部調查局嘉義市調查站調查筆錄，自白該協會有「出售捐贈收據」之犯罪事實後，足以讓稅捐稽徵機關對於該協會出具之相關書證所載內容之真實性產生強烈懷疑。
ｂ、就此原告雖謂：「王文勇事後在偵查中曾推翻自己在調查中之自白，所以上開自白之證明力不足」云云，然而王文勇等人因上揭犯行而被檢察官提起公訴（見台灣嘉義地方法院檢察署檢察官八十九年度偵字第六０
六、第六０七、第六０八、第六０九、第六一０、第六一一號起訴書），且在起訴書中列明多項證據資料（包括同案共同被告 林周淑靜 、黃榮煌、 許碧君 、 曾秋萍 、 方聯貴 、 郭錦雀 等人在調查中或偵查中之自白與該協會之相關單據書證），事證明確，明顯可見『保消協會』出具證明收受捐與之文書，其記載內容之真實性不足。
ｃ、在此特別要強調的是，本案之判斷重點在於「『保消協會』出具之文書實質證明力如何﹖與原告有無「因為王文勇之犯罪行為，而被列為刑事被告」一節無關。
Ⅰ、事實上，原告之所以被未列為被告，可能是因為檢調搜索查扣相關資料時，未查到其之資料或者如同全案其餘經不起訴處分之被告一般，只是因為現有積極證據就證明犯罪所需之證明強度尚有不足所致。
Ⅱ、但本案所涉及爭點，則是原告主張支付捐款予『保消協會』之事實能否證明為真正而已，而不涉及原告有無犯罪之問題。理論上言之，原告即使從刑案角度無從明確認定其有逃漏稅捐之犯罪行為，但仍然可能因為有捐贈之事處於真偽不明之狀況，而不得申報捐贈列舉扣除額。
４、此外原告又堅指：「所有捐款之支付均以現金為之」等情，則本院亦無從由付款流程查明上開待證事實之真實性。
Ｃ、此外由於本案中，原告所提之各項積極證據並無法讓本院形成待證事實為真正之確信，因此原告對被告機關所舉反證證明力之爭執（例如台灣嘉義地方法院檢察署之起訴書或不起訴處分書能否當成認定原告沒有捐贈事實之證據資料等等），根本無庸再加論駁。又原告爭執「相關協談程序是否踐行」一節，則依行政程序法第一百七十四條前段之規定（「當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之．．」），本案即使協談程序未踐行，但由於協談之目標是要求原告提出捐款之資金流程證明，可是即使在本院審理中，原告仍然堅稱捐款是以現金支應，如此一來，上開程序有無踐行均不影響本案之實體判斷，揆諸前揭條文之規範意旨，就算有此等程序上瑕疵（被告機關並未承認），對於原處分合法性之認定亦不生影響，爰均附此敘明之。
參、綜上所述，本件原處分自屬合法，訴願決定予維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年八月十四日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年八月十四日
書記官林麗美