裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第2369號判決
裁判日期：民國94年04月21日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第2369號原告甲○○訴訟代理人 葉維惇 （會計師）
陳志愷 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部 中華民國 93年5月19日台財訴字第0930005509號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告為國際華登股份有限公司（下稱國際華登公司）負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，國際華登公司於民國89年間給付國外專業機構PacvenWaldenManagementCo.,Ltd（下稱PWMCL）因提供國外資訊之報酬新臺幣（下同）1,741,737元，未依同法第88條及92條之規定於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，案經被告查獲，遂限期責令補繳應扣未扣稅款348,347元，並補申報扣繳憑單，原告已依限補繳，惟未如期補報（於裁罰前已按實補報），被告乃按應扣未扣稅款348,347元處1.5倍罰鍰522,520元。原告不服，主張系爭之所得係給付國外專業機構之勞務報酬費，其勞務提供地在中華民國境外，依法非屬中華民國來源所得，給付時應無扣繳義務等情，申經復查結果，未獲變更，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」固為所得稅法第88條第1項第2款所規定。惟若納稅義務人取得之所得，依法屬免納所得稅或非屬所得稅課徵範圍之所得項目者，例如所得稅法第4條各款規定之免稅所得、第14條第3類第2款但書規定之免稅薪資所得，以及第14條第9類各款規定不超過定額免稅標準之退職所得等，扣繳義務人於給付時，自無扣繳所得稅款之義務。由於原告給付PWMCL系爭所得項目，屬外國營利事業在中華民國境外提供勞務之報酬，非屬中華民國來源所得及營利事業所得稅課徵範圍，則原告在給付時，依法自不須扣繳所得稅款，析述如下：
⒈所得稅法第8條第3款對中華民國來源所得之一之勞務報酬
乙項，依其規定於所得稅法第1章總則及現行條文原修正理由所示，並未僅限定個人勞務始可適用：
按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」為所得稅法第3條第3項所明定，是總機構在中華民國境外之營利事業，僅就中華民國來源所得負有所得稅繳納義務，境外來源所得並不在課徵之列。該所謂「中華民國來源所得」，依據所得稅法第8條規定，係依不同所得類別而為不同之界定標準，其中對於勞務報酬所得一項，依據所得稅法第8條第3款之反面解釋，如勞務提供地在中華民國境外，自非屬中華民國來源所得。由於所得稅法第8條規定，係置於所得稅法第1章總則，故不論於個人綜合所得稅或營利事業所得稅之課徵情形，均應有其適用。況且，所得稅法第8條第3款條文於66年1月21日修正時，由原「個人在中華民國境內提供勞務之報酬」修正為「在中華民國境內提供勞務之報酬」，其將「個人」2字刪除之立法理由，在藉以包括個人及營利事業在內。則外國營利事業在中華民國境外提供勞務，而自中華民國境內取得之勞務報酬，既屬總機構在中華民國境外之營利事業取得之非中華民國來源所得性質，依法自非屬所得稅課徵範圍，合先敘明。
⒉中華民國來源所得之認定，法已明文且現行有效之函釋亦
均肯認境外提供之勞務所獲之報酬，應非中華民國來源所得，則外國事業此類所得自非屬課稅範圍，原告自無扣繳義務：
次按所得稅法第8條對於「中華民國來源所得」之規定，雖在第1款至第10款列舉其構成項目外，另於第11款為概括性之規範。惟依「列舉即排除」之法理，該概括性條款，應僅所得項目無法劃歸第1款至第10款時，方有適用之餘地。若一項所得依法應歸屬所得稅法第8條第1款至第10款之類別者，自應以各該條款所定所得來源地界定標準，來判斷是否構成中華民國來源所得，而非一概援引第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，藉以無限擴大中華民國來源所得之構成範圍，以免造成法律概念重疊及法律邏輯矛盾，而致適用錯誤。故對於提供勞務之報酬一項，既已明確符合所得稅法第8條第3款之所得類別，自應以其勞務提供地是否在中華民國境內，來判斷是否構成中華民國來源所得，而與所得支付地點毫不相涉。據此以觀，舉凡總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境外提供勞務，而自中華民國境內取得之勞務報酬，依據所得稅法第8條第3款及第3條第3項規定，既非屬中華民國來源所得及營利事業所得稅之課徵範圍，當不發生扣繳所得稅之問題，此由財政部已發布之下列函釋規定，亦可為證。
⑴「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其
代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。」之函釋規定（財政部65年8月30日台財稅第35817號函）。
⑵「國外驗船機構或個人受中國驗船協會之委託，在我國
境外執行該會入籍船舶之檢驗工作，其勞務既係在國外提供，其應得之檢驗報酬，非屬我國來源所得，應免徵所得稅，並免予扣繳。」之函釋規定（財政部65年9月24日台財稅第36477號函）。
⑶「貴公司向甲公司租用747型飛機，並委託×國乙航空公司修護，有關各項支出之課稅疑義，分別答復如次：
1、給付甲公司提供飛機器材之勞務費、倉儲費及運輸費，暨償付甲公司在國外支付之律師費及保護其本身利益之勞務費用，其勞務如係在國外提供，應准免徵所得稅。2、給付乙航空公司基本修護費及額外修護費，暨器材之運送費用，稅金及代購費用，如各該修護運送及代購等勞務係在國外提供，應准免徵所得稅。」（財政部64年6月5日台財稅第34068號函）。
⒊本件系爭之勞務報酬既為被告所不否認，僅因其支付地在
中華民國境內而曲解為中華民國來源所得，並責令原告之扣繳義務，顯與法有違：
查國際華登公司為創業投資管理公司，主要業務項目，係對其他創業投資事業提供企業經營、管理及諮詢服務，以及企業管理之診斷、諮詢及分析顧問業務。由於創業投資事業投資標的涉及國外事業投資，故國際華登公司乃於系爭年度與PWMCL簽訂「投資服務契約書」，由PWMCL提供所需之國外投資機會之搜尋篩選、評估，以及投資後之管理等相關服務。按PWMCL於提供上開服務時，應研究擬投資之標的公司諸如經營團隊陣容、市場性、獲利性、成長潛力等重要事項後，方能提出可行性分析及投資策略之投資資訊，並在提供投資資訊後，應進一步掌握所投資事業之經營績效及其投資價值之消長變化，以繼續就持有或處分投資之策略提供諮詢及顧問服務。由此可知，PWMCL對於上開服務報酬之賺取，必須重複以自身之勞力及智慧來親身施作，且於勞務提供完成經受領（即投資資訊及策略提供）後，無法再重複實施（即該資訊僅於提供當時之短期間內可適用），亦即具有不可儲存之特性，而與透過法律之手段將人的心智成果予以註冊、登記，或營業祕密之事實手段予以固著化後，可重複授與他人使用所獲取之權利金性質殊異，此觀臺北高等行政法院90年度訴字第6022號判決：「至於『無體財產權』或『營業秘密』，其等與有體物最大之不同，即是缺乏『占據時空之物理性格』，從此而言，其與勞務具有相同之特徵（同為人類心智活動之成果）。但是其與『勞務』最明顯之區別，則在於此等心智活動之成果，已透過法律（指『無體財產權』）或事實（指『營業秘密』）之手段（指『法律上之註冊、登記』或『事實上之書面記載』）予以『固著化』。因此其實施，不須由提供者再次以『提供勞務』之形式，重複以自身之勞力與智慧來親身實施作。只須由受領者按照『智慧』之『固著化』客體（例如書面指示，在專利權中，即為『專利說明書』），自行實施上開『無體財產權』或『營業秘密』。從此言之，其與勞務之受領方式，顯然大不相同。」之意旨自明。從而，PWMCL提供國際華登投資管理服務所獲取之報酬，顯與可重複授權他人使用之權利金所得性質有別，其所得類別允應歸屬所得稅法第8條第3款之勞務報酬。因PWMCL為在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，亦無派員來台從事上開投資服務業務之情事，且其為國際華登提供案關投資管理服務之標的均位在中華民國境外，則其勞務提供地點當應認係在中華民國境外，依所得稅法第8條第3款之反面解釋，上開勞務報酬顯非屬中華民國來源所得。而取得該項所得之PWMCL，因其總機構在我國境外，復依所得稅法第3條第3項之反面解釋，非屬營利事業所得稅課徵範圍，應不得對之課徵所得稅。故國際華登於支付系爭款項予PWMCL時，原告應無所得稅扣繳之義務可言。
⒋乃被告未綜觀中華民國來源所得及營利事業所得稅課徵範
圍之法規範全貌，亦置財政部已發布有關外國營利事業在中華民國境外提供勞務之報酬不發生所得稅課徵及扣繳問題之行政函釋於不顧，仍執意強加諸原告不當之所得稅扣繳義務，援引與本件案情截然不同之財政部88年2月4日台財稅第000000000號釋規定，作其前不當處分之藉詞，殊難謂合；訴願審理機關所為之訴願決定，亦僅抄錄復查決定及被告答辯之理由，未就原告陳述之理由提出其論據，任縱被告誤解及誤用法令於本件處分，亦有未當。
㈡被告主張之理由：
⒈扣繳稅款部分：
⑴按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國
來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅」、「本法所稱中華民國來源所得者，係指左列各項所得．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰．．．
二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與．．．、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗」分別為行為時所得稅法第3條第3項、第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項所明定。又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳：．．．九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」為各類所得扣繳率標準第3條第9款所明定。復按「我國境內旅館業、航空公司等營利事業，透過外國營利事業提供之電腦訂位、訂房系統完成訂位、訂房作業，所支付該外國營利事業之加入費、系統使用費、手續費、佣金支出等相關費用及外國旅行社之佣金支出，核屬中華民國來源所得，應依所得稅法第3條第3項規定課稅並依同法第88條規定辦理扣繳。」為財政部88年2月4日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件原告為國際華登公司之負責人，亦即所得稅法第89
條所稱之扣繳義務人，該公司於89年間給付國外PWMCL因提供國外當地資訊之報酬1,741,737元，被告以原告未依前揭法令規定扣繳及申報扣繳憑單，遂責令原告限期補報並補繳應扣未扣之稅款348,347元。
⑶原告主張系爭給付國外PWMCL因提供國外當地資訊之報
酬係屬勞務報酬費，其勞務提供地在中華民國境外，非屬中華民國來源所得，給付時應無所得稅法第88條之適用等情。查中華民國來源所得，所得稅法第8條11款規定，列舉各種所得課徵範圍及認定標準，其中第11款指不屬於前10款而在中華民國境內取得者而言。本件國際華登公司給付系爭其他所得1,741,737元，有卷附該公司帳載資料、銀行匯款資料、說明書等資料可稽，此亦為原告所不爭之事實；本案國際華登公司給付國外PWMCL之所得係委託該公司提供國外當地之資訊，應屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，為中華民國來源所得，另經查該國外機構為在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，其有中華民國來源所得應依前揭所得稅法第3條第3項規定課徵所得稅，且依前揭法條規定應按給付額扣取百分之二十，至原告所援引財政部函釋，其各案情況與本件並不相同，自無援引比照之適用，原告所稱顯係誤解，核無足取，從而被告依前揭法令規定，限期責令原告補報並補繳應扣未扣之稅款348,347元，尚無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責
令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」復為所得稅法第114條第1款所明定。又依「所得稅法第114條第1款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：．．．二、扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5倍之罰鍰。．．．」為財政部88年8月7日台財稅第000000000號令發布之稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款所明定。
⑵本件原告於89年度給付國外PWMCL之其他所得1,741,737
元，未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳百分之二十扣繳稅款，已如前述，被告依同法第114條第1款前段規定，責令原告限期補繳應扣未扣稅款348,347元及補報扣繳憑單，原告雖已依限補繳，惟未如期補報扣繳憑單（於裁罰前已按實補報），被告遂依前揭法條規定，按應扣未扣稅款348,347元處1.5倍之罰鍰522,520元，揆諸首揭規定，並無不合。
理由
一、按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅」、「本法所稱中華民國來源所得者，係指左列各項所得．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與．．．、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰一、．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗」分別為行為時所得稅法第3條第3項、第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項所明定。又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳：一、．．．
九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」為各類所得扣繳率標準第3條第9款所明定。再按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」復為所得稅法第114條第1款所明定。又依「所得稅法第114條第1款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰．．．二、扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5倍之罰鍰。．．．」為財政部88年8月7日台財稅第000000000號令發布之稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款所明定。
二、經查，原告為國際華登公司負責人，乃所得稅法上所指之扣繳義務人，因國外專業機構PWMC提供國外投資資訊予華登公司，華登公司乃於89年間經由台灣中小企業銀行大安分行匯款給付該機構1,741,737元，屬該機構在我國境內取得之報酬。原告未於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，經被告限期責令補繳應扣未扣稅款348,347元，並補申報扣繳憑單，原告已依限補繳，惟未如期補報（於裁罰前已按實補報）等事實，有扣繳稅款繳款書、補報之扣繳憑單、原告與PWMCL間之投資服務契約各1件及匯出匯款申請書回條13件附於原處分卷可稽，復為兩造所不爭執，堪予認定。本件有爭執者僅在於系爭所得，是否屬於所得稅法第8條所指之「中華民國來源所得」？㈠原告主張按所得稅法第8條對於「中華民國來源所得」之規
定，在第1款至第10款列舉其構成項目，另於第11款為概括性之規範，依「列舉即排除」之法理，該概括性條款僅在所得項目無法劃歸第1款至第10款時，方有適用之餘地云云。惟查所得稅法第8條設有11款規定，乃基於我國所得稅法所採用之屬地主義原則，而列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言。即以取得地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得，俾免遺漏。
㈡原告固主張其依所得稅法第8條第3款之反面解釋，即「在中
華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」。惟查，所謂「中華民國來源所得」係指取自中華民國之所得，依有所得即應課稅之原則，應課稅為原則，不必課稅為例外，本件自應依例外解釋從嚴之法則處理。況原告自承依其與PWMCL間之「投資服務契約書」，PWMCL需提供原告所需之國外投資機會之搜尋篩選、評估，以及投資後之管理等相關服務，是該服務之提供乃為原告所使用，該所得即與中華民國境內之（使用）因素發生連結關係，而應認屬中華民國來源所得。本件兩造既不爭執所得乃在國內所取得，則被告認系爭所得屬所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，並無不當。
㈢至原告所舉如事實欄所示財政部3件函釋，均係指勞務提供
地與使用地均在國外，未與國內產生連結，與本件尚有不同，難予援用。
三、從而，系爭所得既該當所得稅法第8條第11款規定，即屬中華民國來源所得，則原告未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳百分之二十扣繳稅款，被告依同法第114條第1款前段規定，責令原告限期補繳應扣未扣稅款348,347元及補報扣繳憑單，原告雖已依限補繳，惟未如期補報扣繳憑單（於裁罰前已按實補報），被告遂依前揭法條規定，按應扣未扣稅款348,347元處1.5倍之罰鍰522,520元，於法無違。訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月21日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官林金本法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年4月21日
書記官張靜怡