最高行政法院95年度判字第1538號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第1538號判決

裁判日期：民國95年09月21日

裁判案由：所得稅法

最高行政法院判決
95年度判字第01538號上訴人乙○○訴訟代理人 葉維惇
陳志愷 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國94年4月21日臺北高等行政法院93年度訴字第2369號判決提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人在原審起訴意旨略謂：上訴人為國際華登股份有限公司（下稱國際華登公司）負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，國際華登公司於民國（下同）89年間給付國外專業機構PacvenWaldenManagementCo.,Ltd（下稱PWMCL）因提供國外資訊之報酬新臺幣（下同）174萬1,737元，未依同法第88條及92條之規定於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，案經被上訴人查獲，遂限期責令補繳應扣未扣稅款34萬8,347元，並補申報扣繳憑單，上訴人已依限補繳，惟未如期補報（於裁罰前已按實補報），被上訴人乃按應扣未扣稅款34萬8,347元處1.5倍罰鍰52萬2,520元。上訴人不服，主張系爭之所得係給付國外專業機構之勞務報酬費，其勞務提供地在中華民國境外，依法非屬中華民國來源所得，給付時應無扣繳義務等情，申經複查結果，未獲變更，上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，主張：（一）按依所得稅法第3條第3項規定，總機構在中華民國境外之營利事業，僅就中華民國來源所得負有所得稅繳納義務，境外來源所得並不在課徵之列，至該所謂「中華民國來源所得」，依據所得稅法第8條規定，係依不同所得類別而為不同之界定標準，其中對於勞務報酬所得一項，依據所得稅法第8條第3款之反面解釋，如勞務提供地在中華民國境外，自非屬中華民國來源所得。由於所得稅法第8條規定，係置於所得稅法第1章總則，故不論於個人綜合所得稅或營利事業所得稅之課徵情形，均應有其適用。況所得稅法第8條第3款條文於66年1月21日修正時，由原「個人在中華民國境內提供勞務之報酬」修正為「在中華民國境內提供勞務之報酬」，其將「個人」2字刪除之立法理由，在藉以包括個人及營利事業在內。則外國營利事業在中華民國境外提供勞務，而自中華民國境內取得之勞務報酬，既屬總機構在中華民國境外之營利事業取得之非中華民國來源所得性質，依法自非屬所得稅課徵範圍，且並未僅限定個人勞務始可適用。（二）次按所得稅法第8條對於「中華民國來源所得」之規定，雖在第1款至第10款列舉其構成項目外，另於第11款為概括性之規範。惟依「列舉即排除」之法理，該概括性條款，應僅所得項目無法劃歸第1款至第10款時，方有適用之餘地。若一項所得依法應歸屬所得稅法第8條第1款至第10款之類別者，自應以各該條款所定所得來源地界定標準，來判斷是否構成中華民國來源所得，而非一概援引第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，藉以無限擴大中華民國來源所得之構成範圍，以免造成法律概念重疊及法律邏輯矛盾，而致適用錯誤。故對於提供勞務之報酬一項，既已明確符合所得稅法第8條第3款之所得類別，自應以其勞務提供地是否在中華民國境內，來判斷是否構成中華民國來源所得，而與所得支付地點毫不相涉。據此以觀，舉凡總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境外提供勞務，而自中華民國境內取得之勞務報酬，依據所得稅法第8條第3款及第3條第3項規定，既非屬中華民國來源所得及營利事業所得稅之課徵範圍，當不發生扣繳所得稅之問題，此由財政部65年8月30日台財稅第35817號函、65年9月24日台財稅第36477號函、64年6月5日台財稅第34068號函等可證。是中華民國來源所得之認定，法已明文且現行有效之函釋亦均肯認境外提供之勞務所獲之報酬，應非中華民國來源所得，則外國事業此類所得自非屬課稅範圍，上訴人自無扣繳義務。（三）查國際華登公司為創業投資管理公司，主要業務項目，係對其他創業投資事業提供企業經營、管理及諮詢服務，以及企業管理之診斷、諮詢及分析顧問業務。由於創業投資事業投資標的涉及國外事業投資，故國際華登公司乃於系爭年度與PWMCL簽訂「投資服務契約書」，由PWMCL提供所需之國外投資機會之搜尋篩選、評估，以及投資後之管理等相關服務。按PWMCL於提供上開服務時，應研究擬投資之標的公司諸如經營團隊陣容、市場性、獲利性、成長潛力等重要事項後，方能提出可行性分析及投資策略之投資資訊，並在提供投資資訊後，應進一步掌握所投資事業之經營績效及其投資價值之消長變化，以繼續就持有或處分投資之策略提供諮詢及顧問服務。由此可知，PWMCL對於上開服務報酬之賺取，必須重複以自身之勞力及智慧來親身施作，且於勞務提供完成經受領（即投資資訊及策略提供）後，無法再重複實施（即該資訊僅於提供當時之短期間內可適用），亦即具有不可儲存之特性，而與透過法律之手段將人的心智成果予以註冊、登記，或營業祕密之事實手段予以固著化後，可重複授與他人使用所獲取之權利金性質殊異，此觀臺北高等行政法院90年度訴字第6022號判決意旨自明。從而，PWMCL提供國際華登公司投資管理服務所獲取之報酬，顯與可重複授權他人使用之權利金所得性質有別，其所得類別允應歸屬所得稅法第8條第3款之勞務報酬。因PWMCL為在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，亦無派員來臺從事上開投資服務業務之情事，且其為國際華登公司提供案關投資管理服務之標的均位在中華民國境外，則其勞務提供地點當應認係在中華民國境外，依所得稅法第8條第3款之反面解釋，上開勞務報酬顯非屬中華民國來源所得。而取得該項所得之PWMCL，因其總機構在我國境外，復依所得稅法第3條第3項之反面解釋，非屬營利事業所得稅課徵範圍，應不得對之課徵所得稅。故國際華登公司於支付系爭款項予PWMCL時，上訴人應無所得稅扣繳之義務可言。（四）乃被上訴人未綜觀中華民國來源所得及營利事業所得稅課徵範圍之法規範全貌，亦置財政部已發佈有關外國營利事業在中華民國境外提供勞務之報酬不發生所得稅課徵及扣繳問題之行政函釋於不顧，仍執意強加諸上訴人不當之所得稅扣繳義務，援引與本件案情截然不同之財政部88年2月4日台財稅第000000000號函釋規定，為其不當處分之藉詞，殊難謂合。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
二、被上訴人則以：（一）扣繳稅款部分：查中華民國來源所得，所得稅法第8條列舉11款各種所得課徵範圍及認定標準，其中第11款指不屬於前10款而在中華民國境內取得者而言。
本件國際華登公司給付系爭其他所得174萬1,737元，有卷附該公司帳載資料、銀行匯款資料、說明書等資料可稽，此亦為上訴人所不爭之事實；本案國際華登公司給付國外PWMCL之所得係委託該公司提供國外當地之資訊，應屬所得稅法第8條第11款規定，在中華民國境內取得之其他收益，為中華民國來源所得，另經查該國外機構為在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，其有中華民國來源所得，應依所得稅法第3條第3項規定課徵所得稅，且依行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項及各類所得扣繳率標準第3條第9款規定，應按給付額扣取20%。至上訴人所援引財政部函釋，其各案情況與本件並不相同，自無援引比照之適用，上訴人所稱顯係誤解，核無足取，從而被上訴人依前揭法令規定及財政部88年2月4日台財稅第000000000號函釋意旨，限期責令上訴人補報並補繳應扣未扣之稅款34萬8,347元，尚無不合。（二）罰鍰部分：
本件上訴人於89年度給付國外PWMCL之其他所得174萬1,737元，未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，被上訴人依同法第114條第1款前段規定，責令上訴人限期補繳應扣未扣稅款34萬8,347元及補報扣繳憑單，上訴人雖已依限補繳，惟未如期補報扣繳憑單（於裁罰前已按實補報），被上訴人遂依所得稅法第114條第1款及財政部88年8月7日臺財稅第000000000號令發佈之稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定，按應扣未扣稅款34萬8,347元處1.5倍之罰鍰52萬2,520元，並無不合等語，資為抗辯。
三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：本件有爭執者，僅在於系爭所得，是否屬於所得稅法第8條所指之「中華民國來源所得」。上訴人固主張其依所得稅法第8條第3款之反面解釋，即「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」。惟查，所謂「中華民國來源所得」係指取自中華民國之所得，依有所得即應課稅之原則，應課稅為原則，不必課稅為例外，本件自應依例外解釋從嚴之法則處理。況上訴人自承依其與PWMCL間之「投資服務契約書」，PWMCL需提供上訴人所需之國外投資機會之搜尋篩選、評估，以及投資後之管理等相關服務，是該服務之提供乃為上訴人所使用，該所得即與中華民國境內之（使用）因素發生連結關係，而應認屬中華民國來源所得。本件兩造既不爭執所得乃在國內所取得，則被上訴人認系爭所得屬所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，並無不當。至上訴人所舉財政部3件函釋，均係指勞務提供地與使用地均在國外，未與國內產生連結，與本件尚有不同，難予援用。資為其判決之論據。
四、上訴人上訴意旨略以：（一）按總機構在中華民國境外之營利事業，其營利事業所得稅之課徵，依所得稅法第3條第3項之規定，應以中華民國來源所得為課徵範圍，而「中華民國來源所得」之界定，同法第8條第3款及第11款，係依不同所得類別為認定標準，以確定所得人應負之納稅義務。其中第3款「勞務報酬」，係以勞務提供地是否在中華民國境內為準，而第11款「其他收益」，則以取得地是否在中華民國境內為準，是依法律之邏輯解釋原理，除無法涵攝於前10款所得類別外，始得以第11款其他收益論，換言之，倘所得類別係屬前10款其中1款所得類別，自應以該款判斷是否屬中華民國來源所得，而不能再認為亦可符合他款所得類別，或直接逕依第11款概括規定加以判斷，參諸原審判決指摘「其中第11款『在中華民國境內取得之其他收益』，乃指不屬前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言。即以取得地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得，俾免遺漏」，足認原審判決亦認定第11款其他所得範圍應以「不屬於前10款各種所得」為前提，則既是如此，原判決卻又對本件已屬前10款中之勞務報酬，指稱應適用第11款其他所得之規定，顯已自相矛盾，從而對於總機構在中華民國境外之營利事業因提供勞務所獲致之報酬，只要其報酬之法律上定性為「勞務報酬」，自應依所得稅法第8條第3款之規定，僅就其勞務提供地在中華民國境內者，始為「中華民國來源所得」，而應予課徵所得稅，是本件原審判決並不否認其屬勞務報酬之性質，卻不適用上開法律規定，率予適用「其他收益」之款別規定，自有未合。（二）又查國際華登公司為創業投資管理公司，主要業務項目，係對其他創業投資事業提供企業經營、管理及諮詢服務，以及企業管理之診斷、諮詢及分析顧問業務。由於創業投資事業投資標的涉及國外事業投資，故國際華登公司乃於系爭年度與PWMCL簽訂「投資服務契約書」，由PWMCL提供所需之國外投資機會之搜尋篩選、評估，以及投資後之管理等相關服務。按PWMCL於提供上開服務時，應研究擬投資之標的公司諸如經營團隊陣容、市場性、獲利性、成長潛力等重要事項後，方能提出可行性分析及投資策略之投資資訊，並在提供投資資訊後，應進一步掌握所投資事業之經營績效及其投資價值之消長變化，以繼續就持有或處分投資之策略提供諮詢及顧問服務。由此可知，PWMCL對於上開服務報酬之獲取，必須重複以自身之勞力及智慧來親身施作，且於勞務提供完成經受領（即投資資訊及策略提供）後，無法再重複實施（即該資訊僅於提供當時之短期間內可適用），亦即具有不可儲存之特性，而與透過法律之手段將人的心智成果予以註冊、登記，或營業祕密之事實手段予以固著化後，可重複授與他人使用所獲取之權利金性質殊異，此觀臺北高等行政法院90年度訴字第6022號判決意旨自明。從而PWMCL在境外提供國際華登公司投資管理服務所獲取之報酬，與財政部65年8月30日台財稅第35817號函釋有關「國外營利事業為我國營利事業在境外提供推銷貨物勞務所獲取之外銷佣金」、財政部65年9月24日台財稅第36477號函釋有關「國外機構或個人為我國機構在境外提供船舶檢驗工作所獲取之報酬」及財政部64年6月5日台財稅第34068號函釋有關「國外機構為國內公司在境外提供飛機維修勞務所獲取之報酬」等即無不同，依「相同事件，應為相同處理」之行政平等原理，其所得類別既已能符合所得稅法第8條第3款之所得類別，自應以勞務提供地係在中華民國境外而認非屬中華民國來源所得。從而，國際華登公司於給付事項報酬時，上訴人亦不負所得稅法第88條及第92條所定扣繳義務，實臻明確。然原審判決認所謂「中華民國來源所得」，係指取自中華民國之所得，應依有所得即應課稅之原則，不必課稅為例外，本件自應依例外解釋從嚴之法則云云，顯違反所得稅法第3條第3項及第8條第3款之規定，背離一般法律事項「列舉即排除」之解釋原理，亦置法律上對人民自由權利有所侵害之規範解釋應從嚴之「租稅法律主義」於不顧，當構成判決不適用法規或適用法規不當之情事。再者原審判決未對上訴人所引，與本件系爭內容同一之臺北高等行政法院90年度訴字第6022號判決有任何論述，空言前開財政部3則函釋為與國內產生連結而與本件不同，不能援引適用，亦顯屬判決不備理由或理由矛盾，其判決當然違背法令。（三）依所得稅法第8條第3款之規定，在中華民國境內提供勞務之報酬係屬中華民國來源所得，與加值型及非加值型營業稅法第4條第2項第1款「銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者」，有關勞務提供或使用有任一在中華民國境內即構成營業稅課徵範圍之觀念迥異，二者為不同稅目，所規範之課稅客體亦有所別，自難齊一等觀併論，準此，系爭提供勞務之報酬，應依該勞務之提供地為判斷是否屬中華民國來源所得之準據，而與在加值型及非加值型營業稅之課徵上，勞務使用地是否在中華民國境內之判斷實不相涉，始符憲法第19條及司法院釋字第217號解釋等所揭示之租稅法律主義精神，惟原審判決以「況原告（即上訴人）自承依其與PWMCL間之『投資服務契約書』，PWMCL需提供原告（上訴人）所需之國外投資機會之搜尋篩選、評估，以及投資後之管理等相關服務，是該服務之提供乃為原告（即上訴人）所使用，該所得即與中華民國境內之（使用）因素發生連結關係，而應認屬中華民國來源所得」為由，誤以加值型及非加值型營業稅法勞務之使用地在中華民國境內，而認本件系爭報酬給付屬中華民國來源所得，顯有不適用所得稅法及不當適用加值型及非加值型營業稅法之情，逾越所得稅法應有之解釋，其判決違背法令自明。是原審判決一方面認系爭所得係屬勞務報酬，另一方面卻以加值型及非加值型營業稅法之定義，核認系爭所得係屬中華民國來源所得，顯逾越法律應有之解釋，而為不利上訴人之判決，其判決顯然違背法令等語。
五、本院查：（一）按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅」、「本法所稱中華民國來源所得者，係指左列各項所得．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與．．．、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰一、．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗」「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第3條第3項、第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項、第114條第1款所明定。又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳：一、．．．九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。」為各類所得扣繳率標準第3條第9款所明定。又依「所得稅法第114條第1款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰．．．二、扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5倍之罰鍰。．．．」為財政部88年8月7日台財稅第000000000號令發佈之稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款所明定。
（二）原審判決所謂「所得稅法第8條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』，乃指不屬前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言」等語，其中不屬前10款各種所得，以第3款為例，係指不屬「在中華民國境內提供勞務之報酬」之所得，而非指不屬「勞務報酬」之所得，上訴人加以斷章取義，而指摘原判決既認系爭所得係屬勞務報酬之性質，卻又認其不屬於前10款各種所得而應適用第11款其他所得之規定，顯已自相矛盾，有判決不適用法規之違法云云，尚有誤會。（三）原審判決業已指明上訴人所引據之財政部65年8月30日台財稅第35817號、65年9月24日台財稅第36477號、64年6月5日台財稅第34068號等3函釋，均係指勞務提供地與使用地均在國外，未與國內產生連結，與本件尚有不同，難予援用等語，並無違反「相同事件應為相同處理」之平等原則，亦未背離「例外從嚴」之一般法律解釋原則，上訴意旨指稱原判決背離一般法律事項「列舉即排除」之解釋原理，亦置法律上對人民自由權利有所侵害之規範解釋應從嚴之「租稅法律主義」於不顧，當構成判決不適用法規或適用不當之情事云云，核無足採。至上訴人所引之臺北高等行政法院90年度訴字第6022號判決，核屬個案，且與本件案情不同，自難比附援引，原審判決雖未加以論及，惟於判決結果尚不生影響，上訴意旨指原判決不備理由，亦有誤會。（四）原審判決認系爭服務之提供乃為上訴人所使用，該所得即與中華民國境內之使用因素發生連結關係，而應認屬中華民國來源所得等語，其對所得稅法第3條第3項及第8條第11款之解釋並未違反憲法第19條租稅法律主義之精神，上訴意旨指原判決誤以加值型及非加值型營業稅法勞務之使用地在中華民國境內，而認本件系爭報酬給付屬中華民國來源所得，顯有不適用所得稅法及不當適用加值型及非加值型營業稅法之情形，逾越所得稅法應有之解釋，其判決違背法令云云，核係對於法令之誤解，尚無足採。（五）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以系爭所得既該當所得稅法第8條第11款規定，即屬中華民國來源所得，則上訴人未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，被上訴人依同法第114條第1款前段規定，責令上訴人限期補繳應扣未扣稅款34萬8,347元及補報扣繳憑單，上訴人雖已依限補繳，惟未如期補報扣繳憑單（於裁罰前已按實補報），被上訴人遂按應扣未扣稅款34萬8,347元處1.5倍之罰鍰52萬2,520元，於法無違。訴願決定予以維持，亦無不當，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無判決違背法令之違法。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年9月21日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國95年9月21日
書記官吳玫瑩