高雄高等行政法院91年度訴字第451號判決

裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第451號判決

裁判日期：民國91年10月23日

裁判案由：遺產稅

高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第四五一號
原告甲○○訴訟代理人丑○○
參加人丙○○
丁○○戊○○己○○庚○○○辛○○○壬○○癸○○子○○○右九人共同訴訟代理人丑○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人寅○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月三日台財訴字第０九００００二九九五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴及參加之訴均駁回。
訴訟費用由原告及參加人負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告及參加人之父 謝天賜 於民國（下同）八十八年一月十三日死亡，原告等人於同年六月一日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）一二四、
二八二、九三八元，免稅額及扣除額三七、三七六、四九六元，遺產淨額八六、九０六、四四二元，應納稅額三０、一二四、六四一元。原告不服，就農業用地（坐落台南縣永康市○○段五一七九、五一八０地號）扣除額部分，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告及參加人聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告及參加人主張之理由：
一、「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。．．．」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段所明定。本件坐落台南縣永康市○○段五一七九、五一八０地號土地屬於農業用地，原告於申報遺產稅時將之列報為農業用地，並主張供農業使用，而依上開規定扣除二０、一四八、０００元之價值。原告於八十八年六月一日辦理遺產稅申報，被告遲至同年七月九日始派員勘查，謂該土地雜草叢生，而認定未繼續經營農業生產，不准扣除。原告乃一善良百姓，於申報前該農地即一直供耕作使用，於被繼承人死亡時及申報遺產稅前仍為耕作使用，於報稅至被告派員勘查時已逾一個多月，如何僅憑其所謂雜草叢生即逕予認定未繼續供農業使用，如原告不是一直認為該土地係供農業使用，收成後種植草青，充作肥料，等待地力恢復期間亦屬繼續供農業使用之狀態，則於申報後，焉有不會種植作物，以待被告前來勘查。
二、被告機關對於系爭農業用地，既不爭執，其主張未繼續經營農業生產，而不准自遺產中扣除，自應由被告舉證證明。
（一）農業用地是否作農業使用之判斷認定權責何在？關於農地之主管機關為行政院農業委員會（以下簡稱農委會）並非被告。而農委會為處理人民依法申請農業用地作農地使用之證明，憑以辦理不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅及過戶等業務，乃依據農業發展條例第三條第三項及第三十九條規定，將農業用地作農業使用之認定及查核程序訂定「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」依該辦法第三條該使用證明書乃限定於四種用途使用，其中用途之一就是用以申請免徵遺產稅、贈與稅及田賦。該辦法第七條乃定有實際作農業使用之認定標準。依該辦法第十二條、第十五條關於認定作業尚須由農業、地政、建設（工務）、環保等單位派員組成審查小組共同會勘。關於農業用地是否作農業使用既需經如此嚴格之程序，豈是僅憑被告機關承辦人主觀之認定所得逕予決定。對於此關係人民權益重大之事項，若無嚴密之程序保障，則人民高達數千萬元之利益，乃繫於一、二人主觀之認定，豈得事理之平。
（二）原告既已提出系爭土地之農業用地作農業使用證明書，則就該土地是否作農業使用之主管機關既已為作農業使用之行政處分，而發給證明，基於行政處分構成要件之效力，自非農地主管機關之國稅局所得任意推翻，而應受該處分之拘束。
（三）被告僅憑一張謂雜草叢生之照片，尚不足以否定經嚴格審查基準與專業認定程序之供農業使用證明書。縱被告機關認原供農業使用證明書有違法或瑕疵，亦應於原農業使用證明書撤銷始得不受拘束，否則即違反禁止行政恣意之原則。
（四）就實際而言：系爭土地自始即供農業使用並無任何興建設施，變更地形、地貌或堆置砂石廢棄物之情形，亦從未有閒置未耕之情形，此應為被告所不爭執，究竟其認定標準何在？如何僅以勘驗時有雜草叢生，即逕予認定未繼續耕作，未供農業使用，而損及原告權利新台幣三千餘萬元本稅、利息、滯納金與滯納利息通知書，此實有違行政明確性原則。
三、被告於為不利處分之前並未予原告陳述意見之機會，被告於派員勘查後對於為不准扣除前亦未給予原告陳述意見的機會（准予扣除非屬免通知陳述意見之情形），勘驗時亦未通知或告知可以複驗，關於如此涉及人民權益重大之事項，竟未告知原告，而讓原告誤以為系爭土地係符合農用，如此情形顯已違行政告知之義務而使原處分顯有瑕疵，應予撤銷。此項告知義務參諸八十九年一月二十六日修正公布遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定農業用地未繼續作農業使用時，行政機關應限期命恢復作農業使用，逾期未恢復始得追繳稅款之立法精神，即可得知行政機關告知義務之所在。
四、聲請休耕與否與土地是否繼續供農業使用無關，農地是否繼續供農業使用乃屬事實，事實之有無應以實際狀況認定，聲請休耕與否與是否供農業使用無涉。況本件原告自始即認定係繼續供農業使用，故未申請休耕，乃屬當然。
乙、被告主張之理由：
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。．．．」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅．．．。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。．．．」為行為時農業發展條例第三十一條所規定。又「依據行政院農業委員會七十九年三月十日七九農企字第九一０三二八九號函復以：『．．．建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。．．．無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。』」為財政部七十九年五月三十一日台財稅字第七九００八二七六一號函所明釋。
二、原告於八十八年六月一日辦理遺產稅申報時，列報坐落臺南縣永康市○○段五一
七九、五一八０地號等二筆農業用地扣除額二０、一四八、０００元，經被告實地勘查使用情形係雜草叢生，並未繼續經營農業生產，乃依首揭法條規定否准扣除。
三、查農業用地經繼承人主張繼續經營農業生產而免徵遺產稅者，仍應繼續經營五年，否則即追繳應納稅賦，此為前揭法條所規定，原告主張系爭農地於被告勘查時，係種植草青充作肥料，有繼續供農業使用乙節，依卷附原核實地勘查照片，系爭農地雜草叢生，主張種植草青，尚非有據；原告另稱已提出系爭農地農業主管機關發給之農業用地作農業使用證明，主張農地之農用勘查應另由農政相關單位會同，且於會勘時會同原告給予陳述意見機會乙節，按稅捐之核課，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課或尚未核課確定之稅捐者外，並不因嗣後法律變更為有利或不利納稅義務人而變更其內容。查八十九年一月二十六日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第六款前段規定「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。．．．」依中央法規標準法第十三條規定，應自八十九年一月二十八日起生效，而本修正條款並無如同法第十條第二項、第三十條第四項明定溯及既往，對尚未核課確定案件應適用繼承行為發生時之法律規定。另按農委會八十九年四月十一日（八九）農企字第八九００一０一０八號函送「研商農地移轉作農業使用證明核發、報稅及登記相關執行問題」會議紀錄討論事項第五案決議：「有關免稅農業用地之列管及稽查作業，如係修法前已免稅農業用地之列管案件，仍由稅捐稽徵機關主辦，由地政、農業等單位配合；如係修法後始申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅者，則由農業單位主辦，土地使用管制單位、地政單位及稅捐稽徵機關等配合辦理。」系爭農地係於八十九年一月二十八日遺產及贈與稅法修正前所繼承，其於被告機關遺產稅核定後始取得農業主管機關發給之農業用地作農業使用證明，並無修正後遺產及贈與稅法第十七條第六款之適用，被告於勘查時會同繼承人丙○○在場並於會勘表簽名，原核依據行為時前揭法條及財政部函釋規定原則認定否准系爭農地免徵遺產稅，應無違誤。
理由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。．．．」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅。．．．」為行為時農業發展條例第三十一條前段所規定。又「依據行政院農業委員會七十九年三月十日七九農企字第九一０三二八九號函復以：『．．．建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。．．．』」為財政部七十九年五月三十一日台財稅字第七九００八二七六一號函釋在案。上開函釋乃係就是否為繼續經營農業生產所為之解釋，以供稅捐稽徵機關作為稅賦優惠之認定標準，並未逾越前開法律之規定，爰予援用。
二、本件原告及參加人之父謝天賜於八十八年一月十三日死亡，原告等人於同年六月一日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額一二四、二八二、九三八元，免稅額及扣除額三七、三七六、四九六元，遺產淨額八六、九０六、四四二元，應納稅額三０、一二四、六四一元等情，此有遺產稅核定通知書附於原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟及參加人參加本件訴訟，係以系爭大灣段五一七九、五一八０地號土地係供農業使用，收成後種植草青，充作肥料，等待地力恢復期間，亦屬繼續供農業使用之狀態。又農業用地是否作農業使用之判斷之主管機關為農委會並非被告，原告既已提出系爭土地作農業使用證明書，則該土地既經主管機關認定作農業使用，自非農地主管機關之被告所得任意推翻。再者，系爭土地自始即供農業使用並無任何興建設施，變更地形、地貌或堆置砂石廢棄物之情形，亦從未有閒置未耕之情形，如何僅以勘驗時有雜草叢生，即逕予認定未繼續耕作。而被告於為不利處分之前並未予原告陳述意見之機會，勘驗時亦未告知可以複驗，關於此涉及人民權益重大之事項，竟未告知原告，而讓原告誤以為系爭土地係符合農用，顯已違行政告知之義務而使原處分顯有瑕疵，應予撤銷。此項告知義務參諸八十九年一月二十六日修正遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，農業用地未繼續作農業使用時，行政機關應限期命恢復作農業使用，逾期未恢復始得追繳稅款之立法精神，即可得知行政機關告知義務之所在等語，資為爭執。
三、經查，本件被繼承人謝天賜於八十八年一月十三日死亡，原告等人於同年六月一日辦理遺產稅申報，被告於同年七月九日派員會同繼承人丙○○勘查系爭土地，勘查結果系爭土地雜草叢生，此有現場照片及被告實地勘查報告表附於原處分卷足稽。且原告亦自承：「．．．該二筆土地為農業生產用地，因先父長期忙於身體治療及辦理喪葬事宜，以致無暇管理農業生產，處於休耕狀態，雜草叢生，日前先父喪禮已辦妥，該二筆農地已開始整理翻耕準備作農業生產之用．．．」等語，亦有原告八十八年八月三十日提出之說明書附於原處分卷可參。足見系爭土地於謝天賜生前即處於休耕狀態，是原告及參加人嗣後改口稱系爭土地係供農業使用，收成後種植草青，充作肥料，等待地力恢復期間，亦屬繼續供農業使用之狀態云云，顯不可採。則系爭農地既長期閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形，揆諸首揭財政部函釋，系爭農地自應視為未繼續經營農業生產。
四、次查，系爭土地嗣後雖已復耕種植玉米，並取得台南縣永康市公所出具之農業用地作農業使用證明書，惟原告所提出之系爭土地種植玉米之現場照片係八十八年十一月三十日所拍攝，上開農地農用證明書則係永康市公所於八十九年十月十一日所出具，均係在被告八十八年七月九日勘查系爭土地之後，故上開證據僅能證明系爭土地嗣後已種植玉米而作農業使用，但仍無解於原告及參加人於繼承發生時未繼續經營農業生產之事實。原告及參加人另主張農業用地是否作農業使用之判斷之主管機關並非被告，其既已提出系爭土地之農業用地作農業使用證明書，自非農地主管機關之被告所得任意推翻云云。然鄉鎮市公所就農業用地是否作農業使用，固有認定及出具證明之權限，而稅捐稽徵機關為便利課徵稅賦，亦得以該證明書替代實地勘查，惟農業用地是否作農業使用仍應以其實際使用情形為準，若農地農用證明書有虛偽不實之情況，稅捐稽徵機關非不得自行實地勘查現場，並判斷農地是否作農業使用。況且，永康市公所出具之農地農用證明書係在被告勘查系爭土地之後，該證明書自無法變更勘查前系爭土地使用之情形，是原告及參加人上開主張，亦不足採。
五、再者，課稅事實發生時之法律或事實狀態乃判斷核課處分合法性之基準，在行政訴訟或訴願中其狀態變更固不必予以斟酌，即課稅事實發生至原處分或復查決定作成之前，法律或事實有所改變亦不影響處分或決定之合法性（ 吳庚 著行政爭訟法論，八十八年五月修訂版，第二０一頁參照）。查八十九年一月二十六日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第六款前段規定「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。．．．」而行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款則規定「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」並無規定須主管機關限期恢復作農業使用而未依限恢復農用，始應追繳稅賦，本件繼承既發生在上開法律規定修正前，自應適用行為時之法律規定。更何況本件系爭農地係於繼承時即未繼續經營農業生產，已不合免徵遺產稅之規定，自無嗣後限期恢復農用之問題。次按「相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者，行政機關得不給予相對人陳述意見之機會。」行政程序法第一百零三條第七款定有明文。本件係被告所為遺產稅核課處分，其核課係經由原告之申報，且提起訴願前已經原告申請復查，依上開法律規定，行政機關得不給予當事人陳述意見之機會，則本件被告縱使未給予當事人陳述意見之機會，亦難指為違法。是原告及參加人主張被告於為不利處分之前未給予原告陳述意見之機會，勘驗時亦未通知或告知可以複驗，而讓原告誤以為系爭土地係符合農用，此項告知義務參諸八十九年一月二十六日修正遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，農業用地未繼續作農業使用時，行政機關應限期命恢復作農業使用，逾期未恢復始得追繳稅款之立法精神，即可得知行政機關告知義務之所在云云，亦不足採。
六、綜上所述，原告及參加人之主張既不足取，而系爭土地於繼承時未由繼承人繼續經營農業生產，自不合行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段規定免徵遺產稅之要件，被告將系爭土地併入謝天賜遺產課徵遺產稅，核定遺產總額一
二四、二八二、九三八元，免稅額及扣除額三七、三七六、四九六元，遺產淨額
八六、九０六、四四二元，應納稅額三０、一二四、六四一元，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，參加人參加訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴及參加之訴均為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十月二十三日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官楊惠欽法官李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年十月二十三日
法院書記官蔡玫芳