裁判字號：最高行政法院93年判字第982號判決
裁判日期：民國93年07月29日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十三年度判字第九八二號
上訴人辛○○訴訟代理人甲○○
參加人癸○○
庚○○戊○○子○○丙○○○乙○○○壬○○己○○丁○○○右九人共同訴訟代理人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月二十三日高雄高等行政法院九十一年度訴字第四五一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：一、緣上訴人及參加人之父 謝天賜 於民國（下同）八十八年一月十三日死亡，上訴人等於同年六月一日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）一二四、二八二、九三八元，免稅額及扣除額三七、三七六、四九六元，遺產淨額八六、九○六、四四二元，應納稅額三○、一二四、六四一元。上訴人不服，就農業用地（坐落臺南縣永康市○○段五一七九、五一八○地號）扣除額部分，申經復查，未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。二、查被上訴人八十八年七月間派員勘查時，為系爭農地收成後種植草青，充作肥料，等待地力恢復期間，屬繼續供農業使用之狀態。次按「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第七條訂有農業用地作農業使用之認定標準，依該辦法第十二條、第十五條關於認定作業尚須由農業、地政、建設（工務）、環保等單位派員組成審查小組共同會勘。本件上訴人既已提出系爭土地之農業用地作農業使用證明書，基於行政處分構成要件之效力，被上訴人自應受該證明書之拘束，詎其僅憑一張謂雜草叢生之照片，即認系爭土地於繼承事實發生時，非作農業使用，顯違反禁止行政恣意及行政明確性原則。另揆諸八十九年一月二十六日修正公布遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定農業用地未繼續作農業使用時，行政機關應限期命恢復作農業使用，逾期未恢復始得追繳稅款之立法精神，被上訴人應有告知義務。然被上訴人於勘查及為不利處分之前均未予上訴人陳述意見之機會即否准上訴人扣除農業用地扣除額，亦有未合，請求撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段規定，農業用地經繼承人主張繼續經營農業生產而免徵遺產稅者，仍應繼續經營五年，否則即追繳應納稅賦。次按稅捐之核課，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課或尚未核課確定之稅捐者外，並不因嗣後法律變更為有利或不利納稅義務人而變更其內容。查八十九年一月二十六日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第六款前段規定，應自八十九年一月二十八日起生效，而該條款並無明定溯及既往，是對尚未核課確定案件應適用繼承行為發生時之法律規定。另按農委會八十九年四月十一日（八九）農企字第八九○○一○一○八號函送「研商農地移轉作農業使用證明核發、報稅及登記相關執行問題」會議紀錄討論事項第五案決議：「有關免稅農業用地之列管及稽查作業，如係修法前已免稅農業用地之列管案件，仍由稅捐稽徵機關主辦，由地政、農業等單位配合；如係修法後始申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅者，則由農業單位主辦，土地使用管制單位、地政單位及稅捐稽徵機關等配合辦理。」系爭農地係於八十九年一月二十八日遺產及贈與稅法修正前所繼承，其於被上訴人機關遺產稅核定後始取得農業主管機關發給之農業用地作農業使用證明，並無修正後遺產及贈與稅法第十七條第六款之適用，被上訴人於勘查時會同繼承人癸○○在場並於會勘表簽名，原核依據行為時前揭法條規定，否准系爭農地免徵遺產稅，應無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。．．．」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅。．．．」為行為時農業發展條例第三十一條前段所規定。又「依據行政院農業委員會七十九年三月十日七九農企字第九一○三二八九號函復以：『．．．建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。．．．』」為財政部七十九年五月三十一日台財稅字第七九○○八二七六一號函釋在案。上開函釋乃係就是否為繼續經營農業生產所為之解釋，以供稅捐稽徵機關作為稅賦優惠之認定標準，並未逾越前開法律之規定，爰予援用。經查，本件被繼承人謝天賜於八十八年一月十三日死亡，上訴人等人於同年六月一日辦理遺產稅申報，被上訴人於同年七月九日派員會同繼承人癸○○勘查系爭土地，勘查結果系爭土地雜草叢生，此有現場照片及被上訴人實地勘查報告表附於原處分卷足稽。且上訴人亦自承：「．．．該二筆土地為農業生產用地，因先父長期忙於身體治療及辦理喪葬事宜，以致無暇管理農業生產，處於休耕狀態，雜草叢生，日前先父喪禮已辦妥，該二筆農地已開始整理翻耕準備作農業生產之用．．．」等語，亦有上訴人八十八年八月三十日提出之說明書附於原處分卷可參。足見系爭土地於謝天賜生前即處於休耕狀態，是上訴人及參加人嗣後改口稱系爭土地係供農業使用，收成後種植草青，充作肥料，等待地力恢復期間，亦屬繼續供農業使用之狀態云云，顯不可採。則系爭農地既長期閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形，揆諸首揭財政部函釋，系爭農地自應視為未繼續經營農業生產。次查，系爭土地嗣後雖已復耕種植玉米，並取得台南縣永康市公所出具之農業用地作農業使用證明書，惟上訴人所提出之系爭土地種植玉米之現場照片係八十八年十一月三十日所拍攝，上開農地農用證明書則係永康市公所於八十九年十月十一日所出具，均係在被上訴人八十八年七月九日勘查系爭土地之後，故上開證據僅能證明系爭土地嗣後已種植玉米而作農業使用，但仍無解於上訴人及參加人於繼承發生時未繼續經營農業生產之事實。再按課稅事實發生時之法律或事實狀態乃判斷核課處分合法性之基準，在行政訴訟或訴願中其狀態變更固不必予以斟酌，即課稅事實發生至原處分或復查決定作成之前，法律或事實有所改變亦不影響處分或決定之合法性。又查八十九年一月二十六日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第六款前段雖規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。．．．」惟系爭農地係於繼承時即未繼續經營農業生產，已不合免徵遺產稅之規定，自無嗣後限期恢復農用之問題。次按「相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者，行政機關得不給予相對人陳述意見之機會。」行政程序法第一百零三條第七款定有明文。本件係被上訴人所為遺產稅核課處分，其核課係經由上訴人之申報，且提起訴願前已經上訴人申請復查，依上開法律規定，行政機關得不給予當事人陳述意見之機會，則本件被上訴人縱使未給予當事人陳述意見之機會，亦難指為違法。是上訴人主張被上訴人於為不利處分之前未給予上訴人陳述意見之機會，勘驗時亦未通知或告知可以複驗，而讓上訴人誤以為系爭土地係符合農用，此項告知義務參諸八十九年一月二十六日修正遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，農業用地未繼續作農業使用時，行政機關應限期命恢復作農業使用，逾期未恢復始得追繳稅款之立法精神，即可得知行政機關告知義務之所在云云，亦不足採。因將原處分及訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。查行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」該條於八十九年一月二十六日雖修正為：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。．．．」惟仍須於繼承時作農業使用之農業用地始得自遺產總額中扣除之意旨，並未改變。系爭土地於繼承時並未做農業使用，為原審所認定之事實，而遺產之農業用地須於繼承時作農業使用始得自遺產總額扣除之法律亦未變更，本件自與本院五十六年判字第六號判例所指情形有間。上訴人以原處分所據遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段規定業已修正，則原處分之基礎即有變更，且修正後之規定對上訴人有利，於本件應有其適用，指摘原判決違反本院上開判例云云，洵無足採。至財政部八十九年十月三十日臺財稅字第○八九○四五七七八○號函釋，係對於繼承時作農業使用之農業用地，嗣後未做農業使用，而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，應依修正後之規定始予追繳，與本件原審認定系爭土地於繼承當時即未做農業使用者不同，無適用之餘地，難認原判決違背法令。又原判決就如何認定系爭土地於繼承當時即未經營農作乙節，業已詳予認定並敘明理由，並無上訴人所指理由不備情形，上訴人仍執詞主張系爭土地自始即作為農業使用云云，係對原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決不當，求予廢棄，非有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年七月二十九日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官蔡進田法官黃璽君法官鄭淑貞法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十三年七月二十九日