裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第1699號判決
裁判日期：民國98年02月11日
裁判案由：娛樂稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1699號原告揚大資訊有限公司代表人甲○○被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國97年
4月30日北府訴決字第0960745671號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠被告以原告未依法辦理娛樂業登記擅自經營網路遊戲業務
，自90年4月27日開始營業，迄92年3月28日止為臺北縣政府警察局海山分局(下稱海山警察分局)查獲，經移送被告審理違章成立，依娛樂稅法第12條及第14條規定，並按海山警察分局現場查獲之營業電腦機台45台為計算基礎，除核定追繳原告娛樂稅款311,400元外，並按所漏稅額裁處7倍罰鍰計2,179,800元（計至百元止）。
㈡原告申請復查結果，經被告復查決定以原告既於開始營業
前已辦理設立登記，雖未一併申辦娛樂業登記，惟所申請之營業項目已包含本案應課徵娛樂稅項目，稽徵機關即應就該營業資料互為通報，並據以辦理設籍課稅，且該處已有補稅免罰之先例，故准予將罰鍰處分撤銷，並駁回原告其餘復查。原告就補徵娛樂稅部分提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，命被告另為適法之處分。
㈢嗣被告依訴願決定撤銷意旨，以原告已於92年3月15日將
該店頂讓予訴外人 周宏銘 ，且其原告轉讓之電腦機台僅41台，經重新核算以營業期間為90年4月27日至92年3月15日，營業之電腦機台41台為計算基礎，重核復查決定(即原處分)將補徵娛樂稅額311,400元變更為270,123元。
原告仍不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠原告係提供客人及學生，使用電腦上網及列印資料，並有
買賣電腦及維修之服務，被告認定原告經營網咖，與事實不符，原告實難甘服。
㈡原告之電腦設備已於92年3月15日已頂讓予周宏銘，警察
局查獲時原告並未營業，然被告卻以頂讓之電腦台數認定營業之台數，有失公允，蓋原告亦有電腦買賣及維修之電腦庫存，不可因頂讓41台電腦，即逕以此認定。故有關單位實應舉證原告確實有營業41台，提供客人上網玩遊戲，惟被告未查得原告有經營網咖業務，竟以原告轉讓之上開電腦數計算，據以補徵原告於營業期間之娛樂稅，實有違法，況其所有電腦有部分已壞掉或使用年限到期，並非全部供營業使用，被告不應將之全部列入作為核定娛樂稅之計算基礎等語。並聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分(重核復查決定)等語。
三、被告答辯主張：㈠查原告未依規定辦理娛樂業登記，擅自經營網路遊戲業務
，自90年4月27日開始營業至92年3月28日查獲日止，違反娛樂稅法第7條規定，經海山警察分局查獲，原核定原以查獲時之電腦45台供人娛樂使用之情形，核定逃漏娛樂稅為311,400元。惟原告主張於92年3月15日頂讓該店予周宏銘，經函請 周君 說明略以：「…二、本人於92年3月8日與甲○○簽訂讓渡書，並於同年3月16日交接，…三、依據讓渡書所載承接生財器具電腦共計41台，本人於整修期間，另外加購至店內營運電腦至45台。」經與原告提供讓渡書所載與原告所有銀行帳戶登載之周宏銘匯款金額及日期均相符，是原告前揭主張應屬可採；又據上開讓渡書第1條記載：「甲方(即原告公司負責人)將位在…店內之…全部生財器具（…內含PⅢ933.RAM256M電腦16台、
PⅢ933.RAM128M電腦25台…遊戲伺服器乙台…」則原核定以讓渡後現場查獲之電腦機台有45台為核算依據，即有不當，故重新以營業期間為90年4月27日至92年3月15日，營業機台41台為計算基礎，並按「娛樂稅查定課徵標準表」規定電腦機台每台每月營業額為3,000元，依所適用之娛樂稅稅率10%計算，核算原告逃漏之娛樂稅額為270,
123元，重核復查決定變更補徵娛樂稅額270,123元，並無不合。
㈡原告雖主張為純電腦資訊服務公司，提供學生上網收集資
料，從未提供遊戲軟體供人遊戲云云。惟查，依財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局(下稱北區國稅局台北分局)95年3月10日北區國稅北縣三字第0951009218號函示：「…揚大公司核准設立之營業項目除依申請之登記營業項目為娛樂休閒服務業外，亦經現場勘查與登記項目相符…」按經濟部公布之營業項目有關「資訊休閒業」之定義內容為「提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資料或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人遊戲娛樂之營利事業。」且觀上開讓渡書記載有電腦機台41台及遊戲伺服器1台之生財器具讓渡與買受人周宏銘，可知原告於營業期間即有提供電腦機台及遊戲伺服器供人娛樂使用之事實，原處分依法予以補徵所漏稅額，洵屬有據。
㈢另據被告向北區國稅局台北分局調得原告90至92年度營利
事業所得稅結算申報之財產目錄記載原告於90年5月31日取得電腦14台、90年8月9日起增至34台、90年12月13日起增至49台，91年全年之電腦設備均為49台，92年沒有資料，原告係於90年4月27日起即設立營業登記，開始營業，惟前揭財產目錄明細表原告於90年4月27日至90年5月30日期間未有電腦設備，其如何營業？是如以原告於90年
4月27日至90年5月30日期間推算其電腦台數亦為14台，92年1月1日至92年3月15日為49台，核算其營業期間台數平均值亦為41台，是以營業期間為90年4月27日至92年
3月15日，營業機台41台為計算基礎，並按「娛樂稅查定課徵標準表」規定，核算原告逃漏娛樂稅之營業額應為2,701,230元，重核補徵娛樂稅27,123元，核無不合等語置辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、按娛樂稅法第2條第1項第6款規定：「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：…
六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」第5條第6款規定：「娛樂稅，照所收票價或收費額，依左列稅率計徵之：…六、…其他提供娛樂設施供人娛樂者，最高不得超過百分之五十。」第6條規定：「直轄市及縣(市)政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣(市)民意機關通過，報請或層轉財政部核備。」而台北縣政府依前揭第6條規定所訂定之「臺北縣政府稅捐稽徵處查定娛樂稅課徵標準表」規定：網路遊戲之電腦機台每台每月營業額按3,
000元計算，娛樂稅徵收率為10%，計算標準為1至30台全額課徵、31-60台部分按90%課徵。故本件厥應審究者，係被告以原告於90年4月27日至92年3月15日經營網路遊戲業務，所為課徵娛樂稅之處分，是否合法？
五、經查：㈠按財政部於90年6月6日台財稅字第0900453769號令示：「
營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有娛樂性者，應依娛樂稅法第2條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅。」係中央財稅主管機關本於職權闡釋娛樂稅所應課徵之對象，符合前揭娛樂法第2條之規定意旨，自得予以援用。
㈡次按，租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，其證據資料亦多為納稅義務人所管領，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人有提出此等與課稅要件事實有關之證據資料之協力義務，業經大法官釋字第537號解釋闡釋在案。另民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」上開規定依行政訴訟法第136條規定，於行政訴訟程序準用之。而關於娛樂稅之納稅義務人固為消費者，但其代徵義務人則為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人，是稅捐法上之代徵義務人對代徵之稅捐客體，負有繳納娛樂稅之公法上義務(娛樂稅法第3條參照)，因此，在娛樂稅爭議案件，有關娛樂稅計算基礎之各項票價或費用等收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟稅捐稽徵機關已證明課稅處分之基礎事實存在，若代徵義務人主張非經營提供娛樂場所供人娛樂或所收取之費用非屬使用娛樂場所之代價，則從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，自應由主張免徵娛樂稅之代徵義務人負擔證明責任，均合先敘明。
㈢查原告於90年4月19日經經濟部核准公司設立登記，其申
請登記之營業項目包括資訊軟體服務業、資訊軟體零售業、資料處理服務業、電子資訊供應服務業及資訊休閒服務業等項目，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定「資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業」，此有原告公司基本資料查詢表及經濟部公司行號營業項目代碼表檢索系統表可參(見原處分卷第56、56-1頁)；且原告於90年4月27日向被告申請營業登記時(按：財政部就營業稅之徵收，於92年
1月1日以前，係委託各直轄市及縣(市)政府所屬稅捐稽徵處代徵之)，其代表人甲○○於訪查營業人報告表中除填載該公司營業地址為「板橋市○○街○○巷○弄○號」，亦表明該公司申請營業項目為「娛樂休閒服務業」，與實際營業項目相符等情，並經被告之承辦人於該報告表中載明原告之營業情形為「網咖、有28台、員工5人、4月下旬開始營業」等語在卷，亦有原告自認真正並經原告代表人甲○○簽名確認之訪查營業人報告表可稽(見原處分卷第37頁)，已足認原告公司確有登記及實際經營供人娛樂之網路遊戲之資訊休閒娛樂業甚明。原告代表人甲○○於本院審理時，辯稱其僅陳述「電腦28台、員工4、5人及4月下旬開始營業」等語，並未說到網咖云云，純屬事後避就之詞，無足採信。
㈣另原告主張已於92年3月15日結束營業，並將該公司營業
場所之全部生財器具讓渡予訴外人周宏銘等情，業據提出由其代表人甲○○與受讓人周宏銘簽訂之讓渡書及該公司銀行存摺匯款紀錄為憑(見原處分卷第62、63、34頁)，且經被告通知受讓人周宏銘提出說明書略以：「…二、本人於92年3月8日與甲○○簽訂讓渡書，並於同年3月16日交接，…三、依據讓渡書所載承接生財器具電腦共計41台，本人於整修期間，另外加購至店內營運電腦至45台。
」等語(見原處分卷第99頁)，經核與原告所提示上開讓渡書所載及其上開銀行帳戶登載之周宏銘匯款金額及日期均相符，原告前揭主張自足採信。復參諸上開讓渡書第1條亦明確記載：「甲方(即原告之代表人甲○○)將其位在…店內之…全部生財器具(…內含PⅢ933.RAM256M電腦16台、PⅢ933.RAM128M電腦25台…遊戲伺服器乙台…」等情在卷，故被告依上開證據，認定原告於前揭營業期間(即90年4月27日起至92年3月15日)，確有提供電腦機台及遊戲伺服器供人娛樂使用之事實，而據以補徵本件娛樂稅，洵屬有據，堪認已盡舉證責任。原告主張其純為電腦資訊服務公司，僅提供學生上網收集資料，從未提供遊戲軟體供人遊戲云云，惟與被告查得上開證據資料不符，原告亦未提出提出任何可資採信之具體證據以為證明，所述自難採信。
㈤而關於原告於前揭營業期間提供娛樂之電腦台數若干？原
告於本院審理時，已自承其開始營業時，店內之電腦台數已有28台，之後陸續增購，但有部分壞掉及使用年限到期，至其轉讓予 周銘宏 時，可使用之電腦為41台等語在卷(見本院卷第58、76頁)，經核與原告申請營業登記時所述電腦台數28台及上開讓渡書所載轉讓之電腦台數41台相符；嗣被告於訴訟中，函向北區國稅局台北分局調得原告90至92年度營利事業所得稅結算申報之財產目錄所載，原告於90年5月31日取得電腦14台、90年8月9日起增至34台、90年12月13日起增至49台，91年全年之電腦設備均為49台，及92年未申報財產目錄等情，此有原告公司90年至91年度財產目錄明細表可參(見本院卷第64、66頁)，並據原告陳明該公司90年度財產目錄所載於90年5月31日僅取得電腦14台，可能是因進貨發票較晚開，所以比較晚列報之故所致等情在卷(見本院卷第76頁)，故依原告前開主張及上開證據資料所示，足證原告公司自90年4月27日開始營業至90年8月8日供人娛樂使用之電腦台數為28台、90年8月9日起至90年12月12日為34台、90年12月13日起至91年度一整年為49台，92年1月至92年3月15日營業結束時，該公司至少有可供營業使用之電腦台數為41台，洵堪認定。
㈥從而，本件經依原告於前述各階段營業期間使用上開電腦
台數為計算基礎，並按前揭「臺北縣政府稅捐稽徵處查定娛樂稅課徵標準表」規定重行計算結果，原告於前揭營業期間逃漏之娛樂稅額應為278,938元(詳細計算式見本院卷第86頁所示)，經核已較原處分按營業電腦機台41台為計算基礎，重核補徵之娛樂稅額270,123元為高，故基於行政救濟不利益變更禁止原則，訴願決定仍維持原處分，並無不合。原告雖辯稱有部分電腦壞掉或使用年限到期，並非全部供營業使用，不應將全部電腦列入核算基礎云云，惟未提出任何具體證據或申報資料以為證明，依前揭舉證責任分配原則，此部分事實不明之不利益，自應由負舉證責任之原告負擔。
六、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分(重核復查決定)於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年2月11日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年2月11日
書記官李淑貞