裁判字號：臺灣高雄地方法院99年訴字第1806號刑事判決
裁判日期：民國100年03月17日
裁判案由：商業會計法等
臺灣高雄地方法院刑事判決99年度訴字第1806號公訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告施有棚上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官聲請簡易判決處刑（99年度偵字第26262號），本院認不宜以簡易判決處刑（99年度審簡字第2671號），改依通常程序審理，判決如下：
主文施有棚犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
其他被訴部分無罪。
事實
一、施有棚明知姓名年籍不詳綽號「 林姐 」之成年女子，係「和薈國際貿易有限公司」（下稱和薈公司）實際負責人，且「林姐」邀請其擔任和薈公司名義負責人，將以虛列員工薪資而減少繳稅金額等方式，使和薈公司逃漏營利事業所得稅，並藉以躲避查緝，竟仍基於幫助他人逃漏稅捐之犯意及與「林姐」共同基於行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，同意以新臺幣（下同）2,000元之代價（起訴書誤載為20,000元，應予更正）擔任和薈公司名義負責人，並於民國96年7月
3日某時許，與「林姐」一同前往址設桃園縣桃園市○○街○○○號財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局（下稱國稅局桃園分局）辦理營業人變更登記，經該分局核准變更登記後，「林姐」隨持以不詳方式取得之「 呂佳芳 」（現已改名為 呂妍穎 ）身分證影本（呂妍穎身分證前遭另案被告 謝鈺蘋 所竊，謝鈺蘋所涉竊盜案件，業據本院判處並減刑為拘役25日），在其附隨業務上作成之「呂佳芳」各類所得扣繳暨免扣繳憑單內，登載「呂佳芳」於96年度在和薈公司之薪資所得為236,000元之不實事項，並於97年5月1日至同年月31日之營利事業所得稅申報期限內某日（起訴書誤載為96年間不詳時間，應予更正），持之前往國稅局桃園分局申報和薈公司96年度之營利事業所得稅而加以行使，使稅捐稽徵機關陷於錯誤，致和薈公司得以逃漏96年度之營利事業所得稅26,873元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性及呂妍穎。嗣呂妍穎接獲川禎企業有限公司寄發之扣繳憑單，始發現其遺失之身分證遭和薈公司等多間公司冒用擔任人頭報稅而報警處理，經警循線查獲上情。
二、案經高雄市政府警察局楠梓分局報請臺灣高雄地方法院檢察署檢察官聲請簡易判決處刑。
理由
壹、證據能力部分：
一、按被告以外之人於偵查中向檢察官所為陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159條之1第2項定有明文。本件證人即被害人呂妍穎於檢察官偵查中具結後所為之證述，並無何顯不可信之情況，依上說明，其於偵查中之證言自均具有證據能力。
二、按被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共同被告等）於審判外之陳述雖不符刑事訴訟法第159條之1至之4等4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，得為證據。而當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有前項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5定有明文。查證人呂妍穎於警詢時之證述，及本判決後述所引用文書形式之供述證據，其性質雖均屬傳聞證據，且當事人均已知上述證據乃傳聞證據，而未於言詞辯論終結前聲明異議，本院審酌上開證人於警詢陳述當時之原因、過程、內容、功能等外在環境加以觀察，足認上開證人前揭陳述係出於真意之信用性獲得確切保障，而有可信之特別情況，另文書形式之供述證據部分，無證據證明此等證據有何遭變造或偽造情事，認為以之作為本件論証之證據，均與待證事實具有關聯性，作為本案之證據亦屬適當，揆諸前開規定，上開證據均具有證據能力。
貳、實體部分：
一、被告施有棚被訴行使業務登載不實文書及幫助逃漏稅捐有罪部分：
㈠認定被告有罪所憑之依據及理由：
⒈上開犯罪事實，業據被告施有棚於本院審理時坦承不諱，
核與證人呂妍穎於警詢、偵查中之證述相符，並有和薈公司營業稅稅籍資料查詢、財政部高雄市國稅局96年度綜合所得稅各類所得資料清單、核定通知書、「呂佳芳」96年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、中華民國96年度綜合所得稅結算申報書、和薈公司有限公司變更登記表、國稅局桃園分局100年2月1日北區國稅桃縣三字第1001018097號函所附營業人變更登記查簽表（參警卷第11頁，偵卷第8、10、36、73頁，本院二卷第16、17頁），足認被告上開自白核與事實相符，洵堪採為論罪科刑之依據。
⒉至檢察官聲請簡易判決處刑書雖記載：「林姐...於96年
間不詳時間...虛列呂妍穎為和薈公司員工，並製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單，以表示呂妍穎已領取該公司96年度薪資236,000元，並於向桃園縣國稅局申報和薈公司96年度綜合所得稅時行使之」等語。惟按納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額。所得稅法第71條第1項定有明文。是本件「林姐」如欲持「呂佳芳」之各類所得扣繳暨免扣繳憑單向國稅局桃園分局申報和薈公司96年度之營利事業所得稅，必於97年5月1日至同年月31日之營利事業所得稅申報期限內，始得為之，故聲請簡易判決處刑書記載「林姐」係於「96年間不詳時間」持「呂佳芳」之扣繳憑單向國稅局桃園分局行使，自屬有誤，應予更正。
⒊另檢察官聲請簡易判決處刑書又記載：「施有棚...以
20,000元之代價...擔任和薈公司登記負責人」等語，然查被告於警詢時固陳稱：其因缺錢，故將身分證以20,000元賣給「林姐」擔任人頭等語（參警卷第16頁）；嗣被告於本院準備程序及審判程序翻異前詞改稱：其係以2,000元之代價賣身分證給「林姐」並擔任人頭等語（參本院一卷第21頁，本院二卷第30頁），是被告就此部分之供述前後並不一致，在僅有被告自白而無其他補強佐證之情況下，揆諸「罪證有疑，利歸被告」之刑事訴訟法則，自應採對被告最有利之認定，即認被告係以2,000元之代價擔任人頭負責人，方為妥適，爰予以更正事實如上。
⒋綜上所述，本件事證已臻明確，被告上開共同行使業務登載不實文書及幫助逃漏稅捐犯行，均堪認定。
㈡論罪科刑：
⒈按稅捐稽徵法第47條第1項規定之公司負責人，原則上固
應以登記名義上之負責人，作為公司負責人而對之追訴處罰，惟如負責人確係不負責實際責任，應以實際負責經營管理之人為處罰對象。如實際負責人非公司法規定之負責人者，應以稅捐稽徵法第43條第1項幫助犯論處之（臺灣高等法院暨所屬法院71年度法律座談會刑事類第68號決議意旨參照）。又稅捐稽徵法第47條業於98年5月29日修正公布施行，修正後該條另立第二項規定：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，足徵稅捐稽徵法第47條第1項所規定之公司負責人，自應以實際負責人為主，不負責任之名義負責人，應僅負幫助逃漏稅捐之罪責等情，已至為顯明。從而，本件被告以2,000元之代價，擔任和薈公司名義負責人一節，已據本院認定如前，是被告既僅為名義負責人，且不負實際責任，揆諸上開說明，自無稅捐稽徵法第47條第1項規定之適用，應係成立稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪責無訛。
⒉次查「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係由扣繳義務人依所得稅法第92條規定所製作之單據，為業務上製作之文書。
而商業會計法第15條所規定之商業會計憑證分「原始憑證」與「記帳憑證」二類。所謂「原始憑證」，係指證明交易事項發生之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；「記帳憑證」，則指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。至於所得稅之扣繳義務人依所得稅法第89條第3項填發之免扣繳憑單，或依同法第92條開具之扣繳憑單，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證，或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認係商業會計法所稱「原始憑證」或「記帳憑證」（最高法院91年度台上字第7411號裁判意旨參照）。是依上開說明，本件系爭不實之「呂佳芳」扣繳憑單，應非商業會計法第71條第1款所規定之會計憑證，而係業務上製作之文書至明。
⒊故核被告所為，係犯稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪
以及刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。檢察官聲請簡易判決處刑書認被告填製不實扣繳憑單之行為，係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，尚有未恰，惟其基本社會事實相同，本院自得變更起訴法條後逕予審理。另被告業務登載不實文書之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。
⒋再者，本件被告雖未參與填製不實扣繳憑單，及持之向國
稅局桃園分局申報行使而幫助和薈公司逃漏稅捐等行為，然被告於上開時、地，既與「林姐」一同前往國稅局桃園分局辦理營業人變更登記，並製作營業人變更登記查簽表，故其就和薈公司將以虛列員工薪資之方式，而減少繳稅金額以逃漏營利事業所得稅一事，要難諉為不知，故其就上開行使業務登載不實文書犯行，與「林姐」自有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯（被告雖不具業務身分，惟其既與具業務身分之人共同犯業務登載不實文書罪，參諸刑法第31條第1項規定，仍應以共犯論）。又被告以一行使登載不實扣繳憑單之行為幫助和薈公司逃漏稅捐，屬一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應依刑法第55條規定，從一重之幫助逃漏稅捐罪處斷，檢察官聲請簡易判決處刑書認係數罪併罰，亦有未恰。
⒌爰審酌被告為幫助和薈公司逃漏稅捐，竟與「林姐」共同
虛報他人所得並據以行使，因而損害呂妍穎之權益，並破壞國家徵稅核課之正確性及影響正常稅收，所為實屬不該；惟念其犯後已坦承犯行，態度尚可，且逃漏稅金額不多，所生危害尚非至鉅，暨其動機、手段、目的等一切情狀，量處如主文所示之刑，並考量其犯罪情狀，諭知以1,00
0元折算1日之易科罰金折算標準，以示懲儆。
二、被告施有棚被訴違反稅捐稽徵法第47條、第41條無罪部分：㈠公訴意旨另以：被告施有棚明知「林姐」購買他人之國民身
分證係為逃漏稅捐，提供其國民身分證予「林姐」設立和薈公司，並擔任登記負責人，為納稅義務人，詎「林姐」於96年間某時，取得呂妍穎之國民身分證影本後，於同年間不詳時間，虛列呂妍穎為和薈公司員工，並製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單，以表示呂妍穎已領取該公司96年度薪資236,00
0元，並於向桃園縣國稅局申報和薈公司96年度綜合所得稅，使該局承辦人員陷於錯誤，而逃漏96年度和薈公司應納之綜合所得稅26,873元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，因認被告施有棚此部分涉犯稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之公司法規定之納稅義務人之負責人逃漏稅捐罪嫌云云。
㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。不
能證明被告犯罪或其行為不罰者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項及第301條第1項分別定有明文。另按在訴訟上用以證明事實之證據，須於通常一般之人均不致於有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據以為有罪之認定；倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在，致使無從為有罪之確信時，即應為無罪之判決（最高法院76年台上字第4986號判例意旨參照）。
㈢經查，稅捐稽徵法第47條之規定，係將納稅義務人之公司責
任，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司負責人，其犯罪主體為公司，受罰之公司負責人乃屬「代罰」之性質；又被告行為後，稅捐稽徵法第47條已於98年5月27日修正公布，並自同年月29日起生效施行，修正前稅捐稽徵法第47條規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。...」；修正後稅捐稽徵第47條則規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。...前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」，是修正後之稅捐稽徵法第47條增訂第2項規定，於公司登記之名義負責人與實際負責業務人不同時，係以實際負責人為代罰對象，經比較新舊法之結果，自以修正後之規定有利於被告，而應適用修正後稅捐稽徵法第47條第2項之規定判斷代罰之對象。故如前所述，本件被告既僅為和薈公司之名義負責人，則依修正後稅捐稽徵法第47條第2項之規定，被告已非和薈公司逃漏稅捐代罰之對象甚明，本院自不能對僅為和薈公司名義登記負責人之被告科以稅捐稽徵法第47條、第41條代罰之刑責，乃屬當然；況且，起訴書已載明和薈公司之實際負責人為「林姐」，檢察官復未能提出其他積極之事證，證明被告於本案行為時亦係和薈公司之實際負責人，自屬不能證明被告犯罪，揆諸前開說明，自應為被告此部分無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第452條、第299條第1項前段、第
300條、第301條第1項，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第28條、第31條第1項、第216條、第215條、第55條、第41條第1項前段，刑法施行法第1條之1，判決如主文。
本案經檢察官陳登燦到庭執行職務。
中華民國100年3月17日
刑事第十五庭審判長法官莊珮君
法官吳佳樺法官王俊彥如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
以上正本證明與原本無異。
中華民國100年3月17日
書記官黃園芳附錄本案論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處
1萬元以上5萬元以下罰鍰。中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或
5百元以下罰金。