臺北高等行政法院93年度訴字第2049號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第2049號判決

裁判日期：民國94年05月18日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02049號原告甲○○訴訟代理人 蔡士光 (會計師)住台北市○○○路○段○○號6樓被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月21日台財訴字第0920072970號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（包括復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：原告未辦理民國（下同）87年度綜合所得稅之結算申報，而
被告機關所屬新竹縣分局依職權查明，原告為中華民國境內居住之個人，且當年度有中華民國來源之所得，卻違反所得稅法第71條第1項規定，未依限申報及繳納其應納之個人綜合所得稅。
為此被告機關乃核定原告當年度綜合所得總額為8,754,833
元，淨額為8,431,102元，除補徵稅額895,119元外，並依所得稅法第110條第2項規定，裁處罰鍰358,000元。
原告不服上開核定，主張：「其非中華民國境內居住之個人
，課稅（87）年度內在中華民國境內居住合計未滿183天，依法免辦理87年度綜合所得稅結算申報」等情而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠本稅部分：
⒈按所得稅法第7條第1項規定：「本法稱中華民國境內居
住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者」。又「出境2年以上，應為遷出之登記」及「遷徙、出生、死亡、更正、撤銷或註銷登記，經催告仍不申請者，戶政事務所得逕為登記」為戶籍法第20條第2項及第47條第3項所明定。
⒉被告機關依所得稅法第7條第2項第1款之規定，認為僅
須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183天，亦應認為其為「中華民國境內居住之個人」。又依原處分機關卷附原告之戶籍資料及課稅年度有3次在國內居住之紀錄，即認原告有經常居住中華民國境內之事實，並參照司法院釋字第198號解釋意旨，認其為中華民國境內居住之個人，應依法辨理結算申報。
⒊原告於多年前即遷入日本國並取得日本國籍，且久居日
本。直至83年6月24日應處理財產所需而入境中華民國，並因處理財產需要相關戶籍資料，始於同年7月1日辦理戶籍遷入登記，以便利申請相關資料辦理其他手續。並於辦妥相關程序及取得資料後即返回僑居地日本，並未在中華民國境內繼續居住，原告身分自始即非中華民國國民，且於83年7月1日遷入登記後即出境，並已逾2年以上，戶政機關應為遷出之登記，而未依法逕為遷出登記，致被告據以認定原告在中華民國境內尚有戶籍，應為經常居住之個人，顯有因公務機關應作為而不作為，使當事人權益受侵害之嫌。
⒋本案被告據以駁回原告之復查決定及訴願機關財政部據
以駁回原告之訴願決定，為司法院72年釋字第198號解釋，惟該號解釋於本案應無適用，茲說明如下：
⑴釋字第198號解釋之意旨略為：
按所得稅法第7條第2項規定：「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住在中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者」，以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準，分別就「中華民國境內居住之個人」乙詞所設定義，兩款情形不同，不容彼此混淆。故依第1款規定，祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住滿183天，亦應認其為「中華民國境內居住之個人」，從而該項規定與租稅法律主義並無違背。
⑵惟查該號司法院解釋爭議之事實，係聲請人於67年8
月27日遷出美國，68年5月30日返國入境，68年再行出境，之後即未再返國，並取得美國永久居留權，聲請人於68年度在中華民國境內居留未滿183天，依所得稅法第7條第2項第2款規定，聲請人應屬非中華民國境內居住之個人，其所得稅應為就源扣繳，毋需辦理結算申報，而申請退還溢繳稅款。
⑶上開該號解釋之背景事實，與本案之事實並不相同，應無爰用之餘地：
按原解釋之事實為聲請人原為中華民國國民，於中華民國境內有住所而於課稅年度取得外國國籍，與本案原告早已取得日本國籍且經常居住日本，已非中華民國國民，且於中華民國境內無住所，僅於課稅年度持僑居地日本護照入境中華民國3次合計約23天，兩者事實相異甚巨，應不得引據適用。
⑷則原復查決定據以駁回原告之復查已有不當，訴願決
定未予指正撤銷原處分，且復以引據駁回原告之訴願，亦有未妥。
⒌又訴願決定書理由壹、四、「第查住所為人之法律生活
中心點或準據點，凡依民法及其他法律規定，有以之為準據點，始生一定之法律效力者即為住所。又設定住所後與居住之久暫無關，尚難以訴願人實際在國內居住之時間較國外短暫，即謂其住所於國外而不在國內」。原告如上述在中華民國境內無住所，如僅以「凡依民法及其他法律規定，有以之為準據點，使上一定之法律效力者即為住所」而論，原告具有日本國籍，經常居住日本，日本即為原告之住所，依民法第20條第2款「一人同時不得有兩住所」，原告依法在中華民國境內即無住所。
⒍綜上，原告早於多年前即已取得日本國籍，並長年久住
僑居地，原告之住所係在日本，而不在中華民國境內，縱於83年7月1日入境設籍登記，其僅為辦理財產等相關事務，並無常住於戶籍地，且於辦妥相關手續資料後，隨即返回居住之僑居地日本，其距離系爭課稅年度87年已超過2年，依法規定應已撤銷戶籍，因戶政機關之行政疏失而未逕予遷出之登記而致生本項爭議。又原告在中華民國境內既無戶籍（依法應已撤銷），即無住所，且課稅年度原告入境中華民國，均使用日本國之護照，3次共計約23天，未滿183天，依所得稅法第7條第2項第2款規定，原告應屬非中華民國境內居住之個人，其所得稅應為就源扣繳，毋需辦理結算申報。
㈡罰鍰部分：
⒈依本稅部分所述，違法課徵87年度綜合所得稅，據以科處之罰鍰，當然亦屬違法。
⒉依司法院釋字第275號解釋文意旨「人民違反法律上義
務而應受行政處罰之行為，應以人民有可歸責之原因」，故違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。本案原告已依所得稅法第2條第1項規定就源扣繳，故並無過失，祈請大院諒察，撤銷罰鍰。
㈢綜上所述，被告以原告屬中華民國境內居住之個人，其所
得稅應辦理結算申報，核定補徵稅款及裁處罰鍰，實有違誤。
被告主張之理由：
㈠本稅部分：
⒈按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得鵝者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第2項所明定。
⒉次按所得稅法第7條第1項規定：「本法稱中華民國境內
居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內再中華民國境內居留合計滿183天者」，乃以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準，分別就「中華民國境內居住之個人」乙詞所設定義，兩款情形不同，不容彼此混淆。故依第1款規定，祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183天，亦應認為其為「中華民國境內居住之個人」，該項規定與租稅法律主義並無違背。
⒊經查本件原告87年度綜合所得稅未辦理結算申報，而原
告87年度有營利、薪資、利息、租賃等所得計8,754,833元，此有原告當年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單等附卷可稽，依上揭法令規定，原告符合所得稅法第7條第1項及同法第71條第1項規定，應辦理87年度綜合所得稅結算申報。
⒋原告主張其於多年前即遷入日本國並取得日本國籍，83
年6月24日為處理財產所需入境，同年7月1日辦理戶籍遷入登記，並於辦妥相關程序及取得資料後即返回僑居地日本，未於中華民國境內繼續居住，截至課稅年度為止確無入境紀錄，出境已逾2年以上，依法已非中華民國境內居住之個人，原處分機關僅以查得之戶籍資料載有住所之事實，而戶政機關依法應為遷出之登記，至戶政機關有無逕為遷出之登記，非本案所探究論述。原告主張83年度確已離境，87年度無居住境內之事實，符合非中華民國境內居住之個人，應無所得稅法第7條第1項、同法第71條第1項之適用等語，經查原告自行提供之入出境資料，87年度有3次出入中華民國境內之紀錄可稽，且依據全國戶籍資料查詢清單顯示，原告原設籍於臺北市○○區○○里○○鄰○○○路○○巷○○弄○號，原住國外，83年6月24日入境，同年7月1日申請遷入登記，87年度復有3次出入境記錄，有原告持用之日本國護照註記入出境紀錄影本附卷可稽，即難謂非經常居住中華民國境內。原告在國內既設有住所，87年度復有3次在國內居住縱未居住滿183天，參照司法院釋字第198號解釋意旨，應認其為中華民國居住之個人，原核定尚無不合，請予維持。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經
稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第2項所明定，次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」復為司法院釋字第275號解釋在案。
⒉本件原告87年度未辦理綜合所得稅結算申報，雖主張其
非中華民國境內居住之個人，免辦理綜合所得稅結算申報云云，惟依所得稅法第7條第2項第1款規定，原告應屬中華民國境內居住之個人，其在中華民國境內既有營利、薪資、利息、租賃等所得計8,754,833元，自應依所得稅法第71條第1項規定辦理結算申報，此乃所得稅法所明定，又綜合所得稅結算申報係採誠實申報繳納制度，原告縱非故意、然亦難謂無過失，是被告依前揭稅法規定裁處罰鍰358,000元，並無違誤。
理由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為 林吉昌 ；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：原告未辦理87年度綜合所得稅結算申報，違反所得稅法第71
條第1項規定，案經被告所屬新竹縣分局查得，除核定綜合所得總額為8,754,833元，淨額為8,431,102元，補徵稅額895,119元外，並依所得稅法第110條第2項規定，裁處罰鍰358,000元。
本案原告未為87年度綜合所得稅結算申報之理由，係因原告
認為其並非所得稅法第7條第1項所稱之「中華民國境內居住之個人」，則依所得稅法第2條第2項及同法第73條第1項之規定，自不適用所得稅法第71條第1項結算申報之規定。反之，被告機關則認為本案原告應屬所得稅法第7條第1項所稱之「中華民國境內居住之個人」，從而，本案原告87年度既有境內來源所得，而未依所得稅法第71條第1項規定辦理綜合所得稅結算申報，則依所得稅法第110條第2項規定，自應予補稅及處罰。
故知，本案唯一之法律爭點即在於本案原告究否為所得稅法
第7條第2項第1款所定義之「在中華民國境內居住之個人」（即「在中華民國境內有住所，並經常居在中華民國境內者」）。而在事實涵攝於法律之層次上，則涉及「辦理本國戶籍登記」是否即可認定為「有以戶籍地為住所之意思存在」。
參、本院之判斷：按所得稅法第7條第2項對「在中華民國境內居住之個人」之
定義，分別規定於同條項第1、2款中，而從該二款之比較足知；㈠若在中華民國境內無住所，必須於一課稅年度內在中華民
國境內居留合計滿183天者，方為「在中華民國境內居住之個人」（第2款參照）。
㈡但在中華民國境內有住所者，只須「經常」居住在中華民
國境內，即符合「在中華民國境內居住之個人」之定義（第1款參照），由此足知：
⒈該條款所稱之「經常」居住，其天數可以低於183天，
（因為如果高於183天可直接適用第2款之規定）。⒉該條款之適用以納稅義務人在中華民國設定「住所」為必要。
⒊「住所」之定義則規定於民法第20條，指「有久住之意
思而住於一定之地域」，至於「久住意思」之有無要依一定之（客觀）事實為判斷。另外同一權利主體之自然人不得有二個住所（民法第20條第2項）。
本案之爭點既然在於原告是否符合所得稅法第7條第2項第1
款之「在中華民國境內居住個人」之定義，其則主要爭點為原告是否有在中華民國境內設立「住所」，被告機關主要是以其在中華民國境內有辦理戶籍登記據為其認定標準。但查：
㈠戶籍登記制度純粹是為了對國境內居住者之行政管理目的
而設者，因此不能單憑「戶籍」之設定據為認定設籍者「具有在中華民國境內永住意思」之唯一標準。事實上司法院釋字第198號解釋文及其解釋理由書中均未明示「單憑戶籍設定事實即可認定設立住所之事實」之法律見解，只是抽象表明「所得稅法第7條第2項之規定符合符合租稅法律主義，與憲法第19條並無牴觸」而已，因此被告機關也無從依該解釋意旨，即謂「原告因為在中華民國有設籍，即有設定住所在中華民國境內之客觀事實存在」。
㈡而在本案中原告雖然從83年7月1日辦理戶籍遷入登記，但
是其也取得日本國籍，而且從84年至87年間入境中華民國之時間分別為：
⑴84年14天。
⑵85年20天。
⑶86年43天。
⑷87年23天。
單憑此等事實觀察，即足以認定原告在中華民國境內沒有「久住之意思」存在。
又本案既然不能證明原告有設定住所在在中華民國境內之事
實，則其是否「經常」居住在中華民國境內已無庸再行判斷（事實上，原告87年度僅在中華民國境內居住23天，亦難以構成經常居住之要件）。
從而本案原告87年度綜合所得稅之核課應依所得稅法第73條
之規定辦理，無須辦理結算申報適用累進稅率課稅，被告機關要求其結算申報因而為補稅及裁罰處分之諭知自屬違法。
肆、綜上所述，本件被告機關認定原告為「在中華民國境內居住之個人」，而對之為補稅及裁罰處分，於法尚有未合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月18日
第五庭審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年5月18日
書記官蘇亞珍