臺北高等行政法院93年度訴字第1858號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第1858號判決

裁判日期：民國94年09月21日

裁判案由：進口貨物核定稅則號別

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第1858號原告友達光電股份有限
公司桃園分公司1號代表人甲○○（董事長）訴訟代理人乙○○被告財政部臺北關稅局代表人 詹昭鐶 （局長）訴訟代理人戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國93年4月9日台財訴字第0930009830號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告於民國（以下同）92年5至9月間向被告報運進口PHO-
TOMASK計19批（報單號碼：第CG/92/428/03871、CA/92/428/07239號等19份），申報稅則號別分別為第9017．90．30號、第9013．90．10號及第9010．49．00號，稅率FREE，均經電腦篩選按C1免審免驗方式通關放行，嗣被告事後審核結果，將來貨均予改列稅則號別第3705．90．90號，按稅率2%核課。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
叁、兩造爭點：
原告主張系爭進口貨物PHOTOMASK基材是厚度10㎜的石英（Quartz），上面鍍一層有積體電路圖形的抗反射鉻膜（Anti-ReflectiveChrome），鉻膜是金屬材質，並不具感光性，不是感光材質（感光材料是如底片或是光阻），故應歸列之稅則號別為原告所分別申報之第9017．90．30號、第9013．
90．10號及第9010．49．00號，稅率FREE，而不是被告改列之第3705．90．90號，按稅率2%，是否有理由？
一、原告陳述：
１、訴願決定與被告所持理由均為望文生義推測而來，完全缺乏科學根據：
⑴、查原處分及訴願決定認原告前開報運進口之系爭光罩，申報
稅則號別為第3705．90．90號，應按稅率2%核課，無非係以系爭光罩之性質、功能及用途為據，認：
①、系爭光罩之名稱為「PHOTOMASKFORLCD」；其係一種塗有
鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材，與照相板相同，係供製造彩色濾光片之製程上，經由曝光顯影將光罩上之電極圖案精確的轉寫到鉻薄膜玻璃上，藉以完成圖案複製功能。
②、原處分及財政部訴願審議委員會復認為：系爭「光罩」之用
途，並非「供投影或繪圖在『半導體』材料上」及「生產塗有光阻基質之光罩或網線之圖形產生器具之零件」，故無稅則號別第9010．49．00號及第9017．90．30號，稅率FREE之適用。
⑵、惟綜觀原處分以及訴願決定書，根本從未就上開光罩之性質
、功能及用途為任何實質判斷，充其量所持課徵稅率2%之依據不外為二：
①、其系爭貨物之名稱為「光罩（PHOTOMASKFORLCD）」，依
據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」及其他有關文件辦理。
②、報請財政部關稅總局稅則處釋示之結果。
實則該二依據顯屬邏輯上之謬誤（fallacy），至為灼然，茲一一駁斥如下：
Ⅰ、語意不清之謬誤：邏輯學上所謂稱「語意不清之謬誤」，通常可分為：「含混籠統」（vague）所形成之謬誤，以及「歧義」（ambiguity）所形成之謬誤，本件當屬二者兼之。蓋上開原處分以及訴願決定所持之第一理由，即係因系爭貨物名稱為PHOTOMASK
FORLCD，即以所謂之「分類制度註解與其他有關文件」認定其稅則。實則該名稱之貨物是否即屬分類制度中2%稅則之該類？二者名實是否相符？所謂「依據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件『辦理』」，係如何 涵攝 （Subsumtion）法文？如何「辦理」而得此一結果？則根本在在未見其解釋說明。若此等所持之理由成立，則豈非謂日後入關之貨物，當以所報名稱為斷，與實質內涵無涉。苟貨物A之關稅較低，而貨物B之關稅較高，則率以前者為名報關，即得主張「依據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件『辦理』」，獲得較低之課稅待遇。其語意含混，推理跳躍，所為認事之草率，用法之鑿枘；粗糙荒謬，莫此為甚。
Ⅱ、打擊稻草人之謬誤：所謂「打擊稻草人之謬誤」（thefallacyofstrawman-a-ttacking）意指曲解原意，而予以衍生，再以此一並不存在之衍生「稻草人」做為原意，予以攻擊或批評。本件原處分及訴願決定所持之上開第二理由，即此係經關稅總局稅則處釋示之結果云云，惟若細審關稅總局稅則處之釋示內容，當可發現該處從未有此認定。蓋該處之釋示原文為：「本案貨物『若』係一種塗有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材，『且已』具有設計圖之光罩，利用…者，『宜』歸列稅則第3705．90．90號」。換言之，本案貨物『若非』係一種塗有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材，『或非』具有設計圖之光罩，則『不宜』歸列為稅則第3705．90．90號」。亦即關稅總局稅則處僅係客觀為一假設性之陳述，並未，亦無從就系爭個案為實質之認定。殊料訴願決定機關未察，囫圇以為依據，煞有介事之引經據典，卻誠屬藉稻草人而為涵攝援引，其循環論述，所謂「準此」而得之結論，不言可喻。
⑶、綜上所陳，原處分及訴願決定所持理由均為望文生義推測而
來，完全缺乏科學根據；其認事用法，或未符邏輯，或有悖稅法適用方法，不無謬誤之處。茲就原告所主張系爭貨物之屬性應為稅則號別第9010．49．00號及第9017．90．30號者，應有稅率FREE之適用，一一將所持理由陳明闡述如次。
２、原處分顯然存有瑕疵：
⑴、程序瑕疵：
本件之關鍵既然為就系爭貨物之功能與用途「資為爭議」，則解決之道無他，當就系爭貨物送請相關機關為鑑定即足。被告不此之途，卻僅為文義上之自行解釋與衍生論述，其行政程序顯然捨近求遠，已不無有悖「效能原則」，而訴願決定機關寧可將錯就錯，照單全收，亦未就此一可客觀鑑定之事實認定問題送請第三者為鑑定，其行政處分誠難謂無程序上之瑕疵。
⑵、實質瑕疵：
①、事實認定錯誤：
查原告報運進口之系爭光罩，其性質、功能及用途俱與原處分及訴願決定認定之結果不同，爰分述如下：
Ⅰ、系爭光罩之性質，為基材厚度10㎜之石英（Quartz），上面鍍一層有積體電路圖形之抗反射鉻膜，而鉻膜為金屬材質，並非感光材質，不具感光性；原處分及訴願決定認定系爭光罩為一種塗有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材，訴願決定機關所為認定與事實未符，此其一也。
Ⅱ、系爭光罩之功能係用以製造TFT薄膜電晶體之元件，並非原處分及訴願決定所指係用以製造彩色濾光片之製程上，經由曝光顯影將光罩上之電極圖案精確的轉寫到鉻薄膜玻璃上，藉以完成圖案複製；故系爭光罩之功能與照相板迥然不同，此其二也。
Ⅲ、系爭光罩之用途確實係供投影、繪圖在「半導體」之材料上，再據以製造TFT薄膜電晶體，此為原告向來之製造流程，被告及訴願決定機關大可詳查卻不察，此其三也。
綜上，被告未據實證，遽認系爭光罩之性質、功能及用途，並據以此與事實狀況不符之事證，做為認定原告報運進口之系爭光罩屬於申報稅則號別第3705．90．90號，應按稅率2%核課稅賦，其認事用法，顯有違誤，昭然若揭。
②、違反「信賴利益保護原則」：
Ⅰ、蓋制訂法規或適用法規均不得溯及既往發生效力，使人民更為不利；此為行政法上極為重要之「信賴保護原則」。
Ⅱ、本件原告於進口系爭之光罩前，業已數度進口相同之光罩，且經被告審核結果均認為屬於申報稅則號別9017．90．30號、第9013．90．10號及第9010．49．00號，稅率FREE，此已然形成被告對系爭光罩申報稅則認定之慣例，被告自應受此行政先例之拘束；且此認定之慣例亦獲得原告之信賴。準此，被告改變既有之行政慣例，變更系爭光罩之稅則號別，並按稅率2%核課稅賦，此自已違反原告信賴利益之保護，於法自有未合。
Ⅲ、尤有甚者，稅捐課徵，除對於人民財產權之侵害外，更對於人民職業及營業自由進行干預，此時，人民往往基於稅捐規劃權，而影響其對於職業、營業生活加以選擇安排。以本件訴訟而言，若原告早知被告將以2%做為系爭貨物之課稅稅率，小則將影響原告進口之數量與貨物種類，大則將影響原告日後之製程及研發決定。今原告因信賴被告以往之行政行為而進口系爭貨物，被告自應受有行政法上信賴利益保護原則之拘束。（行政程序法第8條參照）
③、違反「平等原則」與「明確性與可預測性原則」：
Ⅰ、行政法上之平等原則亦稱為「禁止差別待遇行為」，意指行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理的正當理由，不得為差別待遇。本件中，被告歷年來均對於原告進口系爭貨物為免稅之處分，按行政法上之平等原則，原告殊難理解其於本件遽為不同之差別待遇。（行政程序法第6條參照）
Ⅱ、法治國家之行政行為應具有預見可能性、衡量可能性及審查可能性，以維持法律秩序的安定性。行政機關對於其行為固然為因應社會之變遷與情事之變更，而可以「朝令夕改」，但仍應遵守「可預測性原則」，避免其行為讓人民產生無法預測之損害。此項行政法上之重要原則，並已為我國行政程序法所揭櫫。現原告進口系爭貨物之內容與方式均無任何改變，而被告竟突兀地將其歷來行政行為作一重大改變，造成原告不可預測之稅賦負擔，徒增其營運之成本開支，勢將影響其市場競爭力與日後之進口材料策略及研究發展方向，所致損失誠難以計數。
３、被告一再指陳原告進口貨物為一種塗有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材，與照相板功能相同，係供製造彩色濾光片之製程上，經由曝光顯影將系爭貨物（光罩）上之電極圖案精確的轉寫到鉻膜玻璃上，藉以完成複製功能…。且系爭貨物係專供生產薄膜型電晶體TFT（ThinFilmTransistors）之光罩，而非供生產積體電路用之光罩等，被告對於系爭貨物的用途似有誤會，故原告提供一份由財團法人工業技術研究院電子工業研究所於93年6月4日製作之評估報告，分析標的光罩是否屬於TFT電路類用途。於第3頁中段之結語，“本委託評估之光罩屬於下板之薄膜積體電路之畫素陣列（因為彩色濾光片光罩不需要有薄膜電晶體積體電路）”。
４、按被告與原告曾於94年5月12日於另案（本院93年度訴字第1856、1857號）已經就原告所進口的貨物，即光罩的特徵、製作流程，及其在原告內部工廠製造TFT（薄膜電晶體）流程中試作簡要說明，現有爭議者，即適用於製造TFT所需用的光罩與製造半導體積體電路的光罩是否在功能、分類以及定義上，特別是在適用進口貨物稅則核定稅則號別的適用上有所差異。經查，於92年7月有效的稅則分類號別，9010．4
9．00．10．1所指定適用的貨名為「單晶粒積體電路、混合積體電路、多晶粒積體電路、薄膜型積體電路、光激體電路之光罩或網線」（Masksorreticleswithmonolithic,hybrids,multichip,filmtypeoropticalintegratedcircuits）。其中最具爭議的指定貨物即為「薄膜型積體電路之光罩」（Maskwithfilmtypeintegratedcircuits），質言之，原告所生產之薄膜型電晶體液晶顯示器模組（TFT-LCD,ThinFilmTransistorLiquidCrystalDisplayModules）的前段製作過程中，系爭進口貨物（photomask
forLCD）與半導體製程中所使用之光罩，究竟在功能上是否相同，實有必要諮詢第三公正機關，即經濟部工業局就二者之間，在製作過程、材料以及功能上做進一步的區分與說明。被告辯稱「按系爭進口貨物為一種塗有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材，與照相板功能相同，供製造彩色濾光片之製程上，經由曝光顯影將系爭貨物（光罩）上之電極圖案精確的轉寫到鉻膜玻璃上，藉以完成複製功能，並非供投影或繪圖在『半導體』之器具，亦非屬生產塗有光阻基質之光罩或網線之圖形產生器之零件或液晶裝置之零件，且系爭貨物係專供生產薄膜型電晶體TFT之光罩，而非生產積體電路用之光罩，自無原告所主張稅則號別第9010．49．00及原申報稅則號別9017．90．30、9013．90．10號之適用」。足見被告亦認為生產TFT所使用的光罩與生產積體電路的光罩，亦有所不同。故實有必要諮詢第三公正機關，即經濟部工業局就二者之間是在製作過程、材料以及功能上做進一步的區分與說明。
５、綜上所述，原處分及訴願決定俱屬違誤，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
１、按海關進口稅則號別第9017．90．30號為「生產塗有光阻基質之光罩或網線之圖形產生器具之零件」，第二欄稅率為F-REE；稅則號別第9013．90．10號為「液晶裝置之零件」，第二欄稅率為FREE；稅則號別第9010．49．00號為「其他將電路圖投影或繪圖在感光性半導體材料上之器具」，第二欄稅率為FREE，該款下之貨品分類號列第9010．49．00．10-1號為「單晶粒積體電路、混合積體電路、多晶粒積體電路、薄膜型積體電路、光積體電路之光罩或網線」；稅則號別第3705．90．90號為「其他已曝光及已顯影之照相板及軟片，電影軟片除外」，第二欄稅率為2%。
２、原告訴稱：「訴願決定機關與被告所持理由均為望文生義推測而來，完全缺乏科學根據」乙節：
⑴、經查海關對進口貨品稅則之分類，除依據海關進口稅則之類
或章註、各稅則號別之名稱及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」及其他有關文件辦理。依H.S.註解中文版第465頁第5行章註2：「本章（第37章）所稱『感光』一詞，係指經由光線或其他形式之幅射線的作用而直接或間接在感光性表面形成可見影像的過程。」第465頁倒數第2行：「本（3701）節包括：（Ａ）任何材料製成之平面裝照相用版及軟片（紙、紙板或織品除外）。此項包括未曝光，以任何材料製成之平面照相板及軟片，塗有感光照相乳液者）…這些常用的材料是玻璃、 賽璐珞 …有些照相板經曝光、處理要用在印刷者，並未塗佈照相乳劑，而是塗佈以感光性樹脂，係吸附於金屬或其他支持體之上。若干的此類相版，有其對應程度上的感光性，宜於曝光。」及第468頁第18行：「本（3705）節包括第3701或3702節已曝光並顯影的照相板與軟片…包括負片及正片；後者因是透明的有時又稱為透明正片。」之詮釋，按系案進口貨物為一種塗有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材，與照相板功能相同，係供製造彩色濾光片之製程上，經由曝光顯影將系案貨物（光罩）上之電極圖案精確的轉寫到鉻膜玻璃上，藉以完成複製功能，並非供投影或繪圖在「半導體」之器具，亦非屬生產塗有光阻基質之光罩或網線之圖形產生器之零件或液晶裝置之零件，且系爭貨物係專供生產薄膜型電晶體TFT之光罩，而非供生產積體電路用之光罩，自無原告所主張稅則號別第9010．49．00號及原申報稅則號別第9017．90．30號、第9013．90．10號之適用。被告改列其進口稅則為第3705．90．90號「其他已曝光及已顯影之照相板及軟片，電影軟片除外」項下，按稅率2%核課，應屬適當。另同樣貨物，被告於92年6月11日以（92）北關字第027號「進口稅則分類疑問及解答」報請財政部關稅總局稅則處核釋，嗣據該處答復：「本案貨物若係一種塗有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材，且已具有設計圖的光罩，利用曝光原理將電極圖案精確的轉寫到鍍鉻玻璃上，藉以完成圖案複製功能者，宜歸列稅則第3705．90．90號」。準此，被告依來貨之功能及用途核定其稅則號別為第3705．90．90號，按稅率2%課徵，並無不合。
⑵、另參據美國海關對同類貨物之分類案例（HQ962688及NY86
2540），可知美國海關係將同類貨物予以核列稅則第3705節下。另查本案19份報單中第CA/92/428/07239、07317、0747
9、06749、07167、07213及CG/92/428/03871號等7份進口報單所檢附之國外發票上亦載明來貨為PHOTOMASKFORLCD（
H.S.CODENO.3705），足證國外發貨人亦認定系爭貨物在國際商品統一分類制度下，其稅則分類為第3705節。準此，被告將系爭貨物予以核列稅則號別為第3705．90．90號，應屬妥適。
３、原告復稱：「原處分顯然存有瑕疵，並違反信賴利益保護原則及平等原則與明確性、可預測性原則」乙節：
經查原告進口系爭貨物，原申報稅則號別分別有第9017．90．30號、第9013．90．10號及第9010．49．00號等三種，核與財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令核示之「整體性」及「延續性」原則未盡相符，自無信賴利益保護原則之適用；且被告對於不同廠商所進口相同貨物（PHOTOMASK）（進口報單第CA/92/361/06543號及第CH/92/320/05008號）均予以核列稅則號別為第3705．90．90號項下，並無違反平等原則與明確性、可預測性原則，原告所稱，自無足採。
４、原告再稱：「…現有爭議者，即適用於製造TFT所需用的光罩與製造半導體積體電路的光罩是否在功能、分類以及定義上，特別是在適用進口貨物稅則核定稅則號別上有所差異。…系爭進口貨物（PHOTOMASKFORLCD）與半導體製程中所使用之光罩，究竟在功能上是否相同，被告並未諮詢任何第三公正機關（或業務主管機關），即逕自根據財政部關稅總局稅則處釋示稅則，而依據進口貨物的功能、用途，核定該稅則號別為第3705．90．90，按稅率2%核課。」乙節：
⑴、根據行為時關稅法（以下簡稱關稅法）第13條第1項規定：
「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」及同法施行細則第7條第1項第2款前段規定：「本法第13條第1項所稱其他進口必須具備之有關文件，指下列各款文件：…二、查驗估價所需之型錄、說明書、仿單或圖樣；…」查型錄、說明書是登錄貨品之名稱、廠商、型號、功能及用途之商業文件，依法為海關驗貨及分類估價之首要依據。實務上海關為審核進口貨物之價格及核定稅則及價格需要，均會要求進口人提供該批貨物之原廠型錄或說明書以為核估之依據。惟進口人若無法提供型錄或說明書以致海關無法核估其完稅價格及核定稅則時，海關得依關稅法第19條及進出口貨物查驗準則第33條之規定，於貨物進口時予以查驗並取樣送請財政部核定之權威機構鑑定。
⑵、本案被告於審核系爭進口貨物之稅則分類時，除依據海關進
口稅則類、章及其註，各號別之貨名、解釋準則之規定、行為時H.S.註解中文版第465頁第5行章註2、第465頁倒數第2行至第466頁第1至第5行及第468頁第18行之詮釋，並根據原告提供之用途說明書所載：「英文品名：PHOTOMASKFORLCD，中文品名：液晶顯示器用光罩；用途說明：類似於底片功能…供應商依友達之需求，於合成石英板上繪出所需之電路或其他圖型，即為光罩…。」之說明，系爭貨物為類似於底片功能且具有設計圖之液晶顯示器用光罩，至臻明確，自無再諮詢任何第三機關之必要。
⑶、又為審慎計，被告於93年6月21日以北關進字第0931009740
號函將另案中華凸版電子股份有限公司於92年間進口製造積體電路的光罩（PHOTOMASK6"x6"）報請財政部關稅總局核釋，嗣據財政部關稅總局93年9月15日台總局稅字第0931015635號函說明二、核示：「查現行海關進口稅則第9010．
4x目係『將電路圖投影或繪圖在感光性半導體材料上之器具』的專目，參據H.S.註解中文版第1312頁之詮釋：『（M）將電路圖投影或繪圖在感光性半導體材料上之器具，用於電子積體電路之製作上。此類器具係用以將線路圖樣在預為塗敷於半導體晶圓表面之感光膜上曝光。該設備包括下列類型之器具：⑴、使用光罩或網線之器具。此類器具通常稱之為石版影印器具。該器具均使用已繪有複製線路圖樣之光罩或網線。』依上開規定使用光罩或網線之器具本身，或該等器具之專用零件或附件，方有該節之適用。舉例說明之，照相機需『膠捲軟片』配合方可達成照相功能，而『膠捲軟片』非照相機本身，亦非屬照相機專用零件或附件，而係屬稅則第37章的『感光用品』範疇。本案貨品『PHOTOMASK（光罩）』其功能與前述的『膠捲軟片』相當，既非『使用光罩或網線之器具』本身，亦非上述器具之專用零件或附件，顯無稅則第9010節之適用，自宜按稅則第37章『感光用品』歸類。」據此，製造積體電路的「光罩」仍應歸列稅則第37章，本案係製造TFT所需用之「光罩」，亦應歸列稅則第37章，自無疑義。是以則被告將系爭貨物歸列稅則號別第3705．90．90號，按稅率2%核課，應屬適當。
５、原告又稱：「然而依據原告自行整理92年全年進口199筆系爭進口貨物PHOTOMASKFORLCD…由上述稅則適用的情形，大致上可區分為三個時期；第一階段，是先適用9013．90．
10．00-6；第二階段適用9017．90．30．00-8；第三階段才適用9010．49．00．10-1稅則號別。原告所使用的稅則號別，即依據海關進口稅則解釋準則依序辦理…」乙節：
查原告於92年間陸續進口相同貨物，經核其C1（免審免驗）進口報單與發票上所載之貨名皆為PHOTOMASKFORLCD，發票上亦載明H.SCODENO.3705（即稅則第3705節），惟報單上卻申報三種不同之稅則號別，顯係原告對於海關進口稅則分類之架構原則並不瞭解所致。
６、原告另稱：「…原告依前述之『海關進口稅則解釋準則』第一及第三準則之規範進而援用9010．49．00．10-1之稅則號別，應為最接近中文文義的涵攝…故請本院命被告舉證說明，9010．49．00．10-1於當時的環境下，有何進口物品得以適用…」乙節：
⑴、查海關進口稅則解釋準則一規定：「…其分類之核定，應依
照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之…。」按海關核定之進口稅則係依八位碼貨品配置，稱為稅則號別；經濟部國際貿易局為貿易管理及統計需要，採用十位碼分類，另於十位碼之後加一位檢查號碼。次查海關進口稅則號別第9010．49．00號（八位碼）貨名為「其他將電路圖投影或繪圖在感光性半導體材料上之器具」，而經濟部國際貿易局於91年4月30日於稅則第9010節下增列CCCCODE（商品標準分類號列）第9010．49．00．10-1號係「單晶粒積體電路、混合積體電路、多晶粒積體電路、薄膜型積體電路、光積體電路之光罩或網線」，本案系爭貨物液晶顯示器用光罩並非上述各種積體電路使用之光罩，自無上述商品標準分類號列第9010．49．00．10-1號之適用。
⑵、另據財政部關稅總局91年3月5日台總局徵字第91101452號函
修正之「海關配合進出口貿易管理作業規定」四、（四）規定：「各主管機關所列CCC號列，如與海關所核列不一致時，以海關就實到貨物所核列者為準。」據此，經濟部國際貿易局所列CCC號列與海關核列稅則不同時，應以海關就實到貨物所核列者為準，故被告將系爭貨物PHOTOMASK予以改列稅則號別第3705．90．90號，按稅率2%課徵，並無不合。
⑶、又本案系爭進口貨物之進口報單及發票上均詳載貨名為PHO-
TOMASKFORLCD，且據原告提供之用途說明書上亦載明：「英文品名：PHOTOMASKFORLCD，中文品名：液晶顯示器用光罩；用途說明：類似於底片功能…」，據此，系爭貨物為類似於底片功能且具有設計圖之液晶顯示器用光罩，被告予以改列稅則號別為第3705．90．90號，按稅率2%課徵，應屬適當。
７、原告末稱：「…同時亦請本院敦請經濟部國際貿易局相關人員到庭說明，是項規範設置的原始目的……」乙節：
⑴、查經濟部國際貿易局91年4月30日貿服字第0000000000-0號
公告自即日起CCC8419．89．60．00-0「生產半導體用化學蒸著沉積器具」等23項貨品增列輸出規定代號「121、488」，並納入「限制輸出貨品表」。其中並增列稅則第9010節之
CCCCODE（貨品分類號列）第9010．49．00．10-1號「單晶粒積體電路、混合積體電路、多晶粒積體電路、薄膜型積體電路、光積體電路之光罩或網線」乙項。由上述公告已可清楚瞭解其目的，自無需敦請經濟部國際貿易局相關人員到庭說明是項規範設置之原始目的之必要。
⑵、至於有關經濟部國際貿易局於91年4月30日增列稅則第9010
節下之CCCCODE第9010．49．00．10-1號，造成海關在執行上發生疑義，業經經濟部國際貿易局於93年10月14日以貿貨字第09370134880號公告略以：「我國輸出入貨品分類（英文簡稱CCC）有關各種積體電路之光罩或網線，及具有相位漂移之多層光罩等二項貨品原列於第9010．49節下，茲依據國際商品統一分類制度（H.S.）之歸類原則，移列於第3705節下，並配合分類及編碼結構，另刪除及增列各二項貨品。…」予以移列於稅則第3705節下之CCCCODE第3705．90．90．10-2號。
８、據上結論，原告之主張無理由，爰請判決如被告答辯之聲明。
理由
一、按海關進口稅則號別第9017．90．30號為「生產塗有光阻基質之光罩或網線之圖形產生器具之零件」，第二欄稅率FREE；稅則號別第9010．49．00號為「其他將電路圖投影或繪圖在感光性半導體材料上之器具」，第二欄稅率FREE；稅則號別第3705．90．90號為「其他已曝光及已顯影之照相板及軟片，電影軟片除外」，第二欄稅率2%。
二、本件原告於92年5至9月間向被告報運進口PHOTOMASK計19批（報單號碼：第CG/92/428/03871、CA/92/428/07239號等19份），申報稅則號別分別為第9017．90．30號、第9013．90．10號及第9010．49．00號，稅率FREE，均經電腦篩選按C1免審免驗方式通關放行，嗣被告事後審核結果，以其名稱為光罩（PHOTOMASKFORLCD），係供製造彩色濾光片之製程上經由曝光顯影將光罩上之電極圖案精確的轉寫到鉻膜玻璃上，藉以完成圖案複製功能，並非供投影或繪圖在「半導體」材料上之器具，亦非屬生產塗有光阻基質之光罩或網線之圖形產生器具之零件，被告乃改列其稅則號別為第3705．90．90號「其他已曝光及已顯影之照相板及軟片，電影軟片除外」，按稅率2%課稅。原告不服，主張其所進光罩（Mask）基材是厚度10㎜的石英（Quartz），上面鍍一層有積體電路圖形的抗反射鉻膜（Anti-ReflectiveChrome），鉻膜是金屬材質，並不具感光性，不是感光材質（感光材料是如底片或是光阻），故應歸列之稅則為第9010．49．00．10-1號，而不是第3705．90．90號云云，申經被告復查決定以，查海關對進口貨品稅則之分類，除依據海關進口稅則之類或章註、各稅則號別之名稱及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」及其他有關文件辦理。依據海關進口稅則解釋準則一：「…其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之…」之規定，系爭貨物之名稱為光罩（PHOTOMASKFORLCD），為一種塗有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材，與照相板功能相同，係供製造彩色濾光片之製程上，經由曝光顯影將該光罩上之電極圖案精確的轉寫到鉻膜玻璃上，其用途均非「供投影或繪圖在半導體材料上」及「生產塗有光阻基質之光罩或網線之圖形產生器具之零件」，自無原告主張之稅則號別第9010．49．00號及原申報稅則號別第9017．90．30號之適用。另查與本案相同之貨物，前經被告於92年6月11日以（92）北關字第027號「進口稅則分類疑問及解答」報請財政部關稅總局稅則處釋示結果，據該處答復：「本案貨物若係一種塗有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材，且已具有設計圖的光罩，利用曝光原理將電極圖案精確的轉寫到鍍鉻玻璃上，藉以完成圖案複製功能者，宜歸列稅則第3705．90．90號。」準此，被告依來貨之功能、用途，核定其稅則號別為第3705．90．90號，按稅率2%課徵，並無不合。另以第CA/92/428/04158號報單原申報貨名為POLYFRONP-APER，原申報稅則為第3921．90．40號「離子交換膜或片」，稅率1%，經被告審核原告所提供說明書，來貨係耐熱紙，成份為聚四氟乙烯樹脂，遂予以改列稅則第3920．99．11號「聚四氟乙烯樹脂板、片及扁條」，按稅率5%課徵；又該來貨POLYFRONPAPER非本案爭議之標的，原告復查申請書亦未敘明理由，此部分程序不予受理等情為由，仍維持原核定。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。
三、原告於本件行政訴訟中訴稱，訴願決定機關與被告所持理由均為望文生義推測而來，完全缺乏科學根據。原處分顯然存有瑕疵，並違反信賴利益保護原則及平等原則與明確性、可預測性原則。現兩造所爭議者，即適用於製造TFT所需用的光罩與製造半導體積體電路的光罩是否在功能、分類以及定義上，特別是在適用進口貨物稅則核定稅則號別上有所差異。系爭進口貨物（PHOTOMASKFORLCD）與半導體製程中所使用之光罩，究竟在功能上是否相同，被告並未諮詢任何第三公正機關（或業務主管機關），即逕自根據財政部關稅總局稅則處釋示稅則，而依據進口貨物的功能、用途，核定該稅則號別為第3705．90．90，按稅率2%核課。然而依據原告自行整理92年全年進口199筆系爭進口貨物PHOTOMASKFORLCD，由上述稅則適用的情形，大致上可區分為三個時期；第一階段，是先適用9013．90．10．00-6；第二階段適用90
17．90．30．00-8；第三階段才適用9010．49．00．10-1稅則號別。原告所使用的稅則號別，即依據海關進口稅則解釋準則依序辦理。原告依「海關進口稅則解釋準則」第一及第三準則之規範進而援用9010．49．00．10-1之稅則號別，應為最接近中文文義的涵攝，故請本院命被告舉證說明，9010．49．00．10-1於當時的環境下，有何進口物品得以適用。
同時亦請本院敦請經濟部國際貿易局相關人員到庭說明，是項規範設置的原始目的云云。惟查：
１、根據關稅法第13條第1項規定：「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」及同法施行細則第7條第1項第2款前段規定：「本法第13條第1項所稱其他進口必須具備之有關文件，指下列各款文件：…二、查驗估價所需之型錄、說明書、仿單或圖樣；…」查型錄、說明書是登錄貨品之名稱、廠商、型號、功能及用途之商業文件，依法為海關驗貨及分類估價之首要依據。實務上海關為審核進口貨物之價格及核定稅則及價格需要，均會要求進口人提供該批貨物之原廠型錄或說明書以為核估之依據。惟進口人若無法提供型錄或說明書以致海關無法核估其完稅價格及核定稅則時，海關得依關稅法第19條及進出口貨物查驗準則第33條之規定，於貨物進口時予以查驗並取樣送請財政部核定之權威機構鑑定。
２、被告於審核系爭進口貨物之稅則分類時，除依據海關進口稅則之類或章註、各稅則號別之名稱及解釋準則之規定外，並得參據H.S.註解及其他有關文件辦理。依H.S.註解中文版第465頁第5行章註2：「本章（第37章）所稱『感光』一詞，係指經由光線或其他形式之幅射線的作用而直接或間接在感光性表面形成可見影像的過程。」第465頁倒數第2行：「本（3701）節包括：（Ａ）任何材料製成之平面裝照相用版及軟片（紙、紙板或織品除外）。此項包括未曝光，以任何材料製成之平面照相板及軟片，塗有感光照相乳液者）…這些常用的材料是玻璃、賽璐珞…有些照相板經曝光、處理要用在印刷者，並未塗佈照相乳劑，而是塗佈以感光性樹脂，係吸附於金屬或其他支持體之上。若干的此類相版，有其對應程度上的感光性，宜於曝光。」及第468頁第18行：「本（3705）節包括第3701或3702節已曝光並顯影的照相板與軟片…包括負片及正片；後者因是透明的有時又稱為透明正片。」之詮釋，並根據原告提供之用途說明書所載：「英文品名：PHOTOMASKFORLCD，中文品名：液晶顯示器用光罩；用途說明：類似於底片功能…供應商依友達之需求，於合成石英板上繪出所需之電路或其他圖型，即為光罩…。」之說明，系爭貨物為類似於底片功能且具有設計圖之液晶顯示器用光罩，即系爭貨物為一種塗有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材，與照相板功能相同，係供製造彩色濾光片之製程上，經由曝光顯影將系案貨物（光罩）上之電極圖案精確的轉寫到鉻膜玻璃上，藉以完成複製功能，並非供投影或繪圖在「半導體」之器具，亦非屬生產塗有光阻基質之光罩或網線之圖形產生器之零件或液晶裝置之零件，且系爭貨物係專供生產薄膜型電晶體TFT之光罩，而非供生產積體電路用之光罩，自無原告所主張稅則號別第9010．49．00號及原申報稅則號別第9017．90．30號、第9013．90．10號之適用。被告改列其進口稅則為第3705．90．90號「其他已曝光及已顯影之照相板及軟片，電影軟片除外」項下，按稅率2%核課，應屬適當，亦無再諮詢任何第三機關之必要。另同樣貨物，被告於92年6月11日以（92）北關字第027號「進口稅則分類疑問及解答」報請財政部關稅總局稅則處核釋，嗣據該處答復：「本案貨物若係一種塗有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材，且已具有設計圖的光罩，利用曝光原理將電極圖案精確的轉寫到鍍鉻玻璃上，藉以完成圖案複製功能者，宜歸列稅則第3705．90．90號」。準此，被告依來貨之功能及用途核定其稅則號別為第3705．90．90號，按稅率2%課徵，並無不合。另查本案19份報單中第CA/92/428/07239、07317、07
479、06749、07167、07213及CG/92/428/03871號等7份進口報單所檢附之國外發票上亦載明來貨為PHOTOMASKFORLCD（H.S.CODENO.3705），足證國外發貨人亦認定系爭貨物在國際商品統一分類制度下，其稅則分類為第3705節。準此，被告將系爭貨物予以核列稅則號別為第3705．90．90號，應屬妥適。
３、被告又為審慎計，於93年6月21日以北關進字第0931009740號函將另案中華凸版電子股份有限公司於92年間進口製造積體電路的光罩（PHOTOMASK6"x6"）報請財政部關稅總局核釋，嗣據財政部關稅總局93年9月15日台總局稅字第0931015635號函說明二、核示：「查現行海關進口稅則第9010．
4x目係『將電路圖投影或繪圖在感光性半導體材料上之器具』的專目，參據H.S.註解中文版第1312頁之詮釋：『（M）將電路圖投影或繪圖在感光性半導體材料上之器具，用於電子積體電路之製作上。此類器具係用以將線路圖樣在預為塗敷於半導體晶圓表面之感光膜上曝光。該設備包括下列類型之器具：⑴、使用光罩或網線之器具。此類器具通常稱之為石版影印器具。該器具均使用已繪有複製線路圖樣之光罩或網線。』依上開規定使用光罩或網線之器具本身，或該等器具之專用零件或附件，方有該節之適用。舉例說明之，照相機需『膠捲軟片』配合方可達成照相功能，而『膠捲軟片』非照相機本身，亦非屬照相機專用零件或附件，而係屬稅則第37章的『感光用品』範疇。本案貨品『PHOTOMASK（光罩）』其功能與前述的『膠捲軟片』相當，既非『使用光罩或網線之器具』本身，亦非上述器具之專用零件或附件，顯無稅則第9010節之適用，自宜按稅則第37章『感光用品』歸類。」據此，製造積體電路的「光罩」仍應歸列稅則第37章，本案係製造TFT所需用之「光罩」，亦應歸列稅則第37章，自無疑義。是以則被告將系爭貨物歸列稅則號別第3705．90．90號，按稅率2%核課，應屬適當。
４、原告於92年間陸續進口相同貨物，經核其C1（免審免驗）進口報單與發票上所載之貨名皆為PHOTOMASKFORLCD，發票上亦載明H.SCODENO.3705（即稅則第3705節），惟報單上卻申報三種不同之稅則號別，即第9017．90．30號、第90
13．90．10號及第9010．49．00號等三種，除顯示原告對於海關進口稅則分類之架構原則並不瞭解外，且核與財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令核示之「整體性」及「延續性」原則未盡相符，自無信賴利益保護原則之適用；且被告對於不同廠商所進口相同貨物（PHOTOMASK）（進口報單第CA/92/361/06543號及第CH/92/320/05008號）均予以核列稅則號別為第3705．90．90號項下，並無違反平等原則與明確性、可預測性原則。
５、海關進口稅則解釋準則一規定：「…其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之…。」按海關核定之進口稅則係依八位碼貨品配置，稱為稅則號別；經濟部國際貿易局為貿易管理及統計需要，採用十位碼分類，另於十位碼之後加一位檢查號碼。次查海關進口稅則號別第9010．
49．00號（八位碼）貨名為「其他將電路圖投影或繪圖在感光性半導體材料上之器具」，而經濟部國際貿易局於91年4月30日於稅則第9010節下增列CCCCODE（商品標準分類號列）第9010．49．00．10-1號係「單晶粒積體電路、混合積體電路、多晶粒積體電路、薄膜型積體電路、光積體電路之光罩或網線」，本案系爭貨物液晶顯示器用光罩並非上述各種積體電路使用之光罩，自無上述商品標準分類號列第9010．
49．00．10-1號之適用。另據財政部關稅總局91年3月5日台總局徵字第91101452號函修正之「海關配合進出口貿易管理作業規定」四、（四）規定：「各主管機關所列CCC號列，如與海關所核列不一致時，以海關就實到貨物所核列者為準。」據此，經濟部國際貿易局所列CCC號列與海關核列稅則不同時，應以海關就實到貨物所核列者為準，故被告將系爭貨物PHOTOMASK予以改列稅則號別第3705．90．90號，按稅率2%課徵，並無不合。又本案系爭進口貨物之進口報單及發票上均詳載貨名為PHOTOMASKFORLCD，且據原告提供之用途說明書上亦載明：「英文品名：PHOTOMASKFORLCD，中文品名：液晶顯示器用光罩；用途說明：類似於底片功能…」，據此，系爭貨物為類似於底片功能且具有設計圖之液晶顯示器用光罩，被告予以改列稅則號別為第3705．90．90號，按稅率2%課徵，應屬適當。
６、經濟部國際貿易局91年4月30日貿服字第0000000000-0號公告自即日起CCC8419．89．60．00-0「生產半導體用化學蒸著沉積器具」等23項貨品增列輸出規定代號「121、488」，並納入「限制輸出貨品表」。其中並增列稅則第9010節之CC
CCODE（貨品分類號列）第9010．49．00．10-1號「單晶粒積體電路、混合積體電路、多晶粒積體電路、薄膜型積體電路、光積體電路之光罩或網線」乙項。由上述公告已可清楚瞭解其目的，自無需敦請經濟部國際貿易局相關人員到庭說明是項規範設置之原始目的之必要。至於有關經濟部國際貿易局於91年4月30日增列稅則第9010節下之CCCCODE第9010．49．00．10-1號，造成海關在執行上發生疑義，業經經濟部國際貿易局於93年10月14日以貿貨字第09370134880號公告略以：「我國輸出入貨品分類（英文簡稱CCC）有關各種積體電路之光罩或網線，及具有相位漂移之多層光罩等二項貨品原列於第9010．49節下，茲依據國際商品統一分類制度（H.S.）之歸類原則，移列於第3705節下，並配合分類及編碼結構，另刪除及增列各二項貨品。…」予以移列於稅則第3705節下之CCCCODE第3705．90．90．10-2號。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告將來貨均予改列稅則號別第3705．90．90號，按稅率2%核課之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中華民國94年9月21日
第四庭審判長法官徐瑞晃
法官李得灶法官吳慧娟上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年9月21日
書記官劉道文