裁判字號：最高行政法院101年判字第948號判決
裁判日期：民國101年11月01日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
101年度判字第948號上訴人 呂君旺 訴訟代理人 江肇欽 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 李慶華
送達代收人 梁忠森 輔助參加人新北市政府代表人 朱立倫 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年5月17日臺北高等行政法院101年度訴更一字第15號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人之父 呂阿富 於民國○年○月○日死亡，上訴人申請延期申報，經核准後，於92年8月29日辦理遺產稅申報，原列報被繼承人所遺坐落於新北市○○區○○○段○○○○號等10筆土地作農業使用之農業用地扣除額新臺幣（下同）157,766,812元，被上訴人初查，以其未提示農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明），否准自遺產總額中扣除，核定遺產總額為284,814,115元，遺產淨額112,696,622元，應納稅額41,841,311元。上訴人就農業用地扣除額部分不服，循序提起行政訴訟。經原審法院以95年度訴字第2964號判決認：
輔助參加人業依原審法院94年度訴字第402號判決意旨，發給上訴人其中○○○段403、404、404-1、404-3、404-5、404-9、404-15地號等7筆土地農用證明在案，其他424-10（重測後為○○段422地號）、424-11（重測後為○○段421地號）、424-33（重測後為○○段388地號）地號等3筆土地（下稱系爭土地）亦有可能取得農用證明為由，將訴願決定及復查決定撤銷，著由被上訴人俟系爭土地之農用證明申請案最後之處理結果，一併重新核算遺產總額及應適用之稅率。案經被上訴人重核結果，以97年4月8日北區國稅法二字第0970011988號重核復查決定（下稱原處分），認系爭土地不得適用農業發展條例第37條第1項、第38條第1項及第2項免徵遺產稅之規定，而僅准予追認農業用地扣除額31,642,000元，並駁回其餘復查之申請。上訴人仍表不服，遂就未獲准追認之系爭土地農業用地扣除額部分，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以97年度訴字第2817號判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）不利上訴人部分。被上訴人不服，提起上訴，經本院以100年度判字第2197號判決廢棄發回更審；原審法院以101年度訴更一字第15號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本件應以系爭土地發生繼承或事實審行政法院辯論終結之時點，作為判斷是否符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項規定之適用要件，本件是否符合該免稅之法律要件，自應以發生繼承之時點為準，尚與繼承發生前之事實狀態或法律規定無關，畢竟上開規定以及農業發展條例施行細則第14條之1，均未明定必須自變更為非農業用地後至繼承發生時止都「持續」符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款或第2款之要件，始得免稅，故本院此次發回意旨增加法律所未規定之要件，實難謂無不當擴張解釋之嫌。㈡次按，本次本院發回意旨中，依農業發展條例施行細則第14條之1第1款或第2款之性質，而作出「自變更後至繼承時均必須持續符合」之解釋，然所謂「無法實際依變更後計畫用途使用」究竟係指客觀上或主觀上之要件，則未進一步說明。上訴人認為，若農業用地變更為非農業用地後，縱令客觀上已可依變更後之計畫用途使用，但主觀上該土地之所有權人並未提出建築使用之「申請」，而仍繼續為從來之農業使用時，仍應符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款或第2款之要件，而有免稅之適格。㈢退步言之，即令認為本院上揭所持「自變更後至繼承時均必須持續符合」之見解正確可採，惟系爭土地不論在61年4月26日及70年2月23日發布實施之土城都市計畫期間，或89年7月26日發布實施之細部計畫尚未完成前之期間，確實無法實際依變更後之計畫用途使用，故均符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款或第2款之規定，仍得請求免徵遺產稅。㈣關於財政部96年10月1日台財稅字第09604544220號函釋意旨內容可知，顯係針對已發布細部計畫之都市計畫才有適用之餘地，故在尚未發布細部計畫之都市計畫，自無上開函釋意旨之適用。本件因為均未同時公布細部計畫，故關於此一階段之農業用地是否得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦，必須以是否符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款之規定而定，自無上開函釋之適用。農業發展條例施行細則第14條之1第1、2款，係針對都市計畫發布後造成農業用地使用分區變更時，分別就細部計畫尚未完成，以及已發布細部計畫但依法應實施市○○○○區段徵收卻未公告實施者，所作之規定，其構成要件及適用之對象均有不同，但訴願決定之理由卻誤將該二款規定加以混淆，而得出所謂系爭土地之都市計畫書並非自始皆規定應實施市地重劃或區段徵收之結果，其推論過程明顯違誤，且與上開施行細則之規定不符，自非有理。㈤關於上訴人請求主管機關發給「農用證明」之事件，業於99年9月14日經行政院農業委員會（下稱農委會）審理後認為上訴人之訴願有理由，故決定將原處分撤銷，命輔助參加人另為適法之處分，並於訴願決定書之理由中指示輔助參加人應於2個月內核發農用證明與上訴人，此有訴願決定書可按，為此輔助參加人已於同年10月11日就系爭土地核發臺北縣農用證明與上訴人，從而訴願決定理由中以輔助參加人業已駁回上訴人之訴願為由，否准上訴人之請求，已明顯與事實不符，自無從加以維持。㈥上訴人所據以主張應將系爭土地之價值自其遺產總額中扣除之農業發展條例第38條第1項及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款即已分別規定，均非於呂阿富過世後才增訂或修正之條文，因此並無所謂實體法律變更之問題存在。另關於農業發展條例施行細則第2條第2項，於94年6月10日修正為同細則第14條之1，僅係行政主管機關認定標準之補充，並非實體法之變更，自無所謂法規變更之問題存在。退步言之，即令認為有法規變更之事實，惟在本件遺產稅核課確定前，仍應有農業發展條例施行細則第14條之1之適用。按財政部95年12月14日台財稅字第09504569450號函釋，本件自仍有修正後農業發展條例施行細則第14條之1第2款之適用甚明。次查，稅捐稽徵法第1條之1乃明確揭示對於納稅義務人有利之新法規，在核課案件尚未確定前均有適用。基於實質課稅原則，有實質所得即應課稅，同理，若在核課案件確定前因法規變更而授與納稅義務人減免稅捐之優惠時，亦應適用新法規進行核定，始符合所謂實質課稅之公平原則。故基於相同事件應為相同處理之法理，本件關於遺產稅之核課，自應類推適用稅捐稽徵法第1條之1之規定，在核課確定前適用最有利於上訴人之農業發展條例施行細則第14條之1之規定，作為認定系爭土地是否符合農業發展條例第38條第1項規定之依據。再退萬步言，即令認為確有法規之變更，惟依據中央法規標準法第18條之規定，本件遺產稅之核定仍應適用修正後之農業發展條例施行細則第14條之1，另關於本件系爭土地確有新修正之農業發展條例施行細則第14條之1之適用，業於原審法院95年度訴字第2964號之判決中認定在案。
㈦按被上訴人及輔助參加人主張土城○○○段之土地已經有人核准建築線，因認系爭3筆土地即可作建築使用，並非自始無法建築云云。但查，輔助參加人為主管機關，若確實曾經核准，為何提不出核准之相關文件以及核准後接續所申請之建造執照呢？然因為土地彼此條件（例如是否臨路）並不相同，豈可一概而論，故若被上訴人僅憑上開建築線資料，欲主張系爭3筆土地已可供建築使用，尚難謂已盡舉證之責任。系爭土地在同地段他筆土地之申請案提出申請當時仍然沒有臨接任何道路境界線，乃屬明確之事實，所以土地所有權人根本不可能申請指定建築線，更遑論申請建築執照。綜上，被上訴人及訴願決定一再駁回上訴人之請求，均非妥當適法等語，求為判決訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利上訴人部分均撤銷；第一審及發回前訴訟費用由被上訴人負擔。
三、被上訴人則以：㈠查都市計畫法第17條第1項、第2項所規定第1期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多2年完成細部計畫；未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形，此為訓示條款並非強制性規定，此可由輔助參加人61年4月26日所發布實施之「土城市都市計畫書」未特別規定須另行擬訂細部計畫可證，及原審法院92年度訴字第5314號判決可參，上訴人主張核不足採。㈡查系爭○○○段403、404、404-1、404-3、404-5、404-9、404-15地號等7筆土地，輔助參加人於95年3月2日發給上訴人農用證明在案，被上訴人原處分即重核復查決定已准予追認農業用地扣除額31,642,000元，其餘系爭3筆土地，依農委會96年12月11日農訴字第0960143394號訴願決定書，原核定否准扣除並無不合，上訴人主張核不足採。㈢上訴人主張本件參照原審法院94年度訴字第402號、96年度訴字第4247號判決，應准予認定系爭3筆土地農業用地扣除額乙節，查上揭判決均係個案並非判例，依法尚不得援引適用，上訴人主張核不足採，併予敘明。㈣依輔助參加人所屬城鄉發展局98年12月24日北城開字第0981074555號函，並未規定須另擬細部計畫。次依輔助參加人所屬城鄉發展局99年3月2日函稱本件系爭3筆土地於「土城都市計畫（61年4月26日發布實施）劃設為住宅區，並未規定須另擬細部計畫。」即係指主要計畫已包含細部計畫，故無須再另行擬定細部計畫。另案花蓮縣○○鄉○○段117、117-1及123地號3筆土地，依該鄉公所93年9月1日函稱該3筆土地自62年11月8日發布實施都市計畫，即規劃「工業區」，目前係屬不必訂定細部計畫（主要計畫兼細部計畫），另該都市計畫實施前並無法律規範土地為何用地，又花蓮縣政府94年9月19日函稱該筆土地所屬都市計畫，並無擬細部計畫自無涉及是否尚未完成細部計畫之適用。綜上，難謂僅有主要計畫未訂定細部計畫，都市計畫無法據以施行，上訴人主張核不足採。㈤有關本件被繼承人呂阿富遺產中之系爭3筆土地原為農業用地，嗣於61年4月26日經輔助參加人發布之土城都市計畫劃設為「住宅區」，該計畫書並未敘明是否需另行擬定細部計畫，其後並經歷次變更為非農業用地，迄至89年7月26日發布之土城都市計畫中始規定上開土地採市地重劃方式處理，依照財政部96年10月1日台財稅字第09604544220號書函釋之意旨所謂都市計畫書「自始」皆規定應實施市○○○○區段徵收，係指其歷次主要計畫之變更，均應符合農業發展條例施行細則第14條之1之規定，故於本件所謂「自始」係指於61年4月26日發布之都市計畫。㈥系爭3筆土地自61年4月26日「土城都市計畫」發布後，至89年7月26日發布「變更土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區）通盤檢討」案及「擬定土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫」案前，輔助參加人對系爭3筆土地並無從來（作農業使用）之管制；又土城都市計畫（61年4月26日發布實施）主要計畫已包含細部計畫，故無須再另行擬定細部計畫；又「土城都市計畫」之都市計畫書並未自始皆規定應實施市○○○○區段徵收，即自61年4月26日「土城都市計畫」發布後，被繼承人並非無法按變更後計畫用途申請建築使用，而上訴人亦無法舉證其無法按變更後之用途申請建築使用之證明，是系爭3筆土地自無法視同農業用地適用農業用地扣除額之規定，上訴人主張核不足採。綜上，原處分及訴願決定均無違誤等語，求為判決上訴人之訴駁回，訴訟費用由上訴人負擔。
四、輔助參加人陳述：㈠「土城都市計畫（61年4月26日發布實施）」劃設為「住宅區」，並未規定須另擬細部計畫。至「變更土城都市計畫（第二次通盤檢討）該細部計畫案自89年7月17日發布實施，是以系爭土地於上開細部計畫案發布後，規定本細部計畫區土地應以市地重劃方式整體開發。且依都市計畫法第15條規定及同法第22條規定，土城都市計畫（61年4月26日發布實施）內容對人口推計、人口密度、道路系統、公共設施及土地使用均有計畫，故該計畫書涵蓋主要計畫及細部計畫之性質。另土城係於82年由土城鄉升格為土城市，故61年4月26日發布實施之土城都市○○○○街計畫之主要計畫，依都市計畫法第16條規定，且經查土城都市計畫（61年4月26日發布實施）書內容，並未規定須另擬細部計畫。即係指主要計畫已包含細部計畫，故無須再另行擬定細部計畫。㈡有關系爭○○○段403、404、404-1、404-3、404-5、404-7、404-9、404-15、424-10、424-11、424-33地號等11筆土地有無禁限建部分，經輔助參加人所屬工務局99年7月27日北工建字第0990601843號函所示：前揭地號並無依建築法第47條規定劃設為禁建、限建築地區。另有關「變更土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區及附近地區細部計畫）」之土地有無核發建築執照部分，經輔助參加人所屬工務局99年8月4日北工建字第0990737871號函表示：該區資料龐大不予提供。㈢系爭土地位於現行「變更土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區及附近地區細部計畫）」內……其原計畫為「土城都市計畫」（於61年4月26日發布，其禁建日期為59年4月27日至61年4月7日止），後又於80年2月27日起實施都市計畫禁建2年；另系爭土地軍事禁限建部分，經國防部99年8月25日陸六軍作字第0990008586號函所示於89年5月1日奉國防部並自96年7月16日公告解除管制。㈣上訴人就系爭土地並未申請建築線，自不會有該土地之指定建築線資料。前審法官為查明事實，曾請輔助參加人就與上訴人相同性質地段之土地作建築線查詢，輔助參加人所為查詢並非針對上訴人系爭三筆土地等語。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠本件係本院發回原審法院更審之案件，就事實不發生變動之下，按行政訴訟法第260條第2項規定，原審法院自當以本院所為廢棄理由之法律上判斷，作為判決之基礎，合先敘明。㈡本件本院發回判決意旨中，敘明：【以農業發展條例施行細則第14條之1之立法目的係對於農業用地經依法律變更為非農業用地後，因細部計畫尚未完成或尚未公告實施市○○○○區段徵收，致「無法實際依變更後計畫用途使用」，而「仍繼續為從來之農業使用」之情形，基於公平原則之考量，仍不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦；換言之，基於公平原則考量，就經依法律變更為非農業用地，但仍無法依變更後計畫用途（如建築）使用，而事實上仍繼續為從來農業使用之農業使用地，承認其仍得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。適用之要件，仍須以農業用地經依法律變更為非農業用地後，迄繼承發生時（農業用地自遺產總額扣除案件），均「持續」符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款或第2款之規定；倘「其間」該土地已得依變更後計畫用途使用，而失其「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，縱嗣後因其他事由又回復為「無法實際依變更後計畫用途使用」，仍不得據以主張有上開遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅規定之適用。】，足以知悉農業發展條例施行細則第14條之1的規範意旨，包括規範層次及事實層次，必須要同時符合兩個層次才能享有相關稅捐之不課徵。農業發展條例施行細則第14條之1的規範意旨，並不違反農業發展條例之立法意旨，而其適用之要件，仍須以農業用地經依法律變更為非農業用地後，迄繼承發生時（農業用地自遺產總額扣除案件），均「持續」符合農業發展條例施行細則第14條之1之規定，倘「其間」該土地已得依變更後計畫用途使用，而失其「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，縱嗣後因其他事由又回復為「無法實際依變更後計畫用途使用」，仍不得據以主張稅捐之免除。㈢關於系爭土地是否免徵遺產稅之認定：①關於非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍之認定，是一種區域畫定，而不是針對特定土地之設計，所以不是以系爭土地為標準，而是以系爭土地所居之區域為認定，先予敘明。②本件上訴人之父於○年○月○日死亡，而系爭土地所位之區域，歷經都市計畫情形：1.61年4月26日經「土城都市計畫」劃設為「住宅區」，並未規定須另擬細部計畫。就規範而言，依都市計畫法第16條之規定，特定區計畫之主要計畫所應表明事項，得視實際需要予以簡化，並得與細部計畫合併擬定之；而現實上，之後（參見本項3.之敘述）擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫書第肆點細部計畫訂定原則即已載明「本案主要計畫之規劃內容已具有細部計畫之實質內容……」，足見此時「住宅區」規劃是透過細部計畫來呈現。2.82年7月7日經「變更土城都市計畫（第二次通盤檢討）」案劃設在暫緩發展區內，仍維持為「住宅區」之規劃；因此即使納入暫緩發展，也不影響列為住宅區之性質。只是須「另行辦理整體規劃」，就是並在該次通盤檢討土地使用分區管制要點內載明「……其餘變更為暫緩發展區。其土地使用分區管制另擬定細部計畫規定之」；因此，此細部計畫就會影響土地使用分區管制會不會再改為「農業用地（都市土地農業區、保護區）」。3.89年7月26日於「變更土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區）通盤檢討」及「擬定土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫」案內仍維持「住宅區」（第二種住宅區），本細部計畫第二種住宅區土地應以「市地重劃」方式開發。足見，系爭3筆土地所屬都市計畫案，其土地使用分區管制仍是「第二種住宅區土地（只是將住宅區，更細緻化規範為第二種住宅區）」，其本身的用地性質並未變更。至於，該細部計畫案發布以後，始規定該計畫區內土地應以市地重劃方式整體開發；這是一種開發方式的確認，不影響於61年4月26日經「土城都市計畫」劃設為「住宅區」之認定。③因此，系爭土地於61年4月26日既已得依變更後計畫用途使用，而失其「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，縱嗣後89年7月26日因其他事由又回復為「（因受限於以市地重劃方式整體開發）無法實際依變更後計畫用途使用」，仍不得據以主張稅捐之免除。故上訴人爭執於規範內容並無「持續」之意義，或61年4月26日之主要計畫不包含細部計畫，或即使如此本案仍受限於市地重劃方式開發，而有農業發展條例施行細則第14條之1第2款規定之適用者，均無可採。④況實際上，就本案相關之○○○段403、404、404-1、404-3、404-5、404-7、404-9、404-1
5、424-10、424-11、424-33地號等11筆土地有無禁限建部分，經輔助參加人所屬工務局確認並無依建築法第47條規定劃設為禁建、限建築地區。且就該區域有無申請建築執照之事實，惟因上開工務局資料提供上有所缺漏。原審法院前審法官為查明事實，請輔助參加人就與上訴人相同性質的土地作建築線之查詢，雖所為之查詢並非針對上訴人訴訟爭執之三筆土地，但既屬針對同一區域所為之調查，足以顯示該區域作為建築使用並無限制而且可以據為申請，堪見系爭土地所在之區域並非農業發展條例第3條第10款所稱（農業用地）都市土地農業區、保護區範圍內土地，不符合規範層次之要件。故上訴人所為土地不同之爭執為無可採，被上訴人否准上訴人免徵遺產稅之申請，當屬有據而無違誤。㈣綜上所述，本件爭議就事實而言，並無不同之認定，原審法院自當以本院所為廢棄理由之法律上判斷，作為判決之基礎。被上訴人所之處分（即重核復查決定不利上訴人部分），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。而系爭土地自61年4月26日發布實施「土城都市計畫」時劃設為「住宅區」，迄89年7月26日發布實施細部計劃前，「其間」是否合於該都市計畫法第17條但書情形，而得依其使用分區，作為建築使用，致系爭土地失其「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，就都市計畫法第17條但書之爭議，實際上就是農業發展條例施行細則第14條之1之爭議，原審法院已認定如前等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴理由，再予論述如下：
㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…六、遺
產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段所明定。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅…。」農業發展條例第38條第1項定有明文。又按「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為行為時農業發展條例施行細則第2條第2項所規定（94年6月10日修正移列為同施行細則第14條之1第1款規定）。另「農業用地經法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：1、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。2、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」為94年6月10日修正後農業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款所規定。又「農業發展條例施行細則第14條之1第2款於94年6月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條例規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」業經財政部95年12月14日台財稅字第09504569450號函釋在案。
㈡依上引遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條
例第38條第1項之規定，作農業使用之農業用地，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，須該土地符合「農業用地」及「作農業使用」之要件；倘有任一要件未合，即不得適用上揭規定。系爭土地原屬農業用地，惟於61年4月26日已發布實施「土城都市計畫」並劃設為「住宅區」，經依法律變更為非農業用地，則系爭土地是否仍得適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項之規定，依前揭規定，應視其是否符合上引農業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款之規定。又參以農業發展條例施行細則第14條之1之立法目的係對於農業用地經依法律變更為非農業用地後，因細部計畫尚未完成或尚未公告實施市○○○○區段徵收，致「無法實際依變更後計畫用途使用」，而「仍繼續為從來之農業使用」之情形，基於公平原則之考量，仍不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦；換言之，基於公平原則考量，就經依法律變更為非農業用地，但仍無法依變更後計畫用途（如建築）使用，而事實上仍繼續為從來農業使用之農業使用地，承認其仍得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。適用之要件，仍須以農業用地經依法律變更為非農業用地後，迄繼承發生時（農業用地自遺產總額扣除案件），均「持續」符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款或第2款之規定；倘「其間」該土地已得依變更後計畫用途使用，而失其「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，縱嗣後因其他事由又回復為「無法實際依變更後計畫用途使用」，仍不得據以主張有上開遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅規定之適用。此法律見解已據本院於100年度判字第2197號判決廢棄發回理由載明甚詳；並經原判決於理由中論明。上訴人主張客觀上已變更為非農業用地之土地，雖可依變更後之計畫用途使用，但主觀上該土地之所有權人並未提出建築使用之「申請」，且繼續為從來之農業使用時，仍應符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款或第2款之要件，而有免稅之適格；原判決竟未採上訴人上揭主張，有理由不備之違法云云，尚非可採。
㈢復按「第15條第1項第9款所定之實施進度，應就其計畫地區
範圍預計之發展趨勢及地方財力，訂定分區發展優先次序。第1期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多2年完成細部計畫，並於細部計畫發布後，最多5年完成公共設施。其他地區應於第1期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設之。未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」又「鄉街計畫及特定區計畫之主要計畫所應表明事項，得視實際需要，參照前條第1項規定事項全部或一部予以簡化，並得與細部計畫合併擬定之。」62年9月6日修正公布都市計畫法第17條及第16條規定甚明。原判決已論明系爭土地所位之區域，於61年4月26日經「土城都市計畫」劃設為「住宅區」，並未規定須另擬細部計畫（土城都市計劃說明書參原審97年度訴字第2817號卷第179-210頁；第430-445頁），就規範而言，依都市計畫法第16條之規定，特定區計畫之主要計畫所應表明事項，得視實際需要予以簡化，並得與細部計畫合併擬定之；而現實上，之後（89年7月26日）擬定之土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫書第肆點細部計畫擬訂原則即已載明：「本案主要計畫之規劃內容已具有細部計畫之實質內容……」（參原審97年度訴字第2817號卷第315頁），足見此時「住宅區」規劃是透過細部計畫來呈現；且82年7月7日經「變更土城都市計畫（第二次通盤檢討）」案劃設在暫緩發展區內，仍維持為「住宅區」之規劃；因此即使納入暫緩發展，也不影響列為住宅區之性質，只是須「另行辦理整體規劃」，即是在該次通盤檢討土地使用分區管制要點內載明「……其餘變更為暫緩發展區。其土地使用分區管制另擬定細部計畫規定之」（參原審97年度訴字第2817號卷第239頁）；又89年7月26日於「變更土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區）通盤檢討」及「擬定土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫」案內仍維持「住宅區」（第二種住宅區），本細部計畫第二種住宅區土地應以「市○○○○○○區段徵收」（原判決漏載區段徵收，以下同）方式開發（參原審97年度訴字第2817號卷第306頁），足見，系爭3筆土地所屬都市計畫案，其土地使用分區管制仍是「第二種住宅區土地（只是將住宅區，更細緻化規範為第二種住宅區）」，其本身的用地性質並未變更。至於，該細部計畫案發布以後，始規定該計畫區內土地應以市○○○○區段徵收方式整體開發；這是一種開發方式的確認，不影響於61年4月26日經「土城都市計畫」劃設為「住宅區」之認定；徵諸實際，就本案相關之○○○段403、404、404-1、404-3、404-5、404-7、404-9、404-15、424-10、424-11、424-33地號等11筆土地有無禁限建部分，經輔助參加人所屬工務局確認並無依建築法第47條規定劃設為禁建、限建築地區（參原審97年度訴字第2817號卷第460頁），又原審法院前審法官為查明事實，請輔助參加人就與上訴人相同性質的土地作建築線之查詢，雖所為之查詢並非針對上訴人系爭三筆土地（系爭土地未據申請指定建築線），但既屬針對同一區域所為之調查，足以顯示該區域作為建築使用並無限制而且可以據為申請（同區段土地於78、79年間經核准指定建築線資料，附原審97年度訴字第2817號卷第456-459頁），堪見系爭土地所在之區域，並非農業發展條例第3條第10款所稱（農業用地）都市土地農業區、保護區範圍內土地。系爭土地於61年4月26日既已得依變更後計畫用途使用，而失其「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，縱嗣後89年7月26日因其他事由又回復為「（因受限於以市○○○○區段徵收方式整體開發）無法實際依變更後計畫用途使用」，仍不得據以主張稅捐之免除等情，經核於法尚無違誤。參以與系爭土地同區段之其他土地（使用分區亦同屬住宅區），於
78、79年間申請指定建築線，經實地測量後，業據核准指定在案，並均分別賦予核准指定建築線編號（78指土03-0890號；79指土00000000號；80定土-03-075號；參原審97年度訴字第2817號卷第456-458頁右下方核准編號欄位）；並非僅係申請指定而未據核准。足徵，該區域土地於當時並不符合因細部計畫尚未完成致「無法實際依變更後計畫用途使用」。換言之，系爭土地於61年4月26日發布實施「土城都市計畫」並劃設為「住宅區」，經依法律變更為非農業用地，迄○年○月○日繼承發生時，並未「持續」符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款或第2款之規定；「其間」該土地既得依變更後計畫用途使用，而失其「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，依上揭說明，縱嗣後於89年7月26日因其他事由又回復為「無法實際依變更後計畫用途使用」（因受限於以市○○○○區段徵收方式整體開發）；仍不得據以主張有上開遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅規定之適用。上訴人主張都市計畫法第16條應係指主要計畫中確實包括細部計畫之實質內容而言，原判決僅憑89年2月所發布「擬定土城都市計畫細部計畫書」中記載：「本案主要計畫之規劃內容已具有細部計畫之實質內容」，直接認定主要計畫中已包括細部計畫，而未進一步說明實質內容為何？是否已達到完成細部計畫之程度，即遽認系爭土地不符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款之規定，有理由不備之違失；又輔助參加人所提出之「土城○○○段之建築線資料」雖與系爭土地地段相同，但非針對系爭土地所為，並不等同於系爭3筆土地亦可申請建築線獲准而得申請建築執照，因彼此條件並不相同；詎原判決竟予認定既屬針對同一區域所為之調查，足以顯示該區域作為建築使用並無限制而可以據為申請，而否准上訴人之請求，明顯超出本院發回意旨，且違反農業發展條例施行細則第14條之1之規範目的，而具有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違法云云，並非可採。
七、綜上所述，原判決維持原處分，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；其餘上訴人之主張，係其法律見解歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚難謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年11月1日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官沈應南法官蕭忠仁法官許瑞助以上正本證明與原本無異中華民國101年11月2日
書記官楊子鋒