裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第463號判決
裁判日期：民國95年04月27日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00463號原告恆利營造股份有限公司代表人甲○○訴訟代收人 陳立人 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人壬○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月22日台財訴字第09300613680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）86年12月11日承攬聯鋼營造工程股份有限公司（下稱聯鋼公司）熱浸鍍鋅工場廠房及設備基礎工程，於87年5月至12月間，取得非實際交易對象佳仕工程股份有限公司（下稱佳仕公司）及加譽工程股份有限公司（下稱加譽公司）開立之統一發票各29及23張作為進項憑證，銷售額分別為新台幣（下同）497萬8,745元及634萬8,960元，合計1,132萬7,705元，經被告查認佳仕公司、加譽公司皆為虛設行號，而認原告雖有進貨事實，卻取得不實交易對象之發票，致虛報進項稅額56萬6,385元，乃核定補徵原告營業稅56萬6,385元，並按所漏稅額處7倍之罰鍰計396萬4,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，除罰鍰獲准追減339萬8,315元（即改依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明認定之總額1,132萬7,705元處5%即56萬6,385元罰鍰）外，其餘復查駁回；原告猶表不服，提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告之主張略謂：㈠原告非台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）92年1月2日91年
度重訴字第35號刑事裁定書所指之「恆利」公司，當非訴願決定書所謂「集團」中之一員。又佳仕、加譽及加榮建設股份有限公司（下稱加榮公司）僅為原告之協力廠商，股東、經理及僱用人員雙方均無一絲重疊瓜葛，各為獨立之權利義務主體；且佳仕、加譽公司人員未依被告93年2月7日財高國稅法字第0930007672號函之要求前往說明，豈可怪罪為原告未盡協力義務？㈡又所得稅法明定營利事業所得額係「營業收入－營業成本－
營業費用＋營業外收入－營業外支出之正差」。佳仕及加譽公司均為所得稅法規範之營利事業體，且就本件涉案之營業收入年度即87年度均有依法申報及繳納營利事業所得稅，亦經被告核定在案，該二家公司之營利事業所得額為若干，原告雖無從知悉，但絕非等同營業收入總額。故訴願決定書指稱佳仕及加譽公司於施工期間均有銷無進，無實際承作可能（推測之詞）云云，實與事實有悖。是以本件原告取自佳仕及加譽公司之進項統一發票悉為真實工程承攬交易完成之表徵，被告疏未查證，遽以裁處，實難令人心服。
㈢另原告88年度之營利事業所得稅工程成本部分係以查帳核定
，可知於當時查帳員必已根據原告有關外包廠商佳仕、加譽公司之統一發票憑證勾稽原告所提示之相關合約書及其資金流程，亦應有影印及存檔系爭核定工程成本之下包工程合約書，可證系爭合約書早經簽訂，而非臨訟杜撰。另自被告所屬鹽埕稽徵所調借帳簿憑證收據中載示，原告已於90年3月30日提示外包工合約書9本；另依被告90年4月13日財高國稅鹽審字第90003207號函略以，已完工工程如係外包工程，請提供資金流程（支票）及相關資料供核等語，復要求原告提示資料；而由原告所提示之證據清單〔包括原告與佳仕、加譽公司有關聯鋼公司38庫（即熱浸鍍鋅工場廠房及設備基礎工程）部分工程合約4份、被告財高國稅鹽審字第90003207號函、被告鹽埕稽徵所調借帳簿憑證收據、原告支付佳仕、加譽公司之已兌現支票及貸出時所提領現金之銀行存摺影本及被告復查再查報告〕，可知原告曾於90年5月28日取回下包合約共10本，並於90年6月1日再繳回鹽埕稽徵所。如再獲取原告聲請調查之證據，即88年度營利事業所得稅查帳報告書中被告所影印存檔之與佳仕、加譽公司之合約，更可證明系爭合約書非臨訟杜撰。
㈣被告復查再查報告三提及原告主張以支票支付佳仕、加譽公
司之資金雖轉存入加榮公司帳戶，惟被告已查詢該帳戶之流向，「經查得與系爭資金相關流向共21筆，僅87年11月5日開立一張支票4,198元予申請人（即原告），其餘均與申請人無關，尚難以認定有回流情事，是擬予認定為真實交易。」由是可資證明原告確已支付佳仕、加譽公司工程款且無回流至原告情事。
㈤被告既認定本件為有交易之事實但未取得實際交易人憑證情
形，則本件必有一實際交易人存在，但被告自始至終均未能說明如佳仕、加譽公司若非為原告之實際交易對象，則被告所認定原告之實際交易對象究為何人？故係僅憑臆測即認定原告與佳仕、加譽公司無交易事實。且被告僅憑佳仕、加譽公司營業稅申報書「有銷無進」並無法即據此推得其無實際承作能力。 蓋佳仕 、加譽公司承攬原告之工作絕大部分為工人勞務，而此種勞務支出非屬營業稅法之規範範圍。且與本件相關之訴外人丙○○（原名 廖柏露 ）、 廖香凝 違反商業會計法乙案經高雄地院91年度重訴字第35號裁定公訴駁回，該裁定之理由三最末段亦認，「高雄市稅捐稽徵處查核報告書附件4『營業稅年度彙總申報資料』中雖載明加譽、儒裕二家公司僅有銷項費用而無進項費用仍不足以作為認定加譽、儒裕公司並無實際營業之依據。」且營利事業所得稅申報書財產目錄為一片空白及直接人工成本未列報亦無法推得無實際承作能力。且如被告所言，佳仕、加譽公司於被告調帳之時以書面聲明係「因帳證不全故同意被告依同業利潤標準核定」，既曰「帳證不全」即表示帳證無足據以反映實際。故被告豈能以該不全帳證中之未列報直接人工或財產目錄一片空白而武斷推論該二家公司無承作工程之可能。
㈥原告與佳仕、加譽公司係各具獨立人格之法人，原告給付佳
仕、加譽公司之工程價款並未回流至原告，且如被告所述，被告亦已查詢佳仕、加譽公司及加榮公司之銀行帳戶，亦顯示原告資金並無回流情事。又被告如認支票部分係安排資金流程，則原告何以仍留有現金部分未安排之？原告係於86年
8月29日完成設立登記，非如被告所稱之86年10月6日。而雖借款當時原告尚未承攬聯鋼公司熱浸鍍鋅工場廠房及設備基礎工程，惟承攬契約之訂定係一連續時間蹉商之過程，原告於承攬契約訂定日之前即自信將獲承攬該工程，遂事先借款予可信賴且欲合作之下包廠商，此於業界尚非罕見，非如被告所認之顯不合理。
二、被告之答辯略謂：㈠原告於86年12月11日承攬聯鋼公司熱浸鍍鋅工場廠房及設備
基礎工程，於87年5至12月間，取得佳仕及加譽公司所開立之統一發票各23及29紙，銷售額分別為497萬8,745元及634萬8,960元（共計1,132萬7,705元），作為進項憑證扣抵銷項稅額；被告以佳仕及加譽公司為虛設行號，雖認定原告有進貨事實，惟取得不實交易對象之發票，計虛報進項稅額56萬6,385元，乃予補徵營業稅56萬6,385元；雖訴外人 廖柏錄 、廖香凝違反商業會計法乙案，原經高雄地院91年度重訴字第35號裁定公訴駁回，檢察官提起抗告，亦遭台灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）以92年度抗字第74號裁定抗告駁回，惟刑事案件與行政處分所依據法律不同，作用各異，原可各自認定事實，此有行政法院44年判字第48號判例可資參照。
㈡至原告主張將鋼筋加工、組立及模板加工、組立部分轉包予
佳仕及加譽公司，並提示支付價款287萬0,034元（含營業稅）、393萬6,660元（含營業稅）之支票影本供核乙節，查佳仕及加譽公司於施工期間，均有銷無進，無實際承作可能，且上開資金流入該二家公司帳戶之後，皆再流入同集團之加榮公司帳戶，顯有安排資金流程之嫌，所訴無足採據。至取得佳仕及加譽公司所開立之其餘統一發票銷售額224萬5,380元及259萬9,760元（共計484萬5,140元，含營業稅為508萬7,397元）部分，原告主張因該二家公司於工程開始之初，分別向原告借款238萬元及300萬元，而由工程款抵償；然查，原告分別於86年9月8日及86年8月20日自其台灣銀行鼓山分行帳戶提領現金238萬元及300萬元，流向未明，而其於86年10月6日獲准設立，借款當時尚未承攬聯鋼公司熱浸鍍鋅工場廠房及設備基礎工程，所稱借款予該二家公司而由工程款扣抵等語，顯不合理；又原告無法提示工程合約書，以資證明外包予佳仕及加譽公司之總價為何；而於復查時，被告以93年2月17日財高國稅法字第0930007672號函請原告說明該款項由何人提領及佳仕及加譽公司之點收人員等又未前來說明，其未盡協力義務，自可認定所稱非為真實。原告既無法證明佳仕及加譽公司確實承攬其工程，所取得該二家公司開立統一發票即屬不實交易憑證，自不得扣抵銷項稅額。
㈢另查，被告上開財高國稅法字第09300076772號函係請「原
告」來局說明其之施工現場負責人及該二公司承包之工程項目等等，被告該函並無請該二公司人員亦併同出席說明情事，原告實有所誤解。又佳仕公司87年度營利事業所得稅申報營業收入淨額1,871萬9,057元，依當年度擴大書面審核適用純益率7%申報全年及課稅所得額為131萬808元，應納稅額31萬7,702元，嗣於被告查核時，書立說明書表示因帳證不全，同意依財政部頒定之同業利潤標準逕行核定，乃據以核定其營業收入淨額1,871萬9,057元，營業成本1,478萬8,056元，全年及課稅所得額為187萬7,682元，應納稅額45萬9,420元；而加譽公司87年度申報營業收入淨額2,217萬3,625元，依當年度擴大書面審核適用純益率7%申報全年及課稅所得額為155萬2,640元，應納稅額37萬8,160元，嗣於被告查核時，書立說明書表示因帳證不全，同意依財政部頒定之同業利潤標準逕行核定，乃據以核定其營業收入淨額2,217萬3,625元，營業成本1,729萬5,428元，全年及課稅所得額為244萬5,164元，應納稅額60萬1,291元。惟依該二公司申報書檢附之資料顯示，佳仕公司資產負債表之資產僅有現金、銀行存款及暫付款分別為499萬1,703元、844元及8萬9,152元，其餘之流動資產、固定資產等均付之闕如，列報之進項稅額及營業成本中之直接人工均為零元；加譽公司資產負債表之資產亦僅有現金、銀行存款及暫付款分別為740萬6,278元、2萬4,830元及17萬8,000元，其餘之流動資產、固定資產等亦均付之闕如，列報之進項稅額及營業成本中之直接人工亦均為零。按該二公司所從事既為鋼筋加工、組立及模板加工、組立工程，理當備置工程設備、機具以應施工之需，更需僱工施作，惟其財產目錄均為一片空白，且未列報直接人工，更足證該二公司無承作工程之可能。
㈣罰鍰部分，如前所述，原告既無法證明佳仕及加譽公司確實
承攬其工程，所取得該二家公司開立統一發票即屬不實交易憑證，惟佳仕及加譽公司均已申報繳納營業稅，按財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋規定，該銷售額1,132萬7,705元應依稅捐稽徵法第44條規定，處以5%罰鍰56萬6,385元，是被告復查決定將罰鍰追減339萬8,315元，尚無不合。
理由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法（90年7月9日修正為加值型及非加值型營業稅法）第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款及稅捐稽徵法第44條所明定。而「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」則經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。是財政部83年7月9日台財稅第000000000號函所釋示：「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧（二）取得虛設行號以外其他實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：‧‧‧⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」等語，應屬上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；而其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨上述司法院釋字第337號解釋及最高行政法院庭長評事聯席會議決議意旨相符，爰予援用。
二、查本件原告86年12月11日承攬聯鋼公司熱浸鍍鋅工場廠房及設備基礎工程，於87年5月至12月間，取得非實際交易對象佳仕公司及加譽公司開立之統一發票作為進項憑證，銷售額分別為497萬8,745元及634萬8,960元，合計1,132萬7,705元，致虛報進項稅額56萬6,385元，經被告審理結果，核定補徵原告營業稅56萬6,385元，並按所漏稅額處7倍之罰鍰計396萬4,700元（計至百元止），原告不服，申經復查結果，以原告係取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，而開立發票之營業人加譽、佳仕公司均已申報繳納營業稅，罰鍰部分依上開財政部函釋意旨，應改依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明認定之總額1,132萬7,705元處以百分之五即56萬6,385元，是罰鍰部分獲准追減339萬8,315元，其餘復查駁回等情，業據兩造陳明於卷，並有上開統一發票、查核清單、營業稅核定稅額繳款書及復查決定書附卷可稽，堪可認定。
三、原告對其87年5月至12月間，取得佳仕公司及加譽公司開立之統一發票，銷售額分別為497萬8,745元及634萬8,960元，合計1,132萬7,705元，作為該公司進項憑證乙節，並不爭執，茲有爭執者，乃原告承作聯鋼公司上開工程中之鋼筋加工、組立及模板加工、組立等部分工程有無轉包與佳仕、加譽公司施作？就此，原告主張略以將上開部分工程轉包予佳仕、加譽公司，有轉包合約為證，且支付價金除各以該二家公司向原告借貸之2,245,380元、2,599,760元抵充外，其餘均有支票付款資金流程可證；又原告並非高雄地院91年度重訴字第35號裁定所指之恆利公司，即非屬訴願決定書所謂集團之一員；佳仕及加譽公司僅為原告之協力廠商，各為獨立之權利主體，該二公司未應被告93年2月7日財高國稅法字第0930007672號函要求前往說明，不能遽以認原告未盡協力義務；又該二公司87年度均已申報及繳納營利事業所得稅並經被告核定在案，因該二公司當年度係以帳證不全而向被告聲明依同業利潤標準核定稅額，則渠等申報之數額絕非等同營業收入總額，被告亦不得再以該不全帳證作為認定該二家公司無承作工程可能之憑據；再者，原告88年度之營利事業所得稅工程成本部分係以查帳核定，可知當時查帳員必已根據原告有關外包廠商佳仕、加譽公司之統一發票憑證勾稽原告所提示之相關合約書及其資金流程，加上原告提示之證據清單可證系爭合約書早經簽訂，而非臨訟杜撰；由被告復查再查報告之記載亦可證明原告確已支付佳仕、加譽公司工程款且無回流至原告情事；被告既認定本件為有交易之事實但未取得實際交易人憑證情形，在無法指出該實際交易人為何者情形下，僅憑臆測遽認原告所申報之佳仕、加譽公司非實際交易對象，實有違誤；且原告借款於該二家公司時雖尚未承攬系爭工程，但因原告本有承攬系爭工程之自信，遂事先借款予可信賴且欲合作之下包廠商，此於業界尚非罕見云云。
四、則查：㈠就轉包工程有無訂定合約乙節，原告91年10月21日出具與被
告之說明書載稱「．．．且當時之下包皆與本公司之股東有相當深之情誼，故本公司與下包並未訂立合約，．．．」（見原處分卷第44頁）明確，雖於本院審理中改稱與加譽、佳仕公司分別訂有轉包合約，並提出工程承攬書影本4份及被告之鹽埕稽徵所辦理原告88年度營利事業所得稅查核時，就原告提示下包合約書等帳證資料供核之收受、發還等情形予以記錄之借調帳簿憑證收據（借調人員係90年3月13日簽章）影本一紙為證。然查，被告之鹽埕稽徵所所為借調帳簿憑證收據所載下包合約或外包工程合約，因未見記載明細，是否包括上開以原告及加譽、佳仕公司名義訂立之工程承攬書顯有未明；雖原告舉該公司當時負責辦理提示、領回88年度營利事業所得稅相關帳證之職員乙○○證稱當時向鹽埕稽徵所提示之下包合約書係包括原告與加譽、佳仕公司之四份工程承攬書，且該部分轉包合約經當年度營利事業所得稅查核均無不合云云，然原告90年3月間應被告查核88年度營利事業所得稅提供之下包合約書若確實含上揭加譽、佳仕公司工程承攬書，則原告於被告查核其取自加譽、佳仕公司進項憑證發票有無涉及不法時出具之上述91年10月21日說明書焉何主張與該二公司並未訂立合約？且依證人乙○○證稱係88年8月至92年止擔任原告會計人員，若本件交易確有上開工程承攬書，復曾於90年3月間提供被告查核營利事業所得稅，則該合約書在本件營業稅查核案亦屬有利原告證據，理當提出供被告調查，要無提出反於事實對己不利之說明書可能，是原告所舉其與加譽、佳仕公司間之上開工程承攬書之真正尚有可議。況原告與加譽、佳仕公司間縱使形式上有上開工程承攬契約存在，亦不足證明原告實際交易對象為加譽、佳仕公司。
㈡次查，原告公司係86年10月9日設立，除代表人 黃榮義 外，
其餘董事、股東有 黃陳秀蓮 （為黃榮義妻，任監察人）、董事 嚴正貞 （為廖柏錄妻）、 陳政國 （董事）、 廖柏穗 （為廖柏錄之妹，任股東）、廖柏錄（股東）、 鍾素珠 （為陳政國妻，任股東），登記之事業為營造業；而訴外人加華營造股份有限公司（下稱加華營造公司）乃67年間設立，其87年至88年8月間之董監事、股東名單為：董事長廖柏穗，董事廖柏錄（兼總經理）、 葉淑英 、 廖潤薇 ，股東甲○○（原告代表人）、陳政國、 蘇健強 、 吳正立 等人，登記之營業項目為「土木建築工程承包」等事實，業經被告查明，並有該二公司登記資料可佐，足認原告與加華營造公司乃互有投資之家族關係企業，且均從事營造相關之事業。
㈢第查，法務部調查局南部機動工作組（下稱調查局南機組）
於89年8月8日至加華營造公司高雄市○○○路○○號9樓之2辦公處所執行搜索，搜獲加譽公司、佳仕公司及儒裕工程有限公司、恆利工程有限公司、加榮建設股份有限公司（下稱加榮建設公司）等6家公司之大小章、帳冊資料、統一發票等資料均集中該處所等情，業據調查局南機組對當時在場之廖香凝（乃加華營造公司行政管理）偵訊在案，有筆錄在卷足佐。又原告公司連同加華營造公司及加榮建設公司、儒裕工程有限公司、加譽公司、恆利工程有限公司、建鎰營造有限公司等公司實際上均係由廖柏錄擔任實際負責人，亦經廖柏錄89年9月7日於調查局南機組供述明確，有該次筆錄附卷足考，並經登記負責人 朱均譽 證述屬實，有其89年8月31日調查局南機組筆錄附卷可參；廖柏錄於上開筆錄亦坦承原告公司、加譽公司等公司之會計憑證均統一由其妹廖香凝及加華營造公司會計人員戊○○、 趙美里 三人統一登載製作，又高雄市稅捐稽徵處查核加譽公司84年至88年度開立銷項統一發票金額8,018萬0,575元，收受進項統一發票僅為218萬4,899元；佳仕公司於上開期間開立銷項統一發票金額7,741萬1,307元，收受進項統一發票為零，廖柏錄亦表示無意見。
㈣再佳仕公司係84年1月28日設立登記，登記之營業址原為「
高雄市○○區○○○路○○○號」，嗣85年8月間變更為「高雄市○○區○○○路○○○○號11樓之2」，負責人原為「己○○」，89年12月間變更為「庚○○」；有該公司設立登記及變更登記事項卡在卷可參；然該公司係因己○○、 蘇志賢 、 楊朝智 、 鄭龍騰 、甲○○、陳政國等人分別為廖柏錄所實際經營之原告公司及加華營造公司等關係企業之鋼筋綁紮、鐵工、木工、焊工、工人管理及監工工作下包商，己○○等人分別自加華營造公司或其關係企業包括原告恆利公司等公司轉承攬上開部分工程後，自行招募零工，原係按月製作工資表向原告或加華營造等公司請領工程款，因工資表經常衍生報稅糾紛，廖柏露遂要求己○○等人共組佳仕公司，其目的在提供發票予原告及加華營造等公司作為轉包工程款之進項憑證；而己○○等人遂應其要求提供本人或親友姓名之名義，由廖柏露為渠等登記設立佳仕公司，渠等並未出資，亦未聘有任何行政人員，該公司營業發票、公司大小章均由加華營造公司持有使用，渠等均未經手，至加華營造公司如何開立及開立若干金額發票及佳仕公司營業項目、營業情形渠等均不清楚等情，業據佳仕公司前後任名義上代表人己○○、庚○○於調查局南機組偵訊時供陳甚詳，有彼等調查筆錄在卷足佐；另己○○於本院亦證稱：「．．．我是承包鋼筋組立等小包工作，．．．請款時有些臨時工不願意讓我們申報工資表，我們老闆黃榮義就要我們開立發票給他才能請款，所以要我們成立佳仕公司，該公司有多少股東我不清楚，．．．，我與他們沒有關係，各作各的。成立公司的目的是能開立發票給上包，發票均是由黃榮義、廖柏錄所僱用的會計在處理，我們從未看過我們所請款的發票，．．．我們股東之間所承包之小包工作性質不同，彼此不相干，．．．87年間有承包恆利營造公司工程，．．．負責鋼筋組立，．．．佳仕公司有無承包其他工程我不清楚，．．．我所負責鋼筋組立並沒有訂立承包合約，．．．據我了解黃榮義、廖柏錄有合夥關係，．．．」等語（見本院卷第225、226頁）明確；另廖柏錄、廖香凝於上開調查筆錄亦均供稱佳仕公司係由廖柏錄指示加華營造等上開關係企業公司之下游小包商己○○、庚○○等人所成立，以便請領工程款時得以開立公司發票予加華營造等公司作為進項憑證明確；足認己○○、蘇志賢、楊朝智、鄭龍騰、甲○○、陳政國等人均係原告及加華、恆利、加榮等關係企業公司之下包，向原告等公司分包部分工程，係個別為之且獨立作業並分別請款，至於以渠等本人或親友名義設立之佳仕公司，唯一目的乃在提供發票供原告等公司得以作為進項憑證扣抵銷項稅額而已，股東間既各作各的，互不相干，原告自無可能與佳仕公司有工程交易事實。㈤又加譽公司係84年2月28日設立登記，登記之營業址原為「
高雄市○○區○○○路○○○號」，嗣變更為「高雄市○○區○○○路○○○○號11樓之2」（與佳仕公司同址），負責人原為「丁○○」，嗣變更為「辛○○」，亦有該公司登記及變更事項卡在卷足佐，然其事實上均由廖柏錄負責，公司之大小章、統一發票、帳冊均由設於高雄市○○○路○○號9樓之2之加華營造公司辦公處所保管；又該公司發票之使用、報繳營業稅、記帳等項均由加華營造公司會計人員統一保管運用及處理，該公司並無工程班底，通常將工程再轉包予己○○等人實際施作等情，業據加華營造公司會計戊○○、趙美里89年8月9日於調查局南機組偵訊時供證甚詳，有彼等調查筆錄可證；是加譽公司，既無承攬工程之班底，其設立應係在分散原告下游小包己○○等人應給予之進項憑證避免過度集中在佳仕公司而已，並無實際上之營業，自亦無與原告成立工程交易之可能。
㈥第按刑事案件與行政處分所依據法律不同，作用各異，原可
各自認定事實，此有最高行政法院44年判字第48號判例可資參照。則查訴外人廖柏錄、廖香凝違反商業會計法乙案，雖經高雄地院91年度重訴字第35號裁定公訴駁回，檢察官提起抗告，亦遭高雄高分院以92年度抗字第74號裁定抗告駁回，然該案係以檢察官所舉事證尚未能證明廖柏錄、廖香凝等人有違反商業會計法等犯行而已，並非認廖柏錄、廖香凝等人無罪；再者，依據證人在調查機關調查中及在檢察官偵查中所為陳述製作之筆錄，乃文書證據之一種，得供為認定事實之憑據（參最高行政法院88年度判字第3412號判決）。是廖柏錄、廖香凝、己○○、 張花出 、丁○○、戊○○、趙美里等相關人之前開調查局筆錄，仍得作為本件事實認定之證據。原告所為刑事部分業經駁回公訴確定，即不得作為認定原告違章事實之依據云云，尚無可採。
五、至原告主張將鋼筋加工、組立及模板加工、組立部分轉包予佳仕及加譽公司均有付款，並提示支付價款287萬0,034元（含營業稅）、393萬6,660元（含營業稅）之支票影本供核乙節，查佳仕及加譽公司於原告主張之施工期間，均有銷無進，業據被告查明，有加譽及佳仕公司營業稅年度彙總申報資料查詢作業單附卷足佐，顯無實際承作可能，且上開資金流入該二家公司帳戶之後，均隨即以現金提領，同日同櫃存入同由廖柏錄實際經營之加榮公司帳戶，旋由加榮公司再以支票轉付己○○等個人，此均有金融機構交易明細在卷可參，顯有安排資金流程之嫌，所訴無足採據。至原告主張除上開以支票付款外之取得佳仕及加譽公司所開立之其餘統一發票銷售額224萬5,380元及259萬9,760元（共計484萬5,140元，含營業稅為508萬7,397元）部分，因該二家公司於工程開始之初，分別向原告借款238萬元及300萬元，而由工程款抵償云云；查原告所舉借貸憑證，乃其於86年9月8日及86年8月20日分別自其台灣銀行鼓山分行帳戶提領現金238萬元及300萬元，惟，該提款金額與其主張借貸金額並不相符，且亦未能舉證證明該現金之流向確實流入加譽及佳仕公司，況原告係於86年10月6日始獲准設立，何能於設立前貸與他人資金？且所主張借款之時亦尚未承攬聯鋼公司熱浸鍍鋅工場廠房及設備基礎工程，如何能自轉包工程款中抵償借款？又據證人己○○在本院證稱工程進行中有向原告借貸，所借款項原告係以支票支付云云，核與原告主張係其承攬系爭工程前即提領現金貸與佳仕公司云云顯不相符，另加譽公司實際負責人廖柏錄於本院亦證稱乃原告標得系爭聯鋼公司38庫工程後，簽約前或簽約後，因急用向原告借貸，是到公司向黃榮義拿現金云云，亦與原告之主張有所出入，況原告公司及加譽公司實際負責人皆為廖柏錄，業如上述，則其證言本即無可憑信，是原告所稱借款予該二家公司而由工程款扣抵等語，顯不合理；再者，復查階段被告以93年2月17日財高國稅法字第0930007672號函請原告說明該款項由何人提領及佳仕及加譽公司之點收人員等，原告未為說明，其未盡協力義務，自可認定所稱非為真實。原告既無法證明佳仕及加譽公司確實承攬其工程，所取得該二家公司開立統一發票即屬不實交易憑證，自不得扣抵銷項稅額。
六、又佳仕公司87年度營利事業所得稅申報營業收入淨額1,871萬9,057元，依當年度擴大書面審核適用純益率7%申報全年及課稅所得額為131萬808元，應納稅額31萬7,702元，嗣於被告查核時，書立說明書表示因帳證不全，同意依財政部頒定之同業利潤標準逕行核定，乃據以核定其營業收入淨額1,871萬9,057元，營業成本1,478萬8,056元，全年及課稅所得額為187萬7,682元，應納稅額45萬9,420元；而加譽公司87年度申報營業收入淨額2,217萬3,625元，依當年度擴大書面審核適用純益率7%申報全年及課稅所得額為155萬2,640元，應納稅額37萬8,160元，嗣於被告查核時，書立說明書表示因帳證不全，同意依財政部頒定之同業利潤標準逕行核定，乃據以核定其營業收入淨額2,217萬3,625元，營業成本1,729萬5,428元，全年及課稅所得額為244萬5,164元，應納稅額60萬1,291元。惟依該二公司申報書檢附之資料顯示，佳仕公司資產負債表之資產僅有現金、銀行存款及暫付款分別為499萬1,703元、844元及8萬9,152元，其餘之流動資產、固定資產等均付之闕如，列報之進項稅額及營業成本中之直接人工均為零元；加譽公司資產負債表之資產亦僅有現金、銀行存款及暫付款分別為740萬6,278元、2萬4,830元及17萬8,000元，其餘之流動資產、固定資產等亦均付之闕如，列報之進項稅額及營業成本中之直接人工亦均為零。按該二公司所從事既為鋼筋加工、組立及模板加工、組立工程，理當備置工程設備、機具以應施工之需，更需僱工施作，惟其財產目錄均為一片空白，且未列報直接人工，更足證該二公司無承作工程之可能。
七、另查，被告上開財高國稅法字第09300076772號函係請「原告」來局說明其之施工現場負責人及該二公司承包之工程項目等等，被告該函並無請該二公司人員亦併同出席說明情事，有該函在卷可查，原告主張加譽及佳仕公司未應被告通知出席說明，與其無關云云，要屬誤解。從而，被告以原告取得非實際交易對象發票，不得扣抵銷項稅額，予以補徵營業稅，揆諸上開規定及說明，洵無違誤。
八、罰鍰部分，如前所述，原告既無法證明佳仕及加譽公司確實承攬其工程，所取得該二家公司開立統一發票即屬不實交易憑證，惟佳仕及加譽公司均已申報繳納營業稅，按財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋規定，該銷售額1,132萬7,705元應依稅捐稽徵法第44條規定，處以5%罰鍰56萬6,385元，是被告復查決定將原核依營業稅法第51條規定處以7倍罰鍰396萬4,700元部分予以追減339萬8,315元，尚無不合。
九、綜上所述，原告之各項主張，皆無可採。原告取得非實際交易對象佳仕公司及加譽公司開立之統一發票作為進項憑證，致虛報進項稅額56萬6,385元，堪以認定。故被告核定補徵原告營業稅56萬6,385元，並裁處罰鍰56萬6,385元，並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年4月27日
第二庭審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年4月27日
書記官洪美智