裁判字號：最高行政法院93年判字第492號判決
裁判日期：民國93年04月23日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十三年度判字第四九二號
上訴人財團法人南投縣私立劉桃幼稚園代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 許虞哲 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月十六日臺中高等行政法院九十年度訴字第一一四一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人八十五年度機關團體作業組織結算申報，列報收入新台幣（下同）四、七
九八、六○○元，支出四、五三四、○九二元，本期餘絀數為二六四、五○八元。被上訴人初查核定全年收入為五、九一三、一九八元，扣除上訴人申報支出四、五三四、○九二元，核定本期餘絀數為一、三七九、一○六元。又其本年度用於與其創設目的有關活動支出未達同年度基金孳息及其他經常性收入之百分之八十，乃核定全年課稅所得額一、三七九、一○六元，應補稅額三三四、七七二元。上訴人不服，就保險費收入、服裝費收入、交通費收入、薪資支出、交通車修繕費等項目，申經復查結果，保險費收入減列二七、三六○元，服裝費收入減列七五、六○○元，交通費收入減列二七四、四○○元，本期餘絀數變更核定為一、○○一、七四六元，課稅所得額變更為一、○○一、七四六元。上訴人乃循序起訴主張：私立學校法及幼稚教育法有關捐贈之獎勵與免稅規定相同，且據教育部（八三）國○○七二九九號函釋，明確將財團法人私立幼稚園定位為「學校」，為學前教育學校。上訴人收費皆依教育行政主管機關規定標準，未增添項目收費，且各項目收費皆較規定為低，應准比照私立學校免稅。又財團法人係具有法律上之獨立人格，需屬社會公益性事業或私立學校才得以設立。上訴人既非財團法人所屬之附屬機構，亦非消費福利社、合作社，更無銷售貨物或勞務所得，被上訴人向上訴人稽徵營利事業所得稅，顯不適法。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
被上訴人則以：依私立學校法施行細則第二條規定，所謂私立學校係指小學以上之學校，未含幼稚園。上訴人係依幼稚教育法成立之私立幼稚園，非依私立學校法成立之學校，不符合教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱教育團體免稅標準）第二條之一第二項關於私立學校銷售貨物或勞務之所得，免納所得稅之規定。上訴人本年度收入經復查結果，銷售貨物或勞物之收入為九九四、一○八元，銷售貨物或勞務以外之收入為七、六三八元，與創設目的活動有關之支出○元，本期餘絀數
一、○○一、七四六元，不符合教育團體免稅標準第二條第一項第八款規定，全數餘絀數應依法課徵所得稅等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「左列各種所得，免納所得稅：．．．
十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」分別為所得稅法第四條第十三款、第十一條第四項所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。．．．八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。．．．」「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」為行政院依所得稅法第四條第十三款之授權，於八十三年十二月三十日以台八十三財字第四八六九六號令修正發布之教育團體免稅標準第二條第一項第八款、第二條之一第一項所規定。又「業奉行政院修正發布實施所得稅法第四條第十三款規定之教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準，自查核八十四年度結算申報案件起，上開稅法第十一條第四項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織（以下簡稱機關團體），於適用首揭條款有關『用於其創造目的有關活動之支出不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十』之規定時，應以『機關團體用於與其創設目的有關活動之支出』占『機關團體銷售貨物或勞務以外之收入加計其銷售貨物或勞務之所得額』之比例為準，據以核定其是否符合首揭條款規定；至機關團體銷售貨物或勞務發生虧損，於計算上開比例時，可列為機關團體之支出項下計算。」「主旨：核釋八十三年十二月三十日修正發布『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』適用疑義。說明：三、本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價，為銷售貨物：提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，．．．」分經財政部八十四年十二月二十七日台財稅第000000000號函及八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋在案。該函釋與上開所得稅法第四條第十三款、第十一條第四項、教育團體免稅標準第二條第一項第八款及第二條之一第一項規定意旨，並無不合，得予以援用。本件上訴人係於八十二年十一月九日經南投縣政府許可設立為財團法人，並經臺灣臺中地方法院八十二年十一月二十三日登記於法人登記簿，固屬教育、文化、公益或慈善機關或團體，並依民法總則財團之組織及依其他關係法令向主管機關登記立案成立之財團法人，且於章程中明定將來解散後，其剩餘財產可歸屬幼稚園所在地之地方自治團體，符合首揭教育免稅標準第二條第一項第一款、第三款規定。但免稅標準第二條第一項前段已明定教育、文化、公益、慈善機關或團體符合同項各款規定者，其本身之所得及其附屬作業作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。上訴人經營幼稚園，既係向學員收取註冊費、學雜費等收入，而用於與學員教學有關之教職員薪資、學員書籍及教材等相關開銷，依前揭說明，難謂非屬「銷售貨物或勞務之所得」。其本年度收入經被上訴人核定除利息收入七、六三八元外，均屬銷售貨物或勞務收入，而其支出均屬銷售貨物或勞務之相關費用，即銷售貨物或勞務之所得應為九九四、一○八元。此外上訴人並無其他與其創設目的有關活動之支出，依前開財政部000000000號函釋之支出比例計算方式計算，上訴人本年度並不符合免稅標準第二條第一項第八款規定關於百分之八十支出比例之規定，無適用該免稅標準免予課徵所得稅之餘地。易言之，其銷售貨物或勞務之所得，仍應依法課徵所得稅，故被上訴人就上訴人本期餘絀數一、○○一、七四六元，課徵所得稅二四○、四三六元，自無不合。上訴人主張教育文化公益慈善機關或團體，其所得一律免稅，容有誤會。上訴人八十四年至八十八年間，除其情形符合免稅標準規定，免納所得稅（八十四年度），及雖不符合免稅標準而應課徵所得稅，因未達起徵點五○、○○○元，予以免徵之情形（八十六年度、八十八年度）外，尚有上訴人業已繳納完畢者（八十七年度），是上訴人上項指摘其於八十二年設立財團法人，以往皆未課稅，直至八十五年稅捐單位方予以課稅云云，自非有理。次查系爭幼稚園所得，並非上訴人受捐贈而來，而係向學員收取之註冊費、學雜費等收入，用於與學員教學有關之教職員薪資、學員書籍及教材等相關開銷，難謂非屬「銷售貨物或勞務之所得」，與上訴人所辦理之事業是否神聖無關，亦與上訴人所舉私立學校法及幼稚教育法「捐贈」之獎勵及免稅規定之規範標的不相同，自不能相提並論。所舉改制前行政法院八十五年度判字第二一○二號及八十五年度判字第三二八七號判決，本件無援引適用餘地。末按「各級、各類學校，除軍警校院外，均得由私人申請設立。」「本法第二條所稱各級學校，指經主管教育行政機關依本法核准立案之大學、專科學校、高級中等學校及國民中、小學。」為私立學校法第二條及其施行細則第二條所明定，足見所謂「私立學校」並不包括幼稚園。上訴人之財團法人私立幼稚園，雖經主管機關核准立案，但顯非「經主管教育行政機關許可設立之私立學校」，不符合教育團體免稅標準第二條之一第二項：「符合前條規定經主管教育行政機關許可設立之私立學校，其銷售貨物或勞務之所得，免納所得稅」之規定，上訴人主張其為私立學校，應依上開規定免稅，洵無足採。原處分（復查決定）並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回，經核無違誤。
本院查：私立學校法第四十八條私人或團體對於私立學校之捐贈，除依法予以獎勵外，並得依所得稅法、遺產及贈與稅法之規定免稅。幼稚教育法對於公立幼稚園或辦妥財團法人登記之私立幼稚園之捐贈，雖亦有類似之獎勵或免稅規定，然對幼稚園本身之所得稅並無免稅之特別規定，自應適用前述所得稅法及教育團體免稅標準等規定定之。教育部八十三年二月十四日台（八三）國○○七二九九號函僅釋示，幼稚園為教育機構，比照學校管理。土地稅法第二十八條規定私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅，均與幼稚園之所得應否課稅規定無關。幼稚園與私立學校性質不同，行政院依所得稅法第四條第十三款之授權，於訂定教育團體免稅標準時，為不同免稅標準，係基於立法授權而為裁量，尚無違反平等原則。上訴人執此主張應幼稚園與私立學校同享免稅優惠，應非可採，其並執陳詞，指摘原判決不當，非有理由，應駁回其上訴。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年四月二十三日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官劉鑫楨法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十三年四月二十三日