裁判字號：最高行政法院92年判字第950號判決
裁判日期：民國92年07月18日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第九五○號
上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 被上訴人甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十二月三十一日高雄高等行政法院九十年度訴字第一六八九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由本件被上訴人在原審起訴主張：被上訴人之配偶 周清泉 為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東，於八十六年間，因中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票而有新臺幣（下同）四、五三九、一二○元收入，係屬股票轉讓之性質，依所得稅法第四條之一規定停止課徵所得稅，被上訴人遂未併入八十六年度綜合所得稅結算申報。之後財政部臺北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）認中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，屬原股東之營利所得，責令中硝公司於八十八年六月十七日辦理扣繳稅款並填發扣繳憑單申報。被上訴人於同日即就該收入款項自動補申報並補繳所得稅款六八八、八六○元及加計利息五三、九二五元。被上訴人未申報該筆款項收入，無可歸責事由，不應受罰。且在稽徵機關調查日前自動補報補繳，依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款亦應免罰。不料上訴人竟以被上訴人漏報營利所得四、五三九、一二○元，裁處罰鍰六八七、二○○元，顯屬違法，復查及訴願決定遞予維持，亦屬違法等語，求為撤銷訴願決定及原處分之判決。
上訴人則以：中硝公司於八十五年九月出售土地增益四○八、○八一、二六三元，利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，之後辦理解散清算，係將出售土地增益分配予各股東，股東所得性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，應核課綜合所得稅。又士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，與被上訴人違章之事實有關，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日。被上訴人之後於同年六月十七日補報上開營利所得並補繳稅款，與稅捐稽徵法第四十八條之一之規定未合。是原處分裁處罰鍰，尚無違誤等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定，惟「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項亦定有明文。本件中硝公司於八十五年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於八十六年度再辦理減資，而減資時，中硝公司以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，並於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入，屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，被上訴人之配偶有取自中硝公司之上開收入，應併予核課被上訴人該年度之綜合所得稅。被上訴人雖漏未申報，惟查公司法人與股東乃係分屬不同之權利主體，而公司之營運，亦不受股東之支配，是中硝公司二度增資、減資之行為，實質上屬中硝公司之營運行為，縱中硝公司故意為上開行為使股東規避稅負，實難謂係股東之授意，不能逕認被上訴人有違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之故意。被上訴人因誤認其配偶取自中硝公司之上開收入為股票轉讓之性質，致於八十六年度申報所得稅時未列報該筆所得，雖非故意之行為，究難辭卸其過失之責。惟查士林稽徵所於八十八年五月十日雖對中硝公司進行調查有無短漏扣繳稅款情形，並認為該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，核其性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，乃於同年五月十九日以財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函請中硝公司限期辦理扣（免）繳申報，該公司辦理扣（免）繳後，隨即開扣繳憑單通知股東補辦理申報，被上訴人於接獲扣繳憑單後，旋於八十八年六月十七日即主動向上訴人所屬新化稽徵所補行申報該項所得，並補繳稅款六八八、八六○元及加計利息五三、九二五元。然士林稽徵所則遲至同年七月間始通報上訴人續查被上訴人有無所得稅法第一百十條第一項之違章行為，而上訴人所屬新化稽徵所則於八十九年一月二十四日始發文寄發罰鍰處分書予被上訴人，其間上訴人及其所屬新化稽徵所從未對被上訴人八十六年度綜合所得稅申報進行函查或其他調查作為，殊難謂上訴人於寄發處分書前，即已從事「經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者」之行為，是不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，視為本件之調查基準日。準此，被上訴人既係在上訴人之稽查人員進行調查其有無漏報綜合所得稅之前，即已自動向上訴人所屬新化稽徵所補報補繳本件稅款，核與稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定免罰事由之構成要件即屬相符。上訴人未依稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨而免除其處罰，卻仍依所得稅法第一百十條第一項規定，按其漏稅額處以○．五倍罰鍰六八七、二○○元，顯與法未合，復查及訴願決定未予糾正，亦有未洽等情，而因將訴願決定及原處分（復查決定、原核定）均予撤銷。
按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」所稱稽徵機關不以管轄之稽徵機關為限，從法條規定併包括未經檢舉或未經財政部指定之調查人員進行調查之文義，可以推知。查中硝公司將出售土地之增益利用增、減資之名，行盈餘分配與股東之實，經士林稽徵所調查後於八十八年五月十九日函請中硝公司辦理扣（免）繳憑單申報，即已認為中硝公司之股東有本案之營利所得，應申報綜合所得稅，始應由中硝公司辦理扣繳申報，自與被上訴人漏未申報其配偶（中硝公司股東）有本案之營利所得之事實有關。當時是否已併對被上訴人之配偶有營利所得而漏未申報涉及逃漏所得稅之本案違法事實予以調查，關係稽徵機關就本案開始調查基準日之認定，影響稅捐稽徵法第四十八條之一之適用，非不可由士林稽徵所調查中硝公司辦理扣（免）繳憑單申報案相關資料查知。但原判決並未調查審認，逕以上訴人於受士林稽徵所通知續查被上訴人有無漏報所得之違法行為前，對於被上訴人並無函查或其他調查行為，認被上訴人於上訴人接獲士林稽徵所通知前，自動補報補繳稅款，依稅捐稽徵法第四十八條之一之規定應予免罰等情，實已限定該法條所稱稽徵機關為管轄稽徵機關，依上述說明，自有未洽。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為有理由。應將原判決廢棄，發回原法院更為審理。末查上訴人對於被上訴人之漏未申報本案所得而逃漏所得稅之行為處以漏稅罰，係就被上訴人自身之行為而認定有歸責條件，並非以中硝公司之行為為準據。原判決從中硝公司與其股東為不同權利主體立論，以中硝公司縱有故意規避股東稅負之行為，非股東之故意，因認被上訴人無故意之歸責條件，尚非確論。上訴人已提出被上訴人之配偶參與中硝公司股東會決議減資之簽到簿資料，認為足以證明該公司藉減資之名行盈餘分配之實為其所明知，被上訴人有故意之歸責條件等情，是否可採，案經發回，應一併調查審認，附予指明。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中華民國九十二年七月十八日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官黃合文法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十二年七月十八日