高雄高等行政法院90年度訴字第1689號判決

裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第1689號判決

裁判日期：民國90年12月31日

裁判案由：綜合所得稅

高雄高等行政法院判決九十年度訴字第一六八九號
原告甲○○訴訟代理人 葉維惇 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月二十一日台財訴字第○八九○○七六一四二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告之配偶 周清泉 為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）之股東。緣中硝公司於民國（下同）八十五年九月間出售土地，同年十月間將出售土地增益轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於八十六年一月六日辦理減資；同年四月二十三日再辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日復辦理第二次減資，而二次減資時均係以現金收回分配股票，並給付周清泉股款新台幣（下同）四、五三九、一二○元。而原告於八十六年度綜合所得稅結算申報時，並未將該項所得併予申報。嗣財政部台北市國稅局士林稽徵所（以下簡稱士林稽徵所）於八十八年五月十日對中硝公司進行調查有無短漏扣繳稅款情形，並認為中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核其性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報。而中硝公司於辦理扣（免）繳後，隨即開扣繳憑單通知股東補辦理申報，原告於接獲扣繳憑單後，旋於八十八年六月十七日即主動向被告所屬新化稽徵所補行申報該項所得，並補繳稅款
六六八、八六○元及加計利息五三、九二五元。爾後，士林稽徵所復通報被告審理，被告乃依據其通報資料認原告漏報其配偶周清泉取自中硝公司之營利所得計
四、五三九、一二○元，而核定漏報該年度課稅所得額四、五三九、一二○元，漏稅額一、三七四、四○八元，並依所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額○．五倍罰鍰六八七、二○○元（計至百元止）。原告就罰鍰部分不服，申經復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
如主文所示。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件原告之配偶取自中硝公司以減資方式而用現金收回資本公積轉增資配發股票之款項，究為營利所得﹖抑為「股票轉讓」之性質﹖及原告補報補繳綜合所得稅是否係在被告所屬新化稽徵所著手調查作為之「調查基準日」前為之﹖此為兩造爭執之所在。
甲、原告主張之理由：⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及
未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。
」，稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。又所稱「進行調查之案件」，其調查基準日之認定標準，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：
．．二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」，函中所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日為調查基準日，此觀財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函（八十六年版稅捐稽徵法令彙編第二○一頁）自明。準此，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得，即在八十八年七月通報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。從而本件原告補報補繳綜合所得稅在八十八年六月十七日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳所得稅之前，被告及其所屬新化稽徵所從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，視為本件之調查基準日，被告未依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定，對原告為免罰之處分，顯與法不合。
⒉次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不
以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，為司法院釋字第二七五號解釋所闡明。本件原告取自中硝公司因減資現金收回資本公積轉增資配發股票所發給之款項，依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十三年台財稅第000000000號函及所得稅法第四條之一規定，原告未將之視同營利所得而於八十六度綜合所得稅併予申報，並無違反禁止規定或作為義務，自無可推定為有過失。更遑論原告不過為該公司之股東，於士林稽徵所責令該公司應將之視同營利所得辦理扣繳稅款後，原告亦隨即繳納稅款，並自動向被告所轄新化稽徵所提出補報補繳，顯已極盡注意之能事，又何有過失責任可言﹖，自應予不罰。
⒊又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證
明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，前行政法院三十九年度判字第二號著有判例。所得稅法第一百十條第一項固規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」惟本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股，依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十三年台財稅第000000000號函規定，並無須申報併課，則原告未將該證券交易所得合併申報課徵綜合所得稅，既顯與上開財政部二函釋規定相合，又如何能謂有所得稅法第一百十條第一項規定之短、漏情事。而被告明知上開財政部二函釋之規定，竟拒不適用，而予適用財政部八十四年台財稅第000000000號函認屬中硝公司辦理清算，對資本公積轉增資配股部分所分派之剩餘財產，應全數作為營利所得併課，其將中硝公司「辦理減資」誤導為「辦理清算」，顯難謂非出於蓄意混淆事實，自不能據以認定被告已確實證明原告有違法事實之存在，則揆諸上開判例意旨，即無應予處罰之餘地。
⒋此外，本件士林稽徵所對中硝公司因減資收回資本公積轉增資配股而支付股東
之現金款項，認屬股東之營利所得，而囑該公司辦理扣繳稅款後，原告亦經於八十八年六月十七日配合繳納扣繳稅款並向被告所轄新化稽徵所補繳補報綜合所得稅，其時間早在被告作成本件處罰前，且原告補繳補報綜合所得稅前，被告及其屬新化稽徵所迄未查得原告有短漏報所得之事證，而僅根據原告補報補繳綜合所得稅後士林稽徵所於八十八年七月通報之資料論罰，足見原告自動補繳之扣繳稅款，並非於被告查獲原告有短漏報所得後，始予補繳之扣繳稅款。
被告不准減除，亦有未合。
⒌綜上所陳，本件原告取得中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股之
款項，依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十三年台財稅第000000000號函及所得稅法第四條之一規定，不予併入綜合所得稅核課，既無不合。被告並未確實證明原告有違法事實之存在，且原告亦無過失責任，並於被告未查得原告有短漏報所得前，即自動就所謂之「營利所得」予以併計綜合所得辦理補繳補報稅款，按之前行政法院三十九年度判字第二號判例、司法院釋字第二七五號解釋及稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨，均無應予處罰之餘地，被告猶擅予處罰，更屬不法。
乙、被告主張之理由：⒈按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管
稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。次按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」，復為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉查中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四○八、○八一、二六三
元，同年十月三十日利用資本公積辦理轉增資一六四、○五二、○○○元；於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、○八○元，並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○七三、二一○元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、○三○、二三○元，亦以現金收回分配股票；嗣於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，因該公司於八十六年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向台北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票，與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而中硝公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告之配偶周清泉以中硝公司股東身分，依照持股比例取得公司以資本公積轉增資配發股票，於減資時亦比照持股比例收回股票，其所得性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款「營利所得」，非原告所稱屬「股票轉讓」性質；又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資行為）之案件方有其適用，而中硝公司利用結束營業之前，將公司巨額資產，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。
又士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，依前揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，原告雖於同年六月十七日補報系爭營利所得及加計利息，惟係在台北市國稅局士林稽徵所調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無主張係因信賴該函釋而欠缺故意過失可言。至主張漏稅額計算部分，查原告之配偶周清泉係於八十六年間即取得系爭營利所得四、五三九、一二○元，中硝公司負責人 陳朝海 分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經士林稽徵所八十八年通知辦理扣繳憑單後，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得，原告援引之財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋，係就一般因過失致短漏報繳稅款之行為，且所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款，為違章情節較輕之漏報所得案件，方於計算漏稅額時先予扣除短漏報所得扣繳稅額，以處較輕之罰鍰，而本件原告係藉迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，依比例原則應予較重之處罰，是計算漏稅額時不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，是被告依據前揭法條規定，按漏稅額一、三七四、四○八元處以○．五倍罰鍰計六八七、二○○元，並無不合。
⒊有關查獲基準日之認定：應以士林稽徵所查獲中硝公司未依規定扣繳之時點認定之：
⑴按「查本案檢舉人於七十八年二月二日向宜蘭縣稅捐稽徵處檢舉該轄××建
材五金行經營建材買賣，涉嫌違章漏稅，該處於是日下午查獲該行兩本未驗印進銷帳冊，經核對後另發現高雄市××實業等八家公司七十七、七十八年間有漏開發票情事，而於七十八年四月八日通報高雄市稅捐稽徵處。由於××實業等八家公司漏開統一發票涉嫌違章案，係檢舉案件之牽連案件，因此其調查基準日應以宜蘭縣稅捐稽徵處查獲違章證物之日為準。」、「關於貴組查獲涉嫌虛設行號案件所牽連之案件，尚未就具體個案正式函請稽徵機關查核前，被牽連營業人自動補報並補繳所漏稅款，得否適用稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之規定乙案，復如說明。．．三、至貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人數取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，．．」，分別為財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號函及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函所明釋。本案係士林稽徵所查核中硝公司時，發現異常，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報，該公司辦理扣（免）繳後，隨即開扣繳憑單通知股東補辦理申報；而原告漏報其配偶周清泉該筆營利所得與士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣（免）繳有牽連關係，而士林稽徵所查獲該公司未辦理扣繳之事實時，士林稽徵所就各股東漏報該筆系爭營利所得已取得具體事證，是依前揭函釋規定，被告以士林稽徵所查獲該公司之日為調查基準日，並無不合。又士林稽徵所於查獲中硝公司未辦理扣繳時，已知有那些股東漏報系爭營利所得，僅因該所對原告無管轄權，不得逕行對原告處以罰鍰，乃將漏報之事實通報被告，是原告雖於公司辦理扣繳後隨即辦理補申報，然已不符合自動補報規定，被告依法科處罰鍰，並無不合。
⑵至原告主張漏稅額計算部分：查原告之配偶周清泉係於八十六年間即取得系
爭營利所得四、五三九、一二○元，中硝公司負責人陳朝海於分配當時，並未依規定扣繳稅款，嗣經士林稽徵所八十八年通知辦理扣繳憑單後，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得，原告援引財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋，係就一般因過失致短漏報繳稅款之行為，且所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款，為違章情節較輕之漏報所得案件，方於計算漏稅額先予扣除短漏報所得扣繳稅額，以處較輕之罰鍰。惟本件原告係藉迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，依比例原則應予較重之處罰，是計算漏稅額時不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款。
⑶類似案例亦有最高行政法院九十年判字第六六七號判決、台北高等行政法院
八十九年訴字第二○二四號及八十九年訴字第七二四號判決可稽，至原告所提之台北高等行政法院八十九訴字第七二六號判決，亦僅屬個案，對本案不生拘束力，且該案目前已上訴中，並未確定，併予陳明。
理由
一、按「納稅義務人以依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定，惟「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」，稅捐稽徵法第四十八條之一第一項亦定有明文。又「．．公司辦理清算，．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」、「．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理」，復經財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號、八十六年九月十三日台財稅字第八六一九一六三三二號函釋在案。
二、本件原告之配偶周清泉係中硝公司股東，中硝公司於八十五年九月間出售土地，同年十月間將出售土地增益轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於八十六年一月六日辦理減資；同年四月二十三日再辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日復辦理第二次減資，而二次減資時均係以現金收回分配股票，並給付周清泉股款四、五三九、一二○元。惟原告於八十六年度綜合所得稅結算申報時，並未列報該項所得。嗣中硝公司之稅捐稽徵管轄機關士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司進行調查有無短漏扣繳稅款情形，並認為該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，乃於同年五月十九日以財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函請中硝公司限期辦理扣（免）繳申報，該公司遂於八十八年六月十七日辦理扣（免）繳稅款，並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，隨即開扣繳憑單通知股東補辦理申報。而原告遂於同日就取自中硝公司之上開款項四、五三九、一二○元向被告所轄新化稽徵所補行申報綜合所得稅，並補繳納稅款六八八、八六○元及加計利息五三、九二五元等情，此有中硝公司股東減資明細、出售土地開立之統一發票、收據、公司變更登記事項卡、士林稽徵所八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號通知中硝公司辦理補申報扣（免）繳憑單函、中硝公司補申報各類所得資料申報書、補開立予股東之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告自動補報稅額繳款書等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，固堪信為真實，惟本件兩造所爭執者，厥為原告之配偶取自中硝公司之上開款項，究為營利所得﹖抑為「股票轉讓」之性質﹖及原告補報補繳綜合所得稅是否係在被告所屬新化稽徵所著手調查作為之「調查基準日」前為之﹖之問題，此亦為本件關鍵之所在。
三、經查：按公司法第二百三十八條第三款規定，公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積；又資本公積除於公司發行新股，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（公司法第二百三十九條第一項參照）。申言之，公司因處分資產所得之溢價收入，應累積為資本公積，而是項資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，非得任意使用，其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，公司法第一百六十八條第一項復規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」，是公司辦理減資，乃純為股份之銷除，其不具備交易之性質甚明，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣截然不同。故倘公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，此項以現金收回因公司資本公積轉增資無償配發所取得股票之行為，核與「股票轉讓」性質顯屬有間，自應列為股東之營利所得，方屬正確。本件中硝公司於八十五年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於八十六年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，並於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入，是被告以原告取自中硝公司之上開款項，認其性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，而併予核課原告該年度之綜合所得稅，依法洵無不合。至財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋雖謂：「．．公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：．．㈡取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：⒈個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。．．」，而所得稅法第四條之一復規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，．．」，亦即股東取得公司以資本公積轉增資配發之股票後，將股票再行轉讓予他人時，雖得免予計入取得年度所得課徵所得稅，然此乃係就一般股票之轉讓而言，核與本件中硝公司係以減資方式而用現金收回資本公積轉增資配發股票之行為不同，自不得比附援引，故原告據以主張其配偶取自中硝公司之上開款項，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得云云，自有誤解。
四、至原告另主張依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」之意旨，本件亦應屬證券交易所得云云。然查：解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，而得排除具有違法之行政函釋對個案之適用。按中硝公司以辦理減資方式而用現金收回資本公積轉增資配發之股票，其性質並非股票之轉讓，已如上述，參諸前述財政部八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋意旨，其性質應屬營利所得，故財政部上述六十九年之函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，本院自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公平，決議免列入所得稅法令彙編（八十七年版）。故原告援引此一函釋，認其配偶取自中硝公司之款項應屬證券交易所得云云，亦不可採。
五、次查，本件被告以原告漏報其配偶周清泉取自中硝公司之股款四、五三九、一二○元，而核定其漏報該年度課稅所得額四、五三九、一二○元，漏稅額一、三七
四、四○八元，乃依所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額○．五倍罰鍰六八七、二○○元（計至百元止），無非認為中硝公司係利用增、減資之名，行盈餘分配之實，於結束營業之前，先將公司出售土地之增益轉列資本公積辦理轉增資後，旋以減資之形式規劃，以現金收回資本公積轉增資配發股票，藉以規避股東分配公司財產原應負擔之營利所得稅負，此一以不正當方法逃漏稅負之行為，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為對股東加以課稅等情，為其依據。惟查：法人與股東乃係分屬不同之權利主體，而公司之營運，亦不受個人股東之支配，是中硝公司於八十五及八十六年度間二度增資、減資等之行為，實質上係中硝公司之營運行為，非股東得以一窺究竟，故姑不論中硝公司所為是否係故意為使股東得因此而規避稅負之行為，縱稱屬實，該項行為亦難謂係股東之授意，從而自不能因中硝公司為上開規避稅負之行為，而逕認原告有違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之故意。
六、又原告因誤解財政部上開六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋意旨，而認為其配偶取自中硝公司以減資方式而用現金收回資本公積轉增資配發股票之款項，係應屬「股票轉讓」之性質，致於八十六年度申報所得稅時未列報該筆所得，雖非故意之行為，然此項對財政部函釋之誤解，究難辭卸其過失之責。惟本件被告就有關綜合所得稅調查基準日之認定標準，要非無研究之餘地。茲依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋雖謂：「．．．說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」，而被告即據函釋規定，逕以士林稽徵所查獲中硝公司漏未辦理扣繳之日為其調查基準日。惟查，士林稽徵所於八十八年五月十日雖對中硝公司進行調查有無短漏扣繳稅款情形，並認為該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，核其性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，乃於同年五月十九日以財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函請中硝公司限期辦理扣（免）繳申報，該公司辦理扣（免）繳後，隨即開扣繳憑單通知股東補辦理申報，原告於接獲扣繳憑單後，旋於八十八年六月十七日即主動向被告所屬新化稽徵所補行申報該項所得，並補繳稅款六六
八、八六○元及加計利息五三、九二五元，然士林稽徵所則遲至同年七月間始通報被告續查原告有無所得稅法第一百十條第一項之違章行為，而被告所屬新化稽徵所則於八十九年一月二十四日始發文寄發罰鍰處分書予原告，期間，被告及其所屬新化稽徵所從未對原告八十六年度綜合所得稅申報進行函查或其他調查作為，殊難謂被告於寄發處分書前，即已從事上開函釋中所稱「經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者」之行為，是本院認為自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，視為本件之調查基準日。準此，原告既係在被告之稽查人員進行調查其有無漏報綜合所得稅之前，即已自動向被告所屬新化稽徵所補繳本件稅款，核與稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定免罰事由之構成要件即屬相符。從而被告未依稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨而予以免除其處罰，卻仍依所得稅法第一百十條第一項規定，按其漏稅額處以○．五倍罰鍰六八七、二○○元（計至百元止），顯與法不合。
七、綜上所述，被告以原告漏報其配偶周清泉取自中硝公司之營利所得計四、五三九、一二○元，而核定漏報該年度課稅所得額四、五三九、一二○元，漏稅額一、
三七四、四○八元，並依所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額○．五倍罰鍰六八七、二○○元（計至百元止），其處分尚非適法。訴願決定未予糾正，予以維持，亦有未洽。原告執此指摘，請求將訴願決定及原處分均撤銷，即屬有理由，爰由本院將訴願決定及原處分均予撤銷，以昭折服。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十二月三十一日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官林茂權法官蘇秋津法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年十二月三十一日
法院書記 官涂瓔純