裁判字號：最高行政法院95年判字第2176號判決
裁判日期：民國95年12月28日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
95年度判字第02176號上訴人漢和商事股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年7月28日臺北高等行政法院92年度訴字第1998號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人涉嫌於民國（下同）89年5月1日銷售紙板反摺黏著機，金額新臺幣（下同）7,802,667元(不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，經原處分機關臺北市稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受其營業稅業務）查獲，核定補徵營業稅390,133元（上訴人已於90年2月6日補繳），並按所漏稅額處3倍之罰鍰1,170,300元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭機器乃文勝公司辦理進口、提貨，依（行為時，下同）營業稅法第2條第2款及施行細則第3條規定，文勝公司為進口機器營業稅之納稅義務人。上訴人將文勝公司之購買條件轉述予東京製紙株式會社與文勝公司相互直接履行契約內容，上訴人實質上僅居於仲介（居間）之地位，符合財政部89年3月22日台財稅第0000000000函釋前段「有關國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態，如丙於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以乙為抬頭，而甲不負貨物瑕疵擔保責任者，則係屬乙進口貨物之行為，尚非屬甲銷售貨物之行為，故甲應就收取之佣金或手續費收入，按其取得來源，開立以丙為抬頭之二聯式統一發票或以乙為抬頭之三聯式統一發票，依百分之五稅率課徵營業稅。」意旨，上訴人僅就佣金收入開立統一發票即合於規定，尚無就系爭機器價金開立統一發票並報繳營業稅之義務。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：基於實質課稅原則，國內營業人接受另一營業人訂貨，轉向國外廠商訂貨，並直接以營業人名義報關進口之交易型態，仍應依交易所涉法律關係及交易主體間之權利義務關係，核實開立統一發票。上訴人接受文勝公司訂貨，轉向日本廠商訂貨，雖直接以文勝公司名義報關進口，日商於交貨時所開立之商業發票與提貨單亦皆以文勝公司為抬頭，惟依上訴人與文勝公司及日商簽定買賣合約，上訴人負貨物瑕疵擔保責任，故審認其交易符合前述財政部0000000000號函釋後段規定：「如甲係以自己之名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約者（甲負貨物瑕疵擔保責任），則核屬甲之銷貨行為，甲應按進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立三聯式統一發票予乙。」本案顯屬上訴人之銷貨行為，上訴人自應依法於銷售時開立統一發票予買受人文勝公司並於次期合併申報繳納營業稅，原核定補徵稅額及罰鍰處分，並無不合。惟財政部93年3月29日台財字第0930451133號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰參考表），本件原處3倍罰鍰處分，應更正為2倍之罰鍰計780,200元，請判決原罰鍰處分金額超過780,200元部分撤銷，上訴人其餘之訴駁回等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第51條第3款所規定。本件上訴人前述銷售事實，有上訴人與文勝公司89年1月19日簽訂之合約書影本、上訴人與日商簽訂之合約書影本、文勝公司支付上訴人支票影本及上訴人之簽收單等附案可稽，事證明確，洵堪認定。兩造所引財政部第0000000000號函釋，未列入財政部90年版營業稅法令彙編，依財政部90年1月5日台財稅第000000000號函規定，自90年2月15日起，非經該部重行核定，一律不再援引適用。原處分機關於復查時曾函報上級機關核示，嗣經財政部90年9月20日台財稅字第0900455746號函略以：「‧．．查本部89年3月22日台財稅第0000000000號函未經本部稅制委員會蒐集列入研審營業稅法令彙編之資料，故未編入90年版營業稅法令彙編，致類似案件尚無法援引適用。惟基於實質課稅原則，國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）訂貨，轉向外廠商（丙）訂貨，並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態，仍應依交易所涉法律關係及交易主體間之權利義務關係，核實開立發票．．‧」是本件自應依交易所涉法律關係及交易主體間之權利義務關係，作為上訴人是否為居間之認定依據。次按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」「居間人就其媒介所成立之契約，無為當事人給付或受領給付之權。」民法第565條、第574條分別定有明文。
本件交易形式分別由上訴人與文勝公司簽訂訂購合約書及上訴人與日商簽訂契約書，為兩造所不爭執。雖系爭機器由文勝公司辦理進口、提貨，並持有使用，文勝公司為系爭進口機器關稅之納稅義務人，全部進口資料及商業發票、提單等，均以文勝公司為抬頭，屬該公司所有，部分貨款亦由文勝公司支付日商。但查，在上訴人與文勝公司之合約書，已約定由上訴人提供1年免費保固，上訴人所稱機器之安裝、保固均由日商為之，縱然屬實，惟在日商不為履行時，上訴人依合約仍應負債務不履行之責任，與居間僅就關於訂約事項，就其所知，據實報告於各當事人，於契約因其報告或媒介而成立得請求報酬，即使契約不能成立，亦僅未能獲得佣金，並不介入買賣契約履行責任者，已有不同。再者，依上訴人於89年12月12日出具之說明書敘明上訴人於89年3月29日要求文勝公司就貨款開立89年4月30日到期之1,500,000元支票作為押票，89年4月28日機器進口後，文勝公司依約以T/T支付日商日幣18,000,000元，餘款因機器安裝不順利，文勝公司不願付尾款，上訴人於89年5月15日要求文勝公司支付1,721,419元，文勝公司於89年5月17日開立89年6月18日到期支票各1,069,309元及652,110元，但文勝公司請求上訴人該支票僅作擔保，不要兌現，經雙方幾番溝通，文勝公司同意1,069,309元支票可以兌現。又因上開1,500,000元及652,110元均已過期，文勝公司恐上訴人提出兌現，遂又換票，另開89年12月31日到期2,152,110元支票乙紙，並由上訴人於89年12月7日代為墊付日商日幣9,300,000元。由此過程觀之，足證上訴人就其媒介所成立之契約，已為當事人給付或受領給付，與民法第574條規定居間之權利義務範圍不同，是則由本件交易所涉法律關係及交易主體間之權利義務關係觀之，上訴人主張為居間乙節，要無可採。從而，原處分認定上訴人為出賣人，就其買賣價金7,802,667元（不含稅），涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額，予以補稅處罰，本無違誤。惟依財政部93年3月29日台財字第0930451133號令頒修正之裁罰參考表規定違反營業稅法第51條第3款短報或漏報銷售額中，有關營業人銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，於裁罰處分核定前已補繳稅款及書面承認違章事實者，改按所漏稅額處2倍罰鍰。依稅捐稽徵法第49條準用第48條之3規定，應適用最有利當事人之法律。本件上訴人業已於90年2月6日補繳稅款並以書面承認違章事實，被上訴人復已具狀認諾請求將原處罰鍰超過2倍部分由原審予以撤銷，該認諾之事項本屬被上訴人裁量權之範圍，爰將訴願決定及原處分關於罰鍰部分超過780,200元部分均撤銷，上訴人其餘之訴為無理由，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人該部分起訴意旨為無理由，應予駁回等，而判決：訴願決定及原處分關於罰鍰金額超過780,200部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。（關於撤銷部分，被上訴人未上訴，非本件範圍）。
五、原判決駁回部分，經核於法無違。上訴意旨猶執陳詞主張原判決違背法令、理由矛盾、理由不備等違法情事云云。經查原判決認定文勝公司向上訴人訂購系爭貨物，上訴人再向日商訂購交付，上訴人係買賣當事人，非仲介關係，雖形式上以文勝公司名義進口，其實質係上訴人向日商購貨以履行其與文勝公司之買賣合約等，原判決業已敘明其認定之證據及論斷之依據，並無違背民法第98條、第565條、第567條第1項及第568條第1項及論理、經驗法則，亦無判決不備理由或未盡職權調查之違法。是基於實質課稅原則，上訴人自應就銷售系爭貨物予文勝公司之行為開立發票，報繳營業稅，原處分與司法院釋字第420號解釋意旨所示實質課稅原則無違，亦無理由矛盾情形。至文勝公司進口系爭貨物所繳營業稅，與上訴人銷售貨物予文勝公司應開立發票報繳營業稅無涉，尚無重複課稅問題。上訴人執此上訴，洵無可取。其復執陳詞就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月28日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國95年12月28日
書記官邱彰德