裁判字號：最高行政法院100年判字第239號判決
裁判日期：民國100年03月03日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
100年度判字第239號上訴人臺灣省農工企業股份有限公司代表人 洪復琴 訴訟代理人 林詮勝 律師
王雅婷 律師被上訴人新北市政府稅捐稽徵處
(原臺北縣政府稅捐稽徵處)代表人 許慈美 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國98年7月22日臺北高等行政法院98年度訴字第659號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人與訴外人 陳重男 、 鄧正順 、 鄧萬順 等3人於民國96年4月4日共同向被上訴人申報移轉坐落新北市土城區(改制前為臺北縣土城市○○○○○○段476、481、482、484、486地號等5筆土地之現值，並申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，惟經被上訴人查得其中476、481、486地號等3筆土地，無土地稅法第39條之2第1項規定之適用；另系爭482、484地號等2筆土地因未依土地稅法施行細則第58條規定檢附農業用地作農業使用之證明文件，被上訴人遂依土地稅法第28條、第31條及第33條第6項規定，核定課徵系爭5筆土地土地增值稅共計新臺幣（下同）31,302,251元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，而提起本件上訴。
二、本件上訴人起訴主張：上訴人與佃農陳重男、 鄧萬福 及鄧正順訂有「臺灣省臺北縣私有地租約」，簽約迄今，系爭5筆土地均供農業耕作，上訴人申請農業用地作農業使用證明(下稱農地農用證明)時，業經新北市土城區公所（改制前為臺北縣土城市公所）派員至現場履勘，確認無訛。其中476、481、486地號等3筆土地之使用分區雖於84年7月1日因「土城頂埔地區（運輸兵學校鄰近地區）」發布而變更為「住宅區」，惟迄今未依該細部計畫將土地以市地重劃方式整體開發，亦未依變更後之計畫用途申請建築使用，符合94年6月10日修正發布之農業發展條例施行細則（下稱農發條例施行細則)第14條之1規定，業經新北市政府（改制前為臺北縣政府，下同)於96年3月7日核發該3筆土地之農地農用證明。
另系爭482、484地號土地，新北市政府雖曾拒絕核發農地農用證明，惟經上訴人提起行政訴訟，業經原審法院97年度訴字第236號判決上訴人勝訴，認定系爭482、484地號土地既已符合上開農發條例施行細則第14條之1規定之情形，被上訴人自應核發農地農用之證明。是以，系爭5筆土地均符合農發條例施行細則第14條之1規定視為農用土地，自應適用土地稅法第39條之2第1項、農業發展條例(下稱農發條例)第37條第1項規定不課徵土地增值稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應作成返還上訴人繳納系爭5筆土地之土地增值稅款31,302,251元，並自繳納稅款日起，依繳納日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還之處分。
三、被上訴人則以：系爭476、481、486地號等3筆土地於61年11月28日經新北市政府公告係屬土城（頂埔地區）都市計畫之機關用地，嗣於75年8月15日發布之「變更土城（頂埔地區）都市計畫第1次通盤檢討」變更為住宅區，復於84年7月1日經實施之「擬定土城（頂埔地區）運輸兵學校鄰近地區細部計畫」範圍內之「住宅區」。另系爭482、484地號等2筆土地使用分區自68年12月28日起至75年8月16日為「機關用地」，自75年8月16日起至84年7月1日為「住宅區」，自84年7月1日迄今為「公園用地」。基上，系爭5筆土地自72年8月3日農發條例第27條修正生效後，迄上訴人96年4月4日向被上訴人申報移轉土地現值止，均非屬農業用地，自無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：土地稅法第39條之2第1項之租稅優惠旨在獎勵農地農用，非農地縱令從事農用，亦不在獎勵之列。系爭476、481、486地號等3筆土地於61年11月28日經新北市政府公告屬土城（頂埔地區）都市計畫之機關用地，嗣75年8月15日發布之「變更土城（頂埔地區）都市計畫第1次通盤檢討」變更為住宅區，復於84年7月1日實施之「擬定土城（頂埔地區）運輸兵學校鄰近地區細部計畫」範圍內之「住宅區」。是上訴人雖取得農地農用證明書，然該3筆土地自61年11月28日起已非農業用地，自無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用；另系爭482、484地號等2筆土地自68年12月28日起迄今分別為「機關用地」、「住宅區」及「公園用地」，均非農業用地，亦無土地稅法第39條之2第1項規定之適用。而參諸上訴人援引原審法院97年度訴字第236號判決理由已敘明：「……系爭土地既已符合農發條例施行細則第14條之1規定如前述，被告即應予以核發。至申請人申請後持以辦理不課徵土地增值稅……，應否予以核准，應由稅捐稽徵機關依權責認定，並非謂已有證明書，即必然予以核准不課徵土地增值稅。」等語，是以系爭482、484地號2筆土地縱經新北市政府核發農地農用證明，惟該2筆土地使用分區未符合「於72年8月3日農發條例修正生效日後，仍符合同條例施行細則第14條規定範疇之農業用地」之規定，核無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用等情，為其論據，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決尚無不合，茲就上訴意旨再論述如下：
(一)按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」及「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法畫定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」土地稅法第39條之2第1項、第10條第1項及同法施行細則第57條分別定有明文（農發條例第37條第1項、第3條第10款及同條例施行細則第2條亦有相同之規定）。揆諸上述土地稅法第39條之2第1項於89年1月26日修正增訂之立法理由載明，係為配合農發條例第27條(89年農發條例修正前之條次，修正後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模；又農發條例係於72年8月3日修正施行時，始於第27條訂有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；並該條例第1條明白揭櫫，該條例是為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定；可知，農發條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，若非農地縱令農用，亦不在獎勵之列。
(二)次按，土地稅法施行細則第57條之1規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」（農發條例施行細則第14條之1亦有相同之規定)。查上述土地稅法施行細則第57條之1第1款係於89年9月20日修正增訂(當時係列於同細則第57條第2項)、同條第2款係於94年12月16日修正增訂；相同規定之上述農發條例施行細則第14條之1第1款亦係於89年6月7日修正增訂(當時係列於同細則第2條2項）、同條第2款係於94年6月10日修正增訂，經核該等規定增訂之理由，均為保障人民免於因依法作農業使用之農業用地雖已變更編定為非農業用地，惟因未完成細部計劃；或已完成細部計畫地區，但因政府未辦理市○○○○區段徵收計畫，致無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課徵土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為。又如前所述，農發條例係於72年8月3日修正施行時，始於第27條為免徵土地增值稅之規定；之前則無類似不課徵土地增值稅之規範（至於家庭農場之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或受贈而繼續經營農業生產者，則於72年8月3日修正施行前之農發條例即有免徵遺產稅或贈與稅之規定）；故於農發條例72年8月3日修正施行時，土地用地別即已變更編定，而不符合當時農發條例第27條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定雖已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形，但該土地既無上述土地稅法施行細則第57條之1、農發條例施行細則第14條之1規範目的上，基於租稅公平原則，所要免除「被課予土地增值稅不利益」之情況，自非屬上開土地稅法施行細則第57條之1及農發條例施行細則第14條之1規範之範圍，即無上述土地稅法第39條之2第1項及農發條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用。
(三)經查，上訴人申報移轉之系爭5筆土地，其中476、481、486地號等3筆土地於61年11月28日經新北市政府公告屬土城(頂埔地區)都市計畫之機關用地，嗣於75年8月15日發布之「變更土城(頂埔地區）都市計畫第1次通盤檢討」變更為住宅區，復於84年7月1日實施之「擬定土城（頂埔地區）運輸兵學校鄰近地區細部計畫」範圍內之「住宅區」；另482、484地號等2筆土地之使用分區，自68年12月月28日至75年8月16日前為「機關用地」，自75年8月16日至84年7月1日前為「住宅區」，自84年7月1日起迄今為「公園用地」，系爭5筆土地於72年8月3日農發條例增訂之第27條條文生效時，均非屬供農業使用之農業用地，上訴人依當時法規，對該等土地並無不課徵土地增值稅之利益存在，是系爭5筆土地於96年4月4日移轉予第三人時，自無上揭土地稅法第39條之2第1項及農發條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用，業據原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，揆諸上揭規定及說明，於法並無違誤；又原判決已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，亦無判決理由不備之情事。上訴意旨主張依農發條例施行細則第14條之1之增訂目的，不應扣除72年8月3日農業發展條例第27條修正施行前已變更為非農業用地者，凡移轉時仍符合上開農發條例第14條之1規定之情事，即應不課徵土地增值稅，指摘原判決違反課稅公平原則，有不適用法規及判決不備理由之違法云云，無非係其一己之主觀見解，並無可採。
(四)綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年3月3日
最高行政法院第四庭
審判長法官黃璽君
法官廖宏明法官楊惠欽法官吳東都法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國100年3月4日
書記官葛雅慎