臺北高等行政法院90年度訴字第1554號判決

裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第1554號判決

裁判日期：民國91年06月19日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決九十年度訴字第一五五四號
原告甲○
乙○○丙○○丁○○戊○○○己○○
庚○辛○○壬○○兼右九人訴訟代理人癸○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人子○○
寅○○丑○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月十五日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於八十八年十二月二日向被告所屬新莊稽徵所申請以被繼承人 汪火生 死亡時對訴外人 陳正順 之債權新台幣（下同）三○、○○○、○○○元抵繳遺產稅，經被告所屬新莊稽徵所初查結果，於八十九年三月十七日以北區國稅新莊徵第0000000000號函予以否准。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈請求撤銷財政部第八九二六七五號訴願決定及原處分機關財政部台灣省北區國
稅局新莊稽徵所八十九年三月十七日北區國稅局新莊徵第0000000000號函所為否准原告以被繼承人汪火生君死亡時對 陳正順君 之債權新台幣（以下同）參仟萬元整抵繳遺產稅之決定，另為准予抵繳或自遺產總額中扣除參仟肆佰參拾肆萬參仟陸佰貳拾玖元整之決定。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：汪火生死亡時對陳正順是否有系爭三千萬元債權，及該筆債權是否應
列入遺產之課徵標的物？㈠原告主張之理由：
⒈查原告等之被繼承人汪火生，生前於八十三年一月十四日提供所有土地五筆，
設定本金最高限額三九、○○○、○○○元之第一順位抵押權予台北縣林口鄉農會，為訴外人陳正順擔任連帶保證人，並共同簽發擔保放款借據，向台北縣林口鄉農會貸得三○、○○○、○○○元整予陳正順，因陳正順無力清償，台北縣林口鄉農會均向原告之被繼承人汪火生催償，是本件汪火生雖名為連帶保證人實乃連帶債務人，於八十三年一月十四日即汪火生對台北縣林口鄉農會成立本件抵押債務同時應已對訴外人陳正順取得三○、○○○、○○○元之債權，不待亡汪火生清償即已取得對陳正順之債權，嗣亦經原告等以汪火生之遺產變賣清償，是本件對陳正順之債權乃汪火生之遺產至明，依法得為抵繳之標的物。
⒉次查訴願決定謂以：「債權人台北縣林口鄉農會於被繼承人死亡後，始以八十
七年八月十五日北縣林農信字第五○五號函向連帶保證人提出求償，足見被繼承人汪火生於000年0月0日死亡時，該債權、債務仍屬未確定狀態，為或有負債，從而被告否准將該項債權列入汪火生遺產總額，同時否准列入未償債務扣除，並無違誤。」等語，顯有違誤。
⒊陳正順對於林口鄉農會借款業經汪火生繼承人以汪火生之遺產即當時提供擔保之不動產出售所得清償，對於陳正順之債權事實已然存在：
①遺產當中先行將同地段一二七之二、一二七之三土地設定給國稅局，保證繳納稅款，國稅局同意後，處分擔保之土地清償。
②查原告等於八十八年十月二十八日將汪火生遺產○○○鄉○○○段頭湖小段
二四九─五、二四九─六、二四九─七、二四九─一三、二四九─九等五筆土地以七六、○○○、○○○元售出，由買方 陳明哲 於八十八年十一月十一日將價金轉入林口鄉農會代償三○、○○○、○○○元及其利息四、三四三、六二九元，己繳清增值稅，並過戶於其指定第三人名下，故林口鄉農會乃塗銷設定登記。
③汪火生遺產中確有對陳正順計三四、三四三、六二九元之債權存在，經以汪
火生遺產變賣予訴外人陳明哲代償陳正順對林口鄉農會之三○、○○○、○○○元債務及其利息，而依法取得對陳正順之債權，依法當然得以之抵繳稅款。
⒋至被告辯稱陳正順於貸款項前後曾有與原告等間金錢往來情形乙節，應屬另外
之法律關係，與本案無涉。詎被告以陳正順向台北縣林口鄉農會貸款三○、○○○、○○○元，匯入癸○○、丙○○、達統重機械企業有限公司、汪火生、松順建設股份有限公司、 洪德利 及 張福元 等人帳戶，推測陳正順僅係一名義借款人，實際借款資金使用者為原告繼承人全體，顯有違誤：
①本件繼承人共十人，癸○○僅有應繼分十分之一，陳正順與癸○○間雖有債權債務往來， 乃渠 等間另一法律關係，不能等同於繼承人全體。
②癸○○與陳正順之往來亦僅八百餘萬元，與汪火生僅二六五、○○○元，與
丙○○僅四五、五○○元，不及全部三○、○○○、○○○元之三分之一，不能等同於債務人。
⒌退而言之，系爭債務既係變賣汪火生之遺產清償，則遺產總額業已減少三四、
三四三、六二九元，應自遺產中扣除。㈡被告答辯之理由：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一
次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」，分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一所明定。
⒉原告訴稱本件應增列被繼承人汪火生生前（八十三年元月十四日）為陳正順連
帶保證，向台北縣林口鄉農會借款三千萬元之債權等語，惟查，該筆保證債務，債權人台北縣林口鄉農會於被繼承人死亡後，始以八十七年八月十五日北縣林農信字第五○五號函向連帶保證人提出求償，足見汪火生八十五年十月一日死亡時，該債權、債務仍屬未確定狀態，為「或有負債」，被告否准列為汪火生遺產總額；另本件遺產稅復查申請案，原核定即未載列本筆三千萬元之債權，被告以八十八年十月二十七日北區國稅法第00000000號函發文復查決定略以：「系爭債務若由被繼承人負責清償，則被繼承人對 陳君 亦有同一債權請求，是本案遺產債權及債務應分別增列之。」，既言「若由」，原意為不確定狀況之說明，原核定、復查決定及訴願決定並無准其增列，是原告申請抵繳乙節，與前揭規定不符，被告所轄新莊稽徵所乃以八十九年三月十七日北區國稅新莊徵第0000000000號函否准所請。
⒊系爭三千萬元擔保借款，不論由其貸款核撥之資金去向及其歷次繳息情形觀之
，或由訴外人陳正順係為原告等人所經營之崧順建設股份有限公司及駿祥開發有限公司之員工之特殊關係，及其所得能力、繳息能力觀之，顯示陳正順僅係為名義借款人，實際借款使用者應為原告等繼承人，故本件系爭之擔保債權仍不應列入課徵標的物，依遺產及贈與稅法第三十條第二項及遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一條規定，應不得為抵繳標的物：
①查崧順建設股份有限公司係為原告癸○○及其配偶汪 王秀真 、及繼承人丁○
○等人投資之建設公司；而訴外人陳正順於八十三年至八十五年間係任職於原告癸○○等人投資之崧順建設股份有限公司及以原告癸○○為負責人之駿祥開發有限公司，又查陳正順君之戶籍地係設籍於蘆洲市或五股鄉，而其於林口鄉農會辦理對保時所寫之住址係被繼承人與原告等人之戶籍地（林口鄉湖南村頭胡十六號），顯見陳正順係原告信賴之員工，故願意出名為原告擔任名義借款人；再查陳正順八十三年至八十九年間之各類所得資料，全年所得均未超過五十萬元，及全國財產資料僅有房屋乙筆，價值僅為六四、六五○元，可見系爭之擔保借款三千萬元每月應繳納之利息高達約二五○、○○○元，以陳正順之所得顯無繳息之能力，此亦證明陳正順僅係一名義借款人。
②有關被繼承人汪火生生前提供土地供關係人陳正順君向林口鄉農會貸款三千萬元之資金流向如左：
⑴陳正順於八十三年一月十四日借款一○、○○○、○○○元核撥後存入其
本人活存帳戶後之提領情形：八十三年一月十五日提領六、○○○、○○○元，其中五、○○○、○○○元及三○○、○○○元分別各轉入原告汪全祥支存、活儲帳戶，另五○○、○○○元轉入達統重機械企業有限公司支存帳戶；八十三年一月十七日提領一、五○○、○○○元如數轉入達統重機械企業有限公司支存帳戶；八十三年一月二十六日提領五三四、九八三元共分四筆轉入原告癸○○、 汪全和 、汪火生、張福元等人帳戶；八十三年一月三十一日提領六九四、○○○元轉入原告癸○○支存帳戶。
⑵陳正順於八十三年三月四日借款一○、○○○、○○○元核撥後存入其本
人活存帳戶後之提領情形：八十三年三月四日提領六、○○○、○○○元全數轉入崧順建設股份有限公司活存帳戶，同年三月八日提領一、五四○、○○○元轉入原告癸○○支存帳戶，八十三年三月九日提領一、八二○、○○○元，其中一、○二三、○○○元轉入崧順建設股份有限公司支存帳戶，其餘領現。
⑶陳正順於八十三年三月三十日借款一、○○○、○○○元核撥後存入其本人活存帳戶後，於當日提領一、○○○、○○○元轉入洪德利支存帳戶。
⑷陳正順於八十三年四月十五日再借款八、○○○、○○○元，核撥後存入
其本人活存帳戶後之提領情形：八十三年四月十五日提領六、九九○、八○○元轉入崧順建設股份有限公司支存帳戶，八○○、○○○元轉入洪德利支存帳戶，二九七、○○○元轉入達統重機械企業有限公司支存帳戶。
⑸陳正順於八十三年五月二十五日借款一、○○○、○○○元，核撥後存入
其本人活存帳戶後，於當日提領一、○○○、○○○元轉入原告癸○○支存帳戶，以上資金流程資料。綜上資料顯示，本件三千萬元擔保借款，自其核貸撥付之資金流程觀之，大部分係轉入原告及原告等人投資之崧順建設股份有限公司之帳戶內，顯見陳正順僅係一名義借款人，實際借款資金使用者應為原告。
③有關被繼承人汪火生生前提供土地供關係人陳正順向林口鄉農會貸款三千萬
元應繳納貸款利息支出之資金來源，經查自八十三年七月十三日至八十四年十二月十四日由林口鄉農會帳戶交易明細表查得繳納該筆貸款利息支出之資金來源，大部分係由原告癸○○之配偶 汪王秀真 之林口鄉農會活儲000000000000─○○○帳戶轉帳至陳正順林口鄉農會活期存款000000000000─○○○帳戶內，再由林口鄉農會自陳正順該帳戶扣繳本件系爭三千萬元擔保借款利息支出，自八十三年七月十二日至八十四年十二月十四日汪王秀真之林口鄉農會活儲000000000000─○○○帳戶與陳正順林口鄉農會活期存款000000000000─○○○帳戶之往來交易明細為：汪王秀真之林口鄉農會活儲000000000000─○○○帳戶於八十三年七月十二日轉出一七○、○○○元，八十三年八月十一日轉出（以現金交易方式）二三二、○○○元，八十三年九月十二日轉出（以現金交易方式）二五五、○○○元，八十三年十月十二日轉出二五五、○○○元，八十三年十一月十一日轉出二二五、○○○元及三○、○○○元，八十三年十二月十三日轉出（以現金交易方式）二六○、○○○元，八十四年一月十二日轉出二五七、○○○元，八十四年三月十三日轉出二五○、○○○元，八十四年四月十二日轉出二五○、○○○元，八十四年五月十二日轉出二五○、○○○元，八十四年七月十三日轉出二五○、○○○元，八十四年八月十一日轉出二四七、五○○元，八十四年九月十三日轉出二五○、○○○元，八十四年十月十三日轉出二五○、○○○元，八十四年十一月十一日轉出二四七、○○○元，八十四年十二月十三日轉出二二○、○○○元後，分別轉入陳正順林口鄉農會活期存款000000000000─○○○帳戶再由林口鄉農會自陳正順該帳戶扣繳八十三年七月十三日之貸息支出一七○、○○○元，八十三年八月十三日之貸息支出二五五、○○○元，八十三年九月十三日之貸息支出二五五、○○○元，八十三年十月十三日之貸息支出二五五、○○○元，八十三年十一月十一日之貸息支出二五五、二五○元，八十三年十二月十四日之貸息支出二五七、五○○元，八十四年一月十三日之貸息支出二五七、五○○元，八十四年三月十四日之貸息支出二
四七、五○○元，八十四年四月十三日之貸息支出二四七、五○○元，八十四年五月十三日之貸息支出二四七、五○○元，八十四年七月十三日之貸息支出二四七、五○○元，八十四年八月十二日之貸息支出二四七、五○○元，八十四年九月十三日之貸息支出二四七、一三七元，八十四年十月十三日之貸息支出二四三、二二五元，八十四年十一月十一日之貸息支出二四二、五○○元，八十四年十二月十四日之貸息支出二四二、五○○元，合計原告之配偶 汪王秀貞 共轉三、八九八、五○○元入陳正順帳戶繳納系爭之擔保借款利息；又查其中八十四年二月份應納貸款利息資金來源則係由原告癸○○為負責人之駿祥開發有限公司之帳戶於八十四年二月十三日轉帳二五七、五○○元至陳正順戶頭繳納八十四年二月十三日貸息支出二四八、四六七元。
可見本件該筆三千萬元擔保借款，自其繳納利息支出之資金來源觀之，大部分係由原告配偶汪王秀真及原告為負責人之駿祥開發有限公司帳戶轉入陳正順帳戶內，再由林口鄉農會自陳正順該帳戶扣繳系爭三千萬元擔保借款貸息支出，此亦直接證明陳正順僅係一名義借款人，實際借款資金使用者應為原告，故原告願意使用自己資金來繳納該三千萬元擔保借款貸款利息支出。
理由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」，遺產及贈與稅法第三十條第二項、遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一分別定有明文。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年判字第二號著有判例。本件原告之被繼承人即其父汪火生於000年0月0日死亡，其生前於八十三年一月十四日擔任訴外人陳正順之連帶保證人，並以其所有土地供與台北縣林口鄉農會設定本金最高限額三九、○○○、○○○元之第一順位抵押權，而借款三○、○○○、○○○元等情，有抵押權設定契約書、借據、土地登記簿謄本、台北縣林口鄉農會放款明細交易表、大額領款明細表、取款憑條、存款憑條及戶籍謄本、繼承系統表等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭執，固堪認為實在。原告嗣於八十八年十二月二日以其業已處分所繼承之遺產供作清償上開三千萬元借款之連帶保證債務，是汪火生對陳正順之債權乃屬遺產，遺產總額應予減除三四、三四三、六二九元，故申請予以抵繳遺產稅，雖據提出不動產買賣契約書、土地登記謄本、台北縣稅捐稽徵處土地增值稅繳款書、台北縣林口鄉農會函等影本為證。惟查系爭三千萬元借款之主債務人即借款人陳正順於八十三年至八十五年間任職於原告癸○○等人所投資之崧順建設股份有限公司及以原告癸○○為負責人之駿祥開發有限公司，其全年度薪資所得，八十三年度為四十八萬元、八十四年度為三十四萬元、八十五年度為四十五萬五千元，其配偶 林麗鳳 八十三年度薪資所得為十五萬零六百九十八元、八十四年度為二十三萬三千九百零七元、八十五年度為九萬三千元，有陳正順及其配偶林麗鳳八十三年至八十五年綜合所得稅結算申報書影本各一份在卷足憑，是陳正順為經濟上之弱者，甚為灼然，其卻貸借遠逾其能力所能負擔之龐大金額，本不符常情；參以系爭三千萬元於貸出後應繳付之利息至八十四年底止即高達三百八十九萬八千五百元，自非年度薪資所得未及五十萬元之陳正順所能負擔，是其竟貸借鉅額款項，有違一般事理及經驗法則，自屬可疑。且陳正順既受僱於人，資力復欠佳，衡情顯少銀行、農會等金錢業者願出借高額款項，其雇用人之父即汪火生竟甘冒高額連帶債務風險，反提供不動產與資力甚低之受僱人陳正順貸借鉅額款項，所為與常理大相逕庭，系爭連帶債務是否屬實自啟人疑竇；加以系爭三千萬元貸出後之資金前後有高達一千四百七十六萬八千九百八十三元提領轉入原告癸○○帳戶，有共計一千四百零一萬三千八百元轉入原告癸○○等人所投資之崧順建設股份有限公司帳戶，二者合計即已高達二千八百七十八萬二千七百八十三元，其餘則另有共二百二十九萬七千元轉入達統重機械企業有限公司帳戶，另共一百八十萬元轉入洪德利帳戶，僅八十三年三月九日所提領之一百八十二萬元（其中一百零二萬三千元轉入崧順建設股份有限公司支存帳戶）中領取現金七十九萬七千元，有台北縣林口鄉農會轉帳支出傳票、轉帳收入傳票、取款憑條、支票付款取款憑條、支票存款存款憑條、陳正順帳戶明細等影本可資參照，第以系爭三千萬元於貸出後有高達九成以上之金額係回流至原告或其等所投資經營之崧順建設股份有限公司，足見陳正順僅係名義上之借款人，是原告之父之連帶保證債務是否成立即不無疑問；況系爭三千萬元於貸出後應繳付之利息至八十四年底止之三百八十九萬八千五百元，大部分皆係由原告癸○○配偶汪王秀真之台北縣林口鄉農會活儲000000000000─○○○帳戶轉帳至陳正順台北縣林口鄉農會活期存款000000000000─○○○帳戶內，再由台北縣林口鄉農會自陳正順該帳戶扣繳利息支出，少部分繳納利息支出之資金來源則係由原告為負責人之駿祥開發有限公司帳戶轉入陳正順帳戶，有台北縣林口鄉農會帳戶交易明細表等影本可佐，益證陳正順僅係名義借款人甚明，是原告之被繼承人即其父汪火生之三千萬元連帶保證債務顯為虛假，應可確定。原告空言主張其父汪火生死亡時即負有系爭債務，卻始終未提出任何合理正當理由及證據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所稱殊難採信。再退步言，縱原告嗣後變賣所繼承之遺產一節為真，因所清償之債務並不存在，自不得資為汪火生死亡時應列入未償債務而自遺產予以扣除之有利證明。從而被告以系爭三千萬元借款，陳正順僅係名義借款人，實際借款使用者為原告等繼承人，系爭擔保債權即不應列入課徵標的物，自不得為抵繳標的物，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十一年六月十九日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年六月二十一日
書記官林如冰