裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3200號判決
裁判日期：民國97年08月07日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03200號原告甲○○○訴訟代理人 葉民文 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○兼送達代收
子○○
參加人丙○○
丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○癸○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月30日台財訴字第09600310030號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應就原告96年4月18日所為代為申報並繳納被繼承人 呂阿恭 遺產稅之申請作成准予代為申報並繳納之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：㈠緣原告於民國（下同）68年3月21日，將其所有坐落桃園縣
中壢市○○段585-1及586地號土地（下稱系爭土地），設定本金最高限額新台幣（下同）600,000元之抵押權予訴外人呂阿恭，抵押權存續期間自68年3月20日至69年3月19日（下稱系爭抵押權登記）。嗣呂阿恭於82年4月26日死亡，上開抵押權仍未塗銷，而呂阿恭之繼承人即本件參加人亦遲未辦理繼承登記及遺產稅申報，原告乃於95年間向臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院），訴請參加人應就系爭土地辦理繼承登記後，再塗銷系爭抵押權登記，案經桃園地院以95年度訴字第2043號判決原告勝訴確定（下稱系爭民事確定判決）在案。
㈡原告旋於96年4月18日持系爭民事確定判決，以債權人之身
分，代位債務人即參加人申報被繼承人呂阿恭遺產稅，經被告所屬桃園縣分局以96年5月7日北區國稅桃縣一字第0960018541號函復（下稱原處分）略以，原告非遺產及贈與稅法第6條規定之納稅義務人，尚不得依據同法第23條規定申報被繼承人之遺產稅，亦非被繼承人或繼承人之債權人，而不得代位申報其遺產稅，原告所請無法受理。原告不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造及參加人聲明：㈠原告聲明：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.前項撤銷部分關於被告對於原告代為申報並繳納被繼承人呂阿恭之遺產稅部分應作成准予申報並繳納之行政處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
㈢參加人聲明：參加人未於言詞辯論期日到場，亦未提出書狀作任何聲明或陳述。
三、兩造之爭點：原告為求辦理系爭土地之繼承登記及塗銷抵押權登記，代位參加人申繳呂阿恭之遺產稅，於法是否有據？原告是否應先向民事法院聲請強制執行？㈠原告主張之理由：
1.原處分及訴願決定依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第1條及強制執行法第11條等規定，認原告非債權人，且應經強制執行程序，始得代位申繳遺產稅，其所為認定，顯有違誤，應予撤銷：
⑴依「廣義之債之定義」乃指：「某特定人得對另一特定
人，請求為特定行為之一種法律關係」，依此定義，則物上請求權亦為特定人間請求特定行為之法律關係，屬於廣義的債。
⑵次按臺灣高等法院88年度抗字第3338號裁定意旨：「查
請求債務人辦理土地繼承登記後，移轉所有權登記者，於判決確定時，應視為債務人已向地政機關申請繼承登記及移轉登記之意思表示，債權人依土地登記規則第28條第4項規定，自得本於該確定判決單獨申請辦理，並無開始強制執行程序之必要。又強制執行第法11條第3項規定執行之不動產未辦理繼承登記時，執行法院得因債權人之聲請，以債務人費用通知登記機關登記為債務人所有後而執行，係指法院須對該不動產實施執行程序而言，本件因屬意思表示之執行，無須法院實施執行程序，自無該規定適用。從而，抗告人本於前開執行名義，聲請原法院為強制執行，顯無必要，原裁定予以駁回，於法並無不當，抗告非有理由。」⑶經查，原告所執系爭民事確定判決之主文要旨為：「被
繼承人呂阿恭之全體繼承人即丙○○等8人，應就抵押權設定登記，辦理繼承登記後，再予以塗銷」，故屬意思表示之執行，是依上開判決要旨所示，無須法院實施執行程序，且無強制執行法第11條之適用，是原處分及訴願決定依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第
1條及強制執行法第11條等規定，認定原告須向法院聲請強制執行，並准其代位申繳云云，顯有違誤。
⑷次查系爭民事確定判決雖以物上請求權為基礎，向法院
訴請被繼承人呂阿恭之全體繼承人即參加人等8人，應就抵押權設定登記，辦理繼承登記後，再予以塗銷，但抵押權實係從屬於主債權而存在，故原告與被繼承人呂阿恭之全體繼承人即參加人等8人間本有特定之債權債務關係，應具債權人之身分，故原告以債權人身分代位申繳遺產稅，於法有據，應予准許，原處分及訴願決定認原告非債權人且未經強制執行程序，其所為認定，顯有違誤，應予撤銷。
⑸再按土地登記規則第30條規定：「下列各款登記，得代
位申請之：一、登記原因證明文件為法院確定判決書，其主文載明應由義務人先行辦理登記，而怠於辦理者，得由權利人代位申請之。」足徵原告取得法院確定判決，即可代位申請辦理登記，而遺產稅之申繳為辦理繼承登記之前置手續，如認為遺產稅申報部分不得代位，則上開規定即成具文，是原處分及訴願決定認原告不得代位申繳遺產稅，顯有違誤。
⑹綜上所述，原告應具債權人身分，而系爭民事確定判決
事項乃屬意思表示之執行，無須法院實施執行程序，且依土地登記規則第30條之規定，原告可代位辦理繼承登記，亦應可代位申繳遺產稅，原處分及訴願決定認原告非債權人且未經強制執行程序，其所為認定，顯有違誤，應予撤銷。
2.本件原告執系爭民事確定判決，應可依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第17條及第18條之規定，準用該辦法第4條及第5條之規定，代為申繳遺產稅，原處分及訴願決定，亦有適用法規錯誤情事，應予撤銷：
⑴按強制執行法第130條第1項規定：「命債務人為一定
之意思表示之判決確定或其他與確定判決有同一效力之執行名義成立者，視為自其確定或成立時，債務人已為意思表示。」故命債務人為一定之意思表示之執行名義，無庸經過強制執行程序，至為灼然。
⑵次按未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第4條規
定：「債權人依第1條向稅捐稽徵機關申繳遺產稅者，其應代繳之遺產稅額，得就其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率計算之。」第5條規定：「債權人繳清核定遺產稅額者，稅捐稽徵機關應發給執行不動產之遺產稅繳清證明書及代繳證明書，其免稅者，應發給免稅證明書。」第17條規定：「為執行名義之判決，係命債務人辦理不動產繼承、移轉或分割登記，而其權利標的物為未辦理繼承登記之不動產者，地政機關應命債權人提出遺產稅繳清證明書或免稅證明書或稅捐稽徵機關同意移轉證書後，始得辦理。」第18條規定：「第
4條及第5條之規定，於前條情形準用之。」故依上開聯繫辦法第17條所定「為執行名義之判決，係命債務人辦理不動產繼承登記」，即為「命債務人為一定之意思表示之執行名義」，根本無法進行強制執行程序，且與該辦法第1條之一般強制執行情形不同，才會於第18條使用「準用」之規定，稽其規定意旨，應係為了解決業已取得執行名義但無庸進行強制執行程序之特殊情形，特別準用該辦法第4條及第5條規定辦理，併此敘明。
⑶經查，系爭民事確定判決主文命「被繼承人呂阿恭之全
體繼承人即參加人等8人，應就抵押權設定登記，辦理繼承登記後，再予以塗銷」，此有該判決書及確定證明書為憑，足徵本件即屬未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第17條所定「為執行名義之判決，係命債務人辦理繼承登記」之情形，故本件應可適用未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第17條及第18條之規定，準用該辦法第4條及第5條之規定代為申繳遺產稅，原處分及訴願決定卻以該辦法第1條之規定，駁回原告之申請，其所為處分及訴願決定，顯有適用法規錯誤情事，應予撤銷。
⑷綜上所述，未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第
1條與第17條規定情形本有不同，行政機關應分別不同情況，而為不同之處置，適用正確法規，且本件應可適用未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第17條及第18條之規定，準用該辦法第4條及第5條之規定代為申繳遺產稅，原處分及訴願決定卻適用法規錯誤，自應撤銷。
3.退萬步言之，本件無法聲請法院強制執行，亦無法如原處分及訴願決定所主張依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第1條及強制執行法第11條辦理，形同法律漏洞，原告權益嚴重損害，亦應以類推適用原則，准許原告代為申繳遺產稅：
⑴經查被告於準備程序自承本案為特殊情形，無法辦理，
除非上級機關財政部作出函釋，或鈞院判決原告勝訴確定，被告才依判決辦理，被告推諉卸責心態及行政怠惰等情事，可見一斑。
⑵若依被告上開答辯情況，原告縱然取得塗銷抵押權登記
之民事確定判決，仍無法辦理，無異於形同法律漏洞，則不僅原告權益受損、上開民事確定判決形同廢紙，且對於國家稅收亦有不利損害，是被告於欠缺法律規定情形，仍應勇於任事，藉由正確法律解釋及原則為民解決上開困境，方屬正辦。
⑶所謂「類推適用原則」係指法律應有所規定，而未設規
定，產生法律漏洞，為避免無法可用之情況，乃藉由類推適用方法來填補法律漏洞，合先敘明。
⑷本案縱使認為原告不是「債權人」、「不得代位申繳」
，但原告已取得民事確定判決，依該確定判決命被繼承人呂阿恭之全體繼承人即參加人等8人，應就抵押權設定登記，辦理繼承登記後，再予以塗銷之主文所示，原告實與債權人無異，如不准許原告辦理申繳遺產稅，不僅上開民事確定判決形同廢紙，原告權益受損無法維護，且納稅義務人一再不申報遺產稅，對於國家稅收亦造成損害，行政機關放任此種情形發生，也不設法彌補漏洞，絕非法律設置之目的，故本件若為法律漏洞或無法可用之情形，亦應以類推適用原則，准許原告代為申繳遺產稅，原處分及訴願決定未詳慮及此，顯有違誤，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
1.按遺產及贈與稅法第6條規定：「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」第23條規定：「被繼承人死亡遺有遺產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」次按未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第1條規定：「未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，依強制執行法第11條第3項或第4項規定，以債務人費用，通知地政機關登記為債務人所有時，得依同法第28條第2項規定，准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。」又財政部72年8月18日台財稅第35813號函釋：「依照未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫要點（85年2月8日改定為未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法）規定，代位申報遺產稅者，以被繼承人或繼承人之債權人為限。」85年6月19日台財稅第000000000號函釋：「被繼承人死亡債權人得取具命繼承人辦理登記之確定判決依規定代位申報其遺產稅。」
2.本件原告於96年4月18日委託訴外人許時鎮檢附系爭民事確定判決，申報被繼承人呂阿恭遺產稅，經被告所屬桃園縣分局以原告為系爭土地所有權人，非遺產及贈與稅法第
6條規定之納稅義務人，依據遺產及贈與稅法第23條規定，應不得受理原告申報被繼承人呂阿恭遺產稅。另依據財政部72年8月18日台財稅第35813號函釋規定，原告並非被繼承人或繼承人之債權人，且尚未依確定判決向法院聲請強制執行並准其代位申繳，遂以原處分函復不予受理其遺產稅申報。
3.次查強制執行法第11條規定：「（第1項）供強制執行之財產權，其取得、設定、喪失或變更，依法應登記者，為強制執行時，執行法院應即通知該管登記機關登記其事由。（第2項）前項通知，執行法院得依債權人之聲請，交債權人逕行持送登記機關登記。（第3項）債權人因繼承、強制執行、徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，執行法院得因債權人之聲請，以債務人費用，通知登記機關登記為債務人所有後而為執行。（第4項）前項規定，於第5條第3項之續行強制執行而有辦理繼承登記之必要者，準用之。但不影響繼承人拋棄繼承或限定繼承之權利。」本件原告尚未依確定判決向法院聲請強制執行並准其代位申繳，卻逕向被告所屬桃園縣分局申請主張以債權人代位申報遺產稅，被告所屬桃園縣分局不予受理其申報被繼承人呂阿恭之遺產稅，揆諸上開規定，並無不合。
4.第查，依據民法第757條規定物權法定主義精神，抵押權為民法第860條規定之物權，抵押權人得對債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，賣得價金受清償之權，因此抵押權權利人呂阿恭自非原告所稱為土地所有權人之債務人，原告主張依臺灣高等法院88年度抗字第3338號判決意旨認定本件應屬意思表示之執行，並不須法院施行執行程序，故該執行名義並無強制執行法第11條第3項規定之適用。惟查臺灣高等法院88年度抗字第3338號判決內容係判載：「查請求『債務人』辦理土地繼承登記後，移轉所有權登記者，於判決確定時，應視為『債務人』已向地政機關申請繼承登記及移轉登記之意思表示，『債權人』依土地登記規則第28條第4項規定，自得本於該確定判決單獨申請辦理，並無開始強制執行程序之必要。」本件原告為系爭土地之所有權，並非債權人，並無上開判決意旨之適用。綜上，原告所訴，委無足採，本件原處分請予維持。
理由
一、原告起訴主張：原告於68年3月21日，將系爭土地設定本金最高限額抵押權予訴外人呂阿恭，抵押權存續期間1年，嗣呂阿恭於82年4月26日死亡，上開抵押權仍未塗銷，而呂阿恭之繼承人即本件參加人亦遲未辦理繼承登記及遺產稅申報，原告為求塗銷系爭抵押權，乃向桃園地院訴請參加人應就系爭土地辦理繼承登記並塗銷系爭抵押權登記，獲勝訴判決確定；原告旋於96年4月18日持系爭民事確定判決，以債權人之身分，代位債務人即參加人申報被繼承人呂阿恭遺產稅，詎遭否准，為此訴請如聲明所示等語。
二、被告則以：原告為系爭土地所有權人，非遺產及贈與稅法第
6條規定之納稅義務人，依據遺產及贈與稅法第23條規定，應不得受理原告申報被繼承人呂阿恭遺產稅；另依據財政部72年8月18日台財稅第35813號函釋規定，原告並非被繼承人或繼承人之債權人，且尚未依確定判決向法院聲請強制執行並准其代位申繳，原處分函復不予受理於法並無不合云云置辯，求為駁回原告之訴。
三、本件兩造不爭如事實概要欄所記載之事實，並有遺產稅申報書、系爭民事確定判決、土地登記謄本、戶籍謄本、原處分及民事判決確定證明書在原處分卷頁22-56及63可稽，堪認為真實。
四、是本件之爭執，在於原告為求辦理系爭土地之繼承登記及塗銷抵押權登記，代位參加人申繳呂阿恭之遺產稅，於法是否有據？原告是否應先向民事法院聲請強制執行？
五、經查：㈠按遺產及贈與稅法第8條規定：「遺產稅未繳清前，不得分
割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記。但依第41條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在此限。遺產中之不動產，債權人聲請強制執行時，法院應通知該管稽徵機關，迅依法定程序核定其稅額，並移送法院強制執行。」第41條規定：「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書……」第42條規定：「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書或不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不能繳附者，不得逕為移轉登記。」第52條規定：「違反第42條之規定，於辦理有關遺產或贈與財產之產權移轉登記時，未通知當事人繳驗遺產稅或贈與稅繳清證明書，或核定免稅證明書，或不計入遺產總額證明書，或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書等之副本，即予受理者，其屬民營事業，處一萬五千元以下之罰鍰；其屬政府機關及公有公營事業，由主管機關對主辦及直接主管人員從嚴議處。」㈡次按土地法第37條規定：「（第1項）土地登記，謂土地及
建築改良物之所有權與他項權利之登記。（第2項）土地登記之內容、程序、規費、資料提供、應附文件及異議處理等事項之規則，由中央地政機關定之。」土地登記規則第1條規定：「本規則依土地法第37條第2項規定訂定之。」第34條第1項規定：「申請登記，除本規則另有規定外，應提出下列文件：一、登記申請書。二、登記原因證明文件。三、已登記者，其所有權狀或他項權利證明書。四、申請人身分證明。五、其他由中央地政機關規定應提出之證明文件。」第119條第1項規定：「申請繼承登記，除提出第34條第1項第1款及第3款之文件外，並應提出下列文件：一、載有被繼承人死亡記事之戶籍謄本。二、繼承人現在戶籍謄本。
三、繼承系統表。四、遺產稅繳(免)納證明書或其他有關證明文件。……」第143條規定：「依本規則登記之土地權利，因權利之拋棄、混同、存續期間屆滿、債務清償、撤銷權之行使或法院之確定判決等，致權利消滅時，應申請塗銷登記。」核以上關於申請繼承登記，必須提出「遺產稅繳(免)納證明書或其他有關證明文件」之規定，係依前引遺產及贈與稅法之規定而來，本件原告如擬辦理系爭繼承登記及塗銷抵押權登記，自應依法提出遺產稅繳(免)納證明書或其他有關證明文件，否則地政機關將不可能違法予以受理。㈢又按遺產及贈與稅法第6條第1項規定：「遺產稅之納稅義
務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」第23條第1項前段規定：「被繼承人死亡遺有遺產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」本件原告並非遺產及贈與稅法第6條第1項規定之納稅義務人，而納稅義務人即參加人等迄未申報遺產稅等情，此為兩造所不爭，是原告如何取得前揭必備之「遺產稅繳(免)納證明書或其他有關證明文件」，持以辦理繼承登記，進而辦理塗銷抵押權登記，俾保障其土地之所有權，亟待解決。
㈣按強制執行法第11條規定：「（第1項）供強制執行之財產
權，其取得、設定、喪失或變更，依法應登記者，為強制執行時，執行法院應即通知該管登記機關登記其事由。（第2項）前項通知，執行法院得依債權人之聲請，交債權人逕行持送登記機關登記。（第3項）債權人因繼承、強制執行、徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，執行法院得因債權人之聲請，以債務人費用，通知登記機關登記為債務人所有後而為執行。（第4項）前項規定，於第5條第
3項之續行強制執行而有辦理繼承登記之必要者，準用之。但不影響繼承人拋棄繼承或限定繼承之權利。」再按未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第1條規定：「未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，依強制執行法第11條第3項或第4項規定，以債務人費用，通知地政機關登記為債務人所有時，得依同法第28條第2項規定，准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。」第4條規定：「債權人依第1條向稅捐稽徵機關申繳遺產稅者，其應代繳之遺產稅額，得就其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率計算之。」第5條規定：「債權人繳清核定遺產稅額者，稅捐稽徵機關應發給執行不動產之遺產稅繳清證明書及代繳證明書，其免稅者，應發給免稅證明書。」第17條規定：「為執行名義之判決，係命債務人辦理不動產繼承、移轉或分割登記，而其權利標的物為未辦理繼承登記之不動產者，地政機關應命債權人提出遺產稅繳清證明書或免稅證明書或稅捐稽徵機關同意移轉證書後，始得辦理。」第18條規定：「第4條及第5條之規定，於前條情形準用之。」核以上之規定，就供強制執行之標的物為未辦理繼承登記之不動產者，或為執行名義之判決，係命債務人辦理不動產繼承、移轉或分割登記，而其權利標的物為未辦理繼承登記之不動產者，依民法第242條代位權之規定，准債權人代位債務人申繳遺產稅以謀解決。
㈤然按本件之執行名義係命參加人辦理繼承登記及塗銷抵押權
登記，依強制執行法第131條第1項「命債務人為一定之意思表示之判決確定或其他與確定判決有同一效力之執行名義成立者，視為自其確定或成立時，債務人已為意思表示。」之規定暨臺灣高等法院88年度抗字第3338號裁定「查請求債務人辦理土地繼承登記後，移轉所有權登記者，於判決確定時，應視為債務人已向地政機關申請繼承登記及移轉登記之意思表示，債權人依土地登記規則第28條第4項規定，自得本於該確定判決單獨申請辦理，並無開始強制執行程序之必要。又強制執行第法11條第3項規定執行之不動產未辦理繼承登記時，執行法院得因債權人之聲請，以債務人費用通知登記機關登記為債務人所有後而執行，係指法院須對該不動產實施執行程序而言，本件因屬意思表示之執行，無須法院實施執行程序，自無該規定適用。從而，抗告人本於前開執行名義，聲請原法院為強制執行，顯無必要，原裁定予以駁回，於法並無不當，抗告非有理由。」之意旨，原告本無聲請強制執行程序之必要，即使聲請亦會遭駁回，是被告答辯以原告應先經強制執行程序一節，於法並無依據，先予指明。
㈥按民法第242條規定：「債務人怠於行使其權利時，債權人
因保全債權，得以自己之名義，行使其權利。但專屬於債務人本身者，不在此限。」因此，財政部72年8月18日台財稅第35813號函釋：「依照未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫要點（85年2月8日改定為未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法）規定，代位申報遺產稅者，以被繼承人或繼承人之債權人為限。」及85年6月19日台財稅第000000000號函釋：「被繼承人死亡債權人得取具命繼承人辦理登記之確定判決依規定代位申報其遺產稅。」依㈣之說明，固無錯誤，然而，問題在於依㈤所述，本件根本不須經強制執行程序，是自非前揭聯繫辦法所規範之對象，被告執財政部上開2函釋以為否准之依據，顯有未合。
㈦再就本件之請求權而論，依台灣桃園地方法院95年度訴字第
2043號判決理由六之記載，固係「依繼承之法律關係及民法第767條之規定」（參本院卷頁33），然而依該判決之主文「被告（按即參加人）應將原告所有如附表所土地上，由桃園縣中壢地政事務所於民國68年3月21日所為……之抵押權設定登記，辦理繼承登記後再予以塗銷」（參本院卷頁31），復參照前引強制執行法第131條第1項，此一判決係「命債務人為一定之意思表示之判決……視為自其確定或成立時，債務人已為意思表示」之規定以觀，參加人依此確定判決負有為一定意思表示之債務，即於判決確定時，視為債務人已向地政機關申請繼承及塗銷登記之意思表示，本件參加人未為登記之申請亦未為遺產稅之申繳，為兩造所不爭，是債務人即參加人既怠於行使其公法上之權利時，則債權人即原告因保全此為一定意思表示之債權，依民法第242條之規定，自得以自己之名義，代位申繳遺產稅，被告以原告非「債權人」為由，否准所請，於法尚有未合。
六、綜上所述，原告之主張為可採，原處分否准原告之申請，於法不合，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請如聲明所示，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年8月7日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年8月11日
書記官徐子嵐