裁判字號：臺北高等行政法院96年訴更一字第135號判決
裁判日期：民國97年08月07日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第135號原告甲○○訴訟代理人 林順益 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠 嫄（局長）住同上訴訟代理人壬○○
辛○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月14日台財訴字第09300184290號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以93年度訴字第3709號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
本院及發回前上級審訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣被告以原告於民國（下同）88年3月30日將其所有而借名登記於戊○○名義下之台北市○○○路○段○○○號7樓之3及台北市○○路○段○○○巷○○號建物及坐落基地（下稱系爭房地），以買賣為原因移轉登記於丙○○○，疑涉無償贈與而漏未申報贈與稅，經財政部賦稅署查獲。案經移送被告初查核定原告88年度贈與總額新臺幣（下同）8,509,654元，贈與淨額7,509,654元，補徵稅額1,042,606元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰1,042,606元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院以93年度訴字第3709號判決駁回原告之訴。原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第1515號判決廢棄原判決，將本件發回本院，更行審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願及復查決定暨原處分均撤銷。
⒉第一審訴訟費用暨發回前第二審訴訟費用均由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈以財產直接贈與之立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈
與，祇要當事人間有贈與意思表示合致時，即發生法律上之效力，則贈與人即應報繳贈與稅，惟如當事人之間另具其他類似信託之法律關係而不成立贈與時，能否即予課徵贈與稅，非無商榷餘地（改制前行政法院79年判字第2096號判決參照）。
⒉坐落台北市○○段○○段○○○○號土地及其上建物（即台
北市○○○路○段○○○號7樓之3，面積約39坪）及坐落台北市○○區○○段3小段278地號土地及其上建物（即北市○○路○段○○○巷○○號4樓，面積約29坪），自始為原告所購得。而前開敦化南路之房地於購買時即向世華銀行貸款，設定本金最高限額660萬元抵押權，後改向誠泰銀行貸款，設定本金最高限額1,188萬元；另前開興隆路之房地則於購買時向第三信用合作社貸款，設定本金最高限額360萬元抵押權，以上亦均為稽核報告所記載。有關向銀行設定抵押權貸款部分，因向銀行申請不到，僅向大安地政事務所申請到抵押權設定契約書及塗銷同意書，一般實際借款金額均係加百分之20作為本金最高限額，亦即敦化南路之房屋實際係借貸990萬元，此請鈞院向該銀行函查即可瞭然。
⒊由於原告從事建築營造生意，同業間發包工程或向銀行貸
款均需要保證人，且有時同行間朋友拜託作保又不好拒絕，惟恐為人作保，自己財產隨時有可能不知不覺被查封，為避免此等困擾，乃商得堂弟戊○○之同意，暫時借用其名義將前開房地登記在其名下，因此乃書立一信託登記書，將前開房地登記為戊○○名義，並借用其名義向新竹國際商業銀行台北分行開立活儲#0000-00000號帳戶供原告使用。後發現戊○○交給原告之印鑑章及印鑑證明，有申報遺失之嫌，致使原告擔心將來若要處理前開房地需要他重領印鑑證明，其可能不給，怕其獅子大開口要錢，而戊○○又突然不來原告公司上班，且戊○○之兄前曾任職於國稅局，據聞在外揚言要其弟弟向原告要信託費，否則將檢舉，因此原告擔心財產被侵占及發生糾葛，乃改換為丙○○○名義，同時借用丙○○○名義向新竹國際商業銀行苗栗行開立活儲#0000-000000帳戶及開立台北國際商業銀行興隆分行活儲#00000-0-00帳戶供原告使用（此請參閱稽核報告甲○○談話記錄第4頁至第18頁）。又丙○○○與其先生 陳添桂 係專門承包營造水泥工之小包商，原告與渠等因同屬營造業關係素有往來，純屬朋友關係，原告與丙○○○間並無任何特殊關係，不致無故贈與財產予伊。⒋本件系爭事實依財政部賦稅署第五組於88年10月29日對訴
外人戊○○之談話記錄內載：（問：經查甲○○85年度曾將座落於台北市○○路○段○○○巷○○號及台北市○○○路○段○○○號7樓之3房屋及土地過戶給台端，而台端88年度又將上揭房屋、土地過戶給丙○○○，其詳情如何？答：甲○○85年度向本人表示，欲借用本人名義將他名下的房屋、土地過戶給本人，本人因與甲○○係堂兄弟關係，而且本人又在甲○○開設的建設公司擔任經理，所以才答應甲○○的要求當人頭戶，實際上，上揭不動產的印鑑、所有權狀都在甲○○的手中，至於上揭房屋、土地88年度再過戶給丙○○○的事，也是甲○○在處理……），而被告即財政部訴願決定書亦認「訴願人（原告）於88年3月30日將登記於戊○○名義下……」，屬於借用名義登記。
而財政部賦稅署第五組亦於88年10月29日對證人丙○○○作談話記錄，該記錄內載：（問：台北市○○區○○段三小段…及台北市○○區○○段六小段…之土地及建物所有權過戶給台端情形能否說明？答：貴組所查得上揭土地及建物過戶給本人一事，本人均不清楚，這一切都是甲○○在處理，要問他才清楚。問：台端與甲○○之關係為何？何以曾君將鉅額定期存單及房屋、土地過戶給妳？答：本人與甲○○祇是朋友，本人祇是把戶頭借給他使用……）。又原告為證明真實亦提出丙○○○所簽立之信託契約書，鈞院並於94年11月29日傳訊丙○○○及辦理登記之代書乙○○作證經對丙○○○訊及：「為何戊○○名下的土地及房屋會過戶在證人陳小姐的名下？答：我不知道，我只知道系爭信託契約書是我簽的。因原告說他是作建築業的，有幫人家作保，所以借用我的名字來信託移轉登記，……」，而證人乙○○則謂：「我印象中是在85年時辦理的，因原告從事營造的生意，蠻忙的，且85年信託法實施公布後，我當時即幫原告與戊○○、丙○○○等人寫立信託契約書等事宜，但因信託法的相關配套措施直到86年才完畢，所以當時並無辦理登記。」「……當初書立之時，在時間上是有所落差的，並非在同一天書立，當時系爭房地是先過戶給戊○○，而當初移轉的原因是說委託他人管理，我是建議原告以信託的方法處理，才不會被課以贈與稅，系爭移轉並非買賣，亦非贈與，因當時信託尚不能登記，所以才書立為買賣……」「是於移轉給戊○○之後才又找丙○○○書立信託登記書的」。是本件衡上諸情以觀，系爭房地之移轉登記依當事人之真意，純屬借名登記，為信託類型的一種，具有信託的性質，並與贈與的構成要件不符；雖於訴訟中原告又將系爭房屋出售，惟原告就賣得償金除償還銀行貸款外，亦均自行運用，並無任何贈與之事實。
⒌其實所謂借名登記契約，係謂當事人約定，一方（借名者
）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人。由是可知，借名登記契約，與勞務契約，性質相近，但與民法設有明文之僱傭、承攬、委任、居間、行紀等典型勞務契約，又有差異，故在現行法下，借名登記契約，乃無名契約。因此，借名登記契約當事人間之權利義務，應先依雙方之契約內容而定；契約未約定者，應以補充解釋之方法決定之；於補充解釋時，應參考民法關於委任之相關規定（參見民法第529條）。借名登記契約，視借名者有無因借用出名者之名義登記財產而支付代價，得為有償，亦得為無償。依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名登記契約，自無不可。再者，現行法並無任何明文規定禁止借名登記契約，故此類契約不生民法第71條所定違反強行法規而無效之問題。此外，借名登記契約，與公共秩序或善良風俗並無牴觸，故亦無民法第72條之適用。
⒍又如前所述，借名登記契約，係借名者就屬於自己現在或
將來之財產，以出名者之名義，登記為所有人或其他權利人。換言之，借名者僅係借用出名者之名義，但無將該財產贈與予出名者之意思。因此，借名登記契約並非贈與。總而言之，借名登記契約，當事人締約之內容，僅在於以出名者之名義，登記為系爭標的財產之所有人或其他權利人。因此，除非當事人就該標的財產另有買賣、互易、或贈與之約定，否則借名者得請求出名者應將業已登記在其名義之財產返還於借名者。（最高法院89年度台上字第1119號判決及同院91年度台上字第1871號判決參照）。
⒎又前述坐落興隆路之房地，因受921大地震影響，於95年
6月間以已3,103,800元出售；另坐落敦化南路之房地亦由於受921大地震之影響有龜裂現象，因此亦委由原告友人庚○○處理，於95年9月間急以5,791,723元出售，並將兩房地所出售之款合併起來償還誠泰銀行（後合併為新光銀行）貸款8,766,133元，餘款為129,390元（亦係供自己運用），而了結長期以來之困擾。再者，有關系爭房屋買賣契約書由於搬家關係，業已找尋不著，僅有如前所提出附於地政機關之買賣契約書可供參考。又前所稱買賣價款，係由買受人將價款及清償之借款合併簽發面額8,766,133元轉帳作為清償新光銀行（原為誠泰銀行）之貸款。
⒏另台北市○○○路7樓房子自始至終就是原告使用，管理
費及銀行貸款均係原告繳納。本件按月應攤還之本息債務為10萬元以上，丙○○○何以無端背負此一債務？興隆路則為近40年老房子，也是原告兒子居住使用，有戶籍證明證據，銀行貸款還款及繳息均由原告在繳納，簽約等出售事宜均係原告處理，丙○○○並未出面，哪來贈與？⒐退步言，縱本件前開情形該當發回前鈞院判決所指為一種
借名登記（即消極信託），助長脫法，難認合法。則此既屬無效行為，所有權移轉登記即未生效力（應回復原狀），依法亦無贈與之效力，依遺產及贈與稅法第5條之2第5款規定，即不應課徵贈與稅。
⒑再查，本件發回前鈞院判決既謂：「遺產及贈與財產價值
之計算，土地以公告現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為行為時遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項所明定。而本件原告於發回前在原審曾主張系爭房地附有抵押權，即：
○○○區○○段○○段○○○○○○○○○○號
土地部分：自76年12月30日至106年12月29日，設
定抵押權，權利人為台北市第三信用合作社，權利價值限額3,600,000元。債務人及設定義務人均為甲○○即原告。
房地部分：自85年1月26日至85年3月25日，設定義務人及債務人皆為戊○○。
○○○區○○段○○段○○○○○○○○○○號
土地部分：自77年10月19日設定抵押權，權利人為
世華聯合銀行。至89年1月6日至119年1月5日抵押權利移轉為誠泰商業銀行，設定義務人為丙○○○，債務人為甲○○，權利價值最高限額11,880,000元。
房屋部分：併同土地部分，為他項權利設定抵押，權利人、債務人及設定義務人亦同。
則系爭房地當時之評定價值，即扣除抵押權之債務予為計算。因查所謂評定價值，係指就該標的物上是否設立地上權、抵押權、典權等物上擔保，再由標的物之價值扣除上述物上擔保的債務後，始成為評定價值。而本件系爭坐○○○區○○段○○段○○○○號房地於移轉為戊○○、丙○○○名義當時，原即向台北市第三信用合作社設定有3,600,000元的抵押權，此亦有土地及建物謄本可資佐證，則其評定價值，自應扣除抵押權所設定的債務及將房屋折舊評估後，再予以評定其價值，始為正確；另系爭坐○○○區○○段○○段○○○○號房地於移轉為戊○○、丙○○○名義當時，亦原即設定有6,600,000元之抵押權，因系爭房地原告於82年1月30日向 姚守玉 購買時，即承受姚守玉於77年10月20日向世華銀行所設定的6,600,000元抵押權，而此亦有土地及建物謄本可稽，則其評定價值，自亦應扣除抵押權所設定的債務及將房屋折舊評估後，再予以評定其價值，始為正確。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準」、「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條第1項、第3項所明定。
⑵本案原告於88年3月30日將其所有而以「戊○○」為名
義，坐落於臺北市○○○路○段○○○號7樓之3及臺北市○○路○段○○○巷○○號之自有「房屋、土地」無償贈與丙○○○，經財政部稽核組查獲，乃通報被告依前揭法條規定，課徵贈與稅。
⑶原告於復查、訴願階段主張，不動產權利以登記為要件
，系爭房地所有權並非其所有，相關移轉登記之發生與其無關，被告遽予核課贈與稅，顯屬對課徵對象查證不實云云，遭復查及訴願決定駁回。原告不服提起行政訴訟主張，其於85年初因案繫獄服刑2年，將原屬自己所有房屋與土地移轉登記於 曾慶昌 ，並另於85年4月10日與丙○○○訂立不動產委任信託登記契約書，將系爭房地委任予丙○○○，其與丙○○○僅是信託關係且信託內容並未約定以第三人為受益人之條款，因此其將系爭房地移轉予丙○○○，依遺產及贈與稅法第5條之2規定應不課徵贈與稅云云，並提示不動產委任信託登記契約書及信託登記書，以資佐證。
⑷本案由卷附財政部稽核組調查案外人戊○○之談話筆錄
所載，戊○○稱：原告85年度向其表示，欲借用其名義將原告名下的房屋、土地過戶給其本人，因其與原告係堂兄弟關係，而且又在原告開設的建設公司擔任經理，所以才答應當人頭戶，系爭不動產的印鑑、所有權狀都在原告手中，至於系爭不動產88年度過戶給丙○○○亦是原告處理，因為其根本不認識丙○○○云云。是本案系爭不動產雖以「戊○○」名義登記，惟實際所有權人應為原告，此為原告於此次提起之行政訴訟所不爭之事實。惟原告主張其將系爭房地移轉予丙○○○，係基於信託關係，且信託內容並未約定以第三人為受益人之條款，因此其將系爭房地移轉予丙○○○，依遺產及贈與稅法第5條之2規定應不課徵贈與稅乙節。查卷附丙○○○於財政部稽核組調查報告之談話筆錄稱：其與原告祇是朋友，原告為何將系爭房地過戶給他，其並不知情。
惟調查人員請丙○○○提示有力證據證明其僅是原告之人頭戶， 陳君 卻稱其並無相關資料可資證明，是原告於行政訴訟所提之證據，顯係臨訟彌縫，應無足採。且經查系爭房地之建物及土地登記謄本，截至93年1月7日（調查日），系爭房地所有權人仍為丙○○○，移轉登記原因係「買賣」非「信託」。綜上所述，原告於88年3月30日以「戊○○」為名義之自有「房屋、土地」無償贈與丙○○○屬實，被告原核定依前揭法條規定，核課贈與稅，並無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦
理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至
2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第44條所明定。
⑵本案原告於88年3月30日將其以「戊○○」為名義，坐
落於臺北市○○○路○段○○○號7樓之3及臺北市○○路○段○○○巷○○號之自有「房屋、土地」無償贈與丙○○○，經財政部稽核組查獲，移由被告審理違章成立，相關違章事證，已如前述，是被告依據前揭法條規定，按核定應納稅額加處1倍罰鍰1,042,606元，尚無不合。
⒊按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更
者，非經登記，不生效力。」為民法第758條所明定。次按「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」「信託行為，有左列各款情形之一者，無效：……二、其目的違反公共秩序或善良風俗者。」為信託法第4條第1項及第5條第2款所規定。又「本規則所稱土地權利信託登記（以下簡稱信託登記），係指土地權利依信託法辦理信託而為變更之登記。」為土地登記規則第124條所規定。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法釋字第420號所解釋。次按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」改制前行政法院81年度判字第2124號著有判例。又「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」有改制前行政法院82年度判字第2410號判決可資參照。末按「……『信託登記制度』之設，除為保護信託財產外，旨在使信託主要條款公示周知，俾與之交易之第三人或利害關係人於閱覽時，即知信託當事人、信託目的、受託人權限及信託消滅事由等，而免遭受不測損害，……俾免有藉信託而為脫法之行為者……」為法務部89年8月29日法律字第023878號函所明釋。
⒋經查本件依首揭民法規定系爭不動產物權既經登記為買賣
，復依信託法規定原告所主張借名信託之目的違反公共秩序應為無效，且以應登記之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人，此「信託登記制度」，除為保護信託財產外，並保障交易的安全，俾免有藉信託而為脫法之行為發生，查本件系爭房地並未辦理信託登記而以「買賣」名義登記為丙○○○所有，此為原告所不爭之事實，原告主張系爭房地為借名信託自屬無效且不足採；如不動產及信託登記原因無法信賴，任由原告另為主張，則法律關係無從確定，租稅課徵付之闕如，被告為行政機關有維持租稅公平及實質課稅原則之責任，丙○○○無償取得系爭房地贈與事證明確，其受經濟上利益亦為不爭之事實，被告依實質課稅原則核課贈與稅並無事實認定不明之情形，應維持原核定。
⒌據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決駁回原告之訴。
理由
一、被告代表人原為 許虞哲 ，96年8月10日變更為 凌忠嫄 ，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項所明定。準此，課徵贈與稅之首開要件，需納稅義務人有將自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之贈與行為。固然贈與及受贈之意思，涉及行為人之主觀意思，須依相關事證予以認定，而財產之移動，可作為認定之事證之一，然財產之移動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與、共同投資之出資等，自須參酌其他事證予以認定是否確為使受贈人無償獲得一定具財產利益之贈與。
三、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：伊從事建築營造生意，同業間經常相互作保，難免發生意外之債務，為避免財產無端遭到查封，故先於85年間借用堂弟戊○○之名義登記為所有權人。嗣認戊○○人品有疑，遂於88年間向長期合作之水泥包商友人丙○○○借用其名義，登記為所有權人並開立帳戶供自己使用。此依當事人之真意純屬舊制信託登記或借名登記，並不成立贈與關係。如依被告答辯，此屬無效之法律行為，則所有權移轉登記亦未生效力，應予回復原狀，自不生贈與之結果，被告尤不得課徵贈與稅。又本件被告對於先後
2次之移轉登記事實，前一段由原告移轉登記予戊○○部分，被告認同此為借名登記，卻對後一段由戊○○移轉登記到丙○○○名下之事實，堅指為贈與，顯然相互矛盾等語。
四、經查，本件被告以原告於85年間將系爭房地移轉登記於戊○○名下，係借用戊○○之名義而已，原告方為實際所有權人；嗣於88年3月30日再將系爭房地以買賣為原因，移轉登記於丙○○○名下，惟實際上未取得任何代價，認構成贈與事實，予以核課贈與稅，無非以戊○○於財政部賦稅署調查時，陳稱：原告85年度向其表示，欲借用其名義將原告名下的房屋、土地過戶給其本人，因其與原告係堂兄弟關係，而且又在原告開設的建設公司擔任經理，所以才答應當人頭戶，系爭不動產的印鑑、所有權狀都在原告手中，至於系爭不動產88年度過戶給丙○○○亦是原告處理，因為其根本不認識丙○○○等語；及丙○○○於該署調查時，稱：其與甲○○祇是朋友，甲○○為何將系爭房地過戶給他，其並不知情等語，惟其並無法提供證據證明其僅是原告之人頭戶，且截至93年1月7日（調查日），其仍為系爭房地之所有權人等節為其佐證，固非無據。
五、惟查：㈠系爭房地經先後二次移轉登記之權利人即戊○○及丙○○○
，於財政部賦稅署調查時，均稱自己僅為人頭，非實際所有權人。乃被告對第一次移轉登記之事實，未再為何等查證，即採信原告主張而認定借名登記屬實；惟對第二次移轉登記，亦未為查證，卻以丙○○○未能提供其為原告人頭之證據，即未予採信，遽認此次移轉登記之原因關係為贈與。即就相同之外觀事實，為不同之認定，先後矛盾，似有未當。
㈡再按信託法第4條第1項規定：「以應登記或註冊之財產權
為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」，即採信託之公示制度，即以登記為財產取得之生效要件者，例如不動產，如以此種財產為信託標的而未辦信託登記時，信託當事人即不得對善意第三人主張有信託關係存在。此制度之設係在維護交易安全，以保障善意第三人，至於在未辦信託登記之當事人之間尚非不得援引真實之法律關係為權利之主張。
本件爭點乃在系爭房地先後二段移轉登記之物權行為所由生之原因關係為何，究竟有無使丙○○○獲得財產上利益之基礎事實，與有無其他善意之交易事實應予保障無涉，故被告於此援用信託法主張原告與丙○○○間既未辦信託登記，即不得以借名登記脫免稅負云云，實屬誤解。
㈢是以，本件被告認定系爭房地由戊○○移轉登記予丙○○○，為原告對丙○○○之贈與行為，似嫌率斷。
六、反觀原告主張，本院認基於以下理由，應可採信。㈠按最高法院88年度台上字第1725號裁判意旨：「當事人約定
，一方以他方名義存款於金融機關，名義人僅單純出借名義，對存款無管理、處分之權，存單、印章、存摺均由借用人持有，借用人並得自由提、存款之消極信託契約，借用人之提款行為，乃權利之行使，無侵害名義人權利可言」；89年度台上字第1119號裁判要旨：「所謂脫法行為係指當事人為迴避強行法規之適用，以迂迴方法達成該強行法規所禁止之相同效果之行為而言。法律並無禁止父母將其不動產借用子女名義登記之強制規定，即難認此借名登記係脫法行為」。
再按最高法院94年度台上字第953號判決意旨，略以：「按信託法頒行前，通常所謂之信託契約，受託人僅須就信託財產承受權利人名義，且須對信託財產，依信託契約所定內容為積極之管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，當然即有信託關係存在。倘權利人僅以其購買之不動產，名義上登記於他人名下，該他人自始未負責管理、處分，而將該不動產之管理、使用、處分悉由權利人自行為之，即係側重於權利人與該他人間信任關係之純粹『借名登記』契約，苟其內容不違反強行規定或公序良俗者，該『借名登記』之無名契約，在性質上應與委任契約同視，除契約內容另有約定外，自可類推適用民法上有關委任契約之相關規定」，均在闡述私人間所成立之「借名登記契約」，係基於契約當事人間之信賴關係而成立，與脫法行為尚有不同，只要無違強制規定或公序良俗，自具有法律效力，得類推適用民法委任關係之規定。被告抗辯借名登記違反公序良俗，應屬無效云云，自不足採。
㈡本件原告主張其先後借用戊○○、丙○○○二人名義登記為
系爭房地之所有權人，以避免意外之債務追索一節，與證人戊○○、丙○○○於本院結證情節相符（見本院97年4月18日及同年月2日準備程序筆錄）。另有證人乙○○於本院結證稱：「（系爭房地先後二次登記在不同人名下一事，你是否知悉？）第一次過戶是我辦理。原告是說要委託戊○○管理，因為原告他很忙，所以很多事情都是拜託戊○○處理。
」等語（見本院卷第113頁）。是以，原告主張其先後與戊○○、丙○○○間成立借名契約，而移轉系爭房屋所有權於彼二人名下，並非無據。
㈢再查，系爭房地雖移轉登記於丙○○○名下，惟其相關之權利義務變動情形如下：
⒈敦化南路房地：89年1月6日提供原告（原告為債務人）
為誠泰銀行設定最高限額抵押權貸款990萬元，嗣後原告委託友人庚○○代為出售，於95年8月18日由庚○○以賣方之地位，與訴外人己○○訂約以980萬元成交，所得款項除30萬元為酬金外，其餘分別支付增值稅27,344元及代償上開貸款餘額8,766,133元，另訂金10萬元及尾款餘額606,523元則交付原告。此經證人己○○於本院結證有與庚○○訂約購買上開房地無誤：另經證人庚○○結證稱「是原告委託我處理，房子是原告的。」、（問：與新光銀行清償之價金是否係陳先生之980萬？）不是，是我幫原告代償870幾萬，房屋980萬元則匯到我戶頭，該980萬元係己○○貸款給我的。原告給我950萬賣房子，我幫原告代償新光870幾萬元，其他以現金給他」（以上見本院97年6月18日筆錄），並有抵押權設定契約書、買賣契約書附於本院卷第123、240頁以下，及有證人庚○○製作之買賣價金明細表、原告委任庚○○出售敦化南路房地之委任書、庚○○所簽發之95年9月14日、8,766,133元支票暨同額匯入承受誠泰銀行業務之新光銀行匯款申請書、95年9月14日清償證明、土地增值稅繳款書等附於本院卷第21頁以下可憑。
⒉興隆路房地原經原告於77年1月5日設定最高限額抵押權
向台北第三信用合作社借款300萬元，按月分期共180期自原告所開立之0000-00-000000-0號活期存款帳戶內自動扣款繳付，已於92年4月14日付清最後1筆款項，此經承受台北第三信用合作社業務之新光銀行查復甚明，有該銀行97年5月12日新光銀個資字第2015號函及97年6月19日新光銀個資字第2627號函暨所附繳款紀錄等資料分別附於本院卷第229頁、第291頁以下可稽。亦即原告將興隆路房地先後移轉登記於戊○○、丙○○○名下，惟仍自行繳納系爭房地所擔保之債務。又興隆路房地也於95年6月12日由原告以代理人之身分訂約出售於訴外人丁○○，所得價款匯入其借用丙○○○名義所開立之中華商業銀行000000000000000號帳戶內，並流用為其買賣不動產之用。
有關買賣過程亦經證人丁○○於本院結證稱：「我是因為買房子才認識原告。」、「（問：地上建物門牌號碼為：興隆路1段229巷10號土地應有部分1/4，不動產當時均係登記在丙○○○名下，買賣契約交涉、訂定過程中有無見過丙○○○？）沒有。賣方那邊我只見過原告。當初我這邊是透過萬得福房屋仲介人員媒介。」、「（問：買受過程中，你當初有沒有質疑過為何房地係丙○○○名義，但卻由原告處理？）有，原告他說由他全權處理。我有問過仲介，但仲介並沒有提出不同的說明，他沒有說這是一個有問題的狀態，所以我就簽約了。」、「（問：你是否記得價金交付方式？）簽約總金額為955萬，如果我沒有記錯，我們應該是在2006年6月12日簽約。第一次交付金額90餘萬。我第一次、第二次都是用現金交付，我有收據，但上面都是原告簽名。第三次是我向銀行貸款，尾款再一次轉帳給曾先生，但轉到何人戶頭我不知道，因為我只負責把錢提出來由銀行人員去作業。」等語（以上見本院97年4月18日筆錄），另有證人丁○○提出之95年6月12日買賣契約書載明賣方代理人確為原告，原告並簽名蓋印於契約上可憑（見本院卷第221、222頁）。另關於丁○○所支付之買賣價金，其中有7,640,000元係於95年7月21日匯入上開丙○○○名義之帳戶內，與帳戶內其他款項供原告買賣房地產之用，此有原告提供之該帳戶存款明細分戶帳，及原告於95年間以自己名義與人買賣不動產所簽訂之契約書、協議書，及以丙○○○名義為發票人之支票多張（均影本）附於本院卷第75頁以下。
⒊綜上，堪認原告將敦化南路房地移轉登記於丙○○○名下
後，仍供自己設定抵押貸款之用，並處分出售該筆房地，用以清償上開貸款；另原告於移轉興隆路房地後，仍自行清償物上擔保之債務，及由其出面簽約將該筆房地出售他人，及原告與人交易不動產，而資金均出自丙○○○名義之帳戶。綜合上情以觀，原告主張其借用丙○○○名義登記為系爭房地之所有權人，並借用丙○○○名義申請銀行帳戶使用，其方為系爭房地之實際所有權人，應非子虛。
七、綜上所述，原告主張其為避債保全財產其先後借用戊○○、丙○○○二人名義登記為系爭房地之所有權人，以避免意外之債務追索，並無贈與系爭房地予丙○○○之情事，應屬真正。則被告未予深究彼等間之實際法律關係，遽以系爭房地之第二次之移轉為原告對丙○○○之贈與，而核課贈與稅之本稅及罰鍰，自有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未當。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年8月7日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官胡方新
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年8月7日
書記官陳又慈