裁判字號：臺灣臺北地方法院96年訴字第124號刑事判決
裁判日期：民國96年05月18日
裁判案由：商業會計法等
臺灣臺北地方法院刑事判決96年度訴字第124號公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告甲○○選任辯護人林宇文律師
張漢榮律師上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（95年度偵字第25631號），本院判決如下：
主文甲○○共同商業負責人，利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實
一、甲○○於民國八十六年間，係臺北市○○區○○路四段四四三號三樓之「馬贏國際貿易有限公司（下稱馬贏公司）」經理，明知 廖宗華 於八十六年間未在馬贏公司任職，依法不得申報薪資支出，竟與「馬贏公司」負責人 吳春來 （業經另案判決確定，惟已於九十五年五月二十八日死亡）基於共同行使業務登載不實文書及利用不正當方法使財務報表發生不實結果之犯意聯絡，於八十七年間某日，分由甲○○委託不知情之會計人員，在「馬贏公司」各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅申報書上，登載廖宗華於八十六年度在「馬贏公司」任職領薪新臺幣（下同）二十四萬元之不實事項後，並製作「馬贏公司」八十六年度之損益表、資產負債表等財務報表而使損益表發生薪資支出、營業費用及損失總額增加、營業淨利、全年所得額減少、資產負債表發生本期損益虧損增加、公積及盈餘減少之不實結果，再於八十七年間某日將登載不實之扣繳憑單、營利事業所得稅申報書及 上開 財務報表持向財政部臺北市國稅局行使申報「馬贏公司」八十六年度營利事業所得稅，足以生損害於稅捐稽徵機關賦稅核課之正確性、公平性及廖宗華。嗣因廖宗華接獲稅捐機關通知補繳綜合所得稅之補稅通知，向稅捐機關表示未曾在「馬贏公司」任職後，始循線查知上情。
二、案經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
壹、程序方面：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第一百五十九條第一項固有明文。然被告以外之人於審判外向法官所為之陳述，得為證據；又被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第一百五十九條之一第一項、第二項亦分別規定甚明。對照新修正刑事訴訟法第一百五十九條第一項之立法說明：被告以外之人（含共同被告、共犯、被害人、證人等）於法官面前所為之陳述（含書面及言詞），因其陳述係在法官面前為之，故不問係其他案件之準備程序、審判期日或民事事件或其他訴訟程序之陳述，均係在任意陳述之信用性已受確定保障之情況下所為，因此該等陳述應得作為證據。可知被告以外之人於他案審判中向法官所為之陳述一概具有證據能力，而檢察官與法官同為司法官署，衡諸實務運作，檢察官實施刑事偵查程序，亦能恪遵法定程序之要求，不致有違法取證之情事，自不宜限定被告以外之人於本案偵查中向檢察官所為之陳述，始有證據能力。再者，自文義解釋而言，新修正刑事訴訟法第一百五十九條之一第二項係規定「被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據。」其亦未將「偵查中」限定為「本案偵查中」。從而，不論被告以外之人於本案偵查中抑係於另案偵查中向檢察官所為陳述，除顯有不可信之情形外，均應具有證據能力。是以，共犯吳春來基於其另案被告之地位，於本院九十四年度訴緝字第二四八號案件審理中向法官所為之陳述，以及臺灣臺北地方法院檢察署九十三年度偵緝字第一三四二號案件偵查中向檢察官所為，無何顯不可信情況之陳述，均有證據能力，得作為本案論罪之基礎（此亦有最高法院九十五年度台上字第一七００號判決意旨可參）。
貳、實體方面：
一、訊據被告甲○○矢口否認涉有上開犯行，辯稱：雖與共犯吳春來，然其八十六年間至八十八年間，均在工地內工作，未曾在「馬贏公司」擔任經理云云。然查：上開犯罪事實，業據證人廖宗華於警詢中證稱：渠未曾在「馬贏公司」任職，，惟遭「馬贏公司」虛報八十六年度薪資所得二十四萬元等語在卷（九十三年度偵字第九四六七號卷第一五頁），並經證人即共犯吳春來於偵查中及本院另案九十四年度訴緝字第二四八號案件審理中陳稱：「我八十六年是馬贏公司的負責人，我以二萬元的代價同意擔任該公司之負責人‧‧‧」、「‧‧‧我印章交給自稱『 張永福 』的成年男子，授權他們處理。」、「（找得到張永福？）‧‧‧只知道他是馬贏公司的經理。」、「‧‧‧我有甲○○的電話可以提供，就是檢察官起訴書裡面提到叫『張永福』的那個人，電話號碼為0000000000。」等語綦詳（九十三年度偵緝字第一三四二號卷第二七頁；本院上開訴緝案卷第三五頁背面），而共犯吳春來所供上開0000000000號行動電話，雖非以被告名義所申請租用，而係以其配偶意即證人 彭淑娟 為名義上申請租用人，然均係由被告使用一節，亦經證人彭淑娟於偵查中證述屬實（九十五年度他字第四二三七號卷第四三頁），足認證人即共犯吳春來上開所述非虛可採，被告即係證人即共犯吳春來上開所指交付印章授權處理之人無誤。被告上開所辯，要係事後卸責之詞，不足採信。此外，並有扣繳憑單、證人廖宗華綜合所得稅核定通知書、「馬贏公司」八十六年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表及財政部臺北市國稅局九十三年十二月二十三日所發財北國稅審一字第０九三０」一一八七四六號函在卷可稽。又被告與證人即共犯吳春來上開所為，足以影響稅捐稽徵機關賦稅核課之正確性、公平性，並使證人廖宗華有遭稅捐機關追補八十六年度個人綜合所得稅之虞，自足生損害於稅捐稽徵機關及證人廖宗華。從而，被告上開與證人即共犯吳春來共同行使業務登載不實文書及利用不正當方法使財務報表發生不實結果之犯行，均堪認定，應予依法論處。
二、按被告行為後，刑法部分條文業於九十四年一月七日修正，九十四年二月二日公布，九十五年七月一日施行，現行刑法第二條第一項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」，上開規定乃與刑法第一條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第二條本身雖經修正，但刑法第二條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第二條規定以決定適用之刑罰法律，先予敘明。而本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院九十五年五月二十三日九十五年度第八次刑庭會議決議參照）。茲查：
㈠刑法第二十八條共犯之規定，於修正前之規定為：「二人以
上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正施行後之規定則為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，本條之修正理由係為排除陰謀共同正犯、預備共同正犯於本條所規定之正犯之外，僅為文字修正，自無新舊法之比較問題。本案被告與證人即共犯吳春來就上開犯行，均係共同實行犯罪行為之人，應依修正後刑法第二十八條規定論以共同正犯。
㈡刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實之文
書罪，法定刑為三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金，而修正後刑法施行法增訂第一條之一規定：「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍。」，另刑法第三十三條第五款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」，是依修正後之法律，刑法第二百十六條、第二百十五條所得科處之罰金刑最高為新臺幣一萬五千元、最低為新臺幣一千元。然依據被告行為時之刑罰法律，即罰金罰鍰提高標準條例第一條前段規定之提高倍數十倍及修正前刑法第三十三條第五款規定之罰金最低額一元計算，該罪之罰金刑最高為銀元五千元，最低額為銀元一元，若換算為新臺幣，最高額雖與新法同為新臺幣一萬五千元，然最低額僅為新臺幣三元。是以，比較上述修正前、後之刑罰法律，自以被告行為時之舊法對其較為有利，應適用修正前刑法第二百十六條、第二百十五條規定論處。
㈢被告行為後，刑法第五十五條後段有關牽連犯之規定業已刪
除，是於新法修正施行後，被告上開共同行使業務登載不實文書之犯行及共同利用不正當方法使財務報表發生不實結果之犯行，即須分論併罰。惟依修正前刑法第五十五條後段規定，被告所犯上開二罪間，顯有方法、結果之牽連犯裁判上一罪關係，而應從一重之共同利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪處斷。茲比較修正前、後之刑罰法律，自以被告行為時關於科處罰金刑之法律較有利於被告，應適用修正前刑法第五十五條後段牽連犯之規定。
㈣修正前刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五
年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，該時易科罰金之折算標準，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條前段（現已刪除）之規定，係就其原定數額提高為一百倍折算一日，亦即被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元三百元折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣九百元折算為一日。惟九十五年七月一日修正公布施行之刑法第四十一條第一項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」，比較修正前後之易科罰金折算標準，以九十五年七月一日修正公布施行前之規定，較有利於受刑人，自應依刑法第二條第一項前段，適用修正前刑法第四十一條第一項前段規定，定其折算標準。
三、次按被告行為後，商業會計法業於九十五年五月二十四日修正公布，自九十五年五月二十六日施行生效，其中第七十一條第五款關於商業負責人利用不正當方法致使財務報表發生不實結果之處罰規定，法定刑由「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」，提高為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，經比較修正前、後商業會計法第七十一條第五款之規定，自應依刑法第二條第一項前段規定，適用行為時即修正前商業會計法第七十一條第五款之規定，對被告較為有利。
四、核被告所為，係犯修正前刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書罪、修正前商業會計法第七十一條第五款利用不正當方法使財務報表發生不實之結果罪。被告利用不知情之會計人員而為本案行使並製作業務登載不實文書及利用不正當方法使財務報表發生不實結果之行為，為間接正犯。其與證人即共犯吳春來就上開犯行間，均有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。其業務登載不實文書之低度行為，應為行使業務登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。被告於申報八十六年度營利事業所得稅時因虛報薪資而接續利用不正當方法使損益表、資產負債表發生不實結果，時間緊接，行為無從分割，屬接續犯而應包括論以一罪。被告所犯行使業務登載不實文書罪及利用不正當方法使財務報表發生不實結果二罪間，具有方法、結果關係，應依修正前刑法第五十五條牽連犯之規定，從一重之商業會計法第七十一條第五款之利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪處斷。爰審酌被告犯罪之動機、目的、手段，為始「馬贏公司」逃漏稅捐，而行使業務登載不實之文書，影響稅捐稽徵之正確性、公平性及證人廖宗華，虛列證人廖宗華薪資二十四萬元，所生危害及事後否認犯行之態度等一切情狀，量處如主文所示之刑，並依修正前刑法第四十一條第一項前段規定，諭知易科罰金之折算標準。至被告所行使之業務上登載不實之文書即各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，雖均係被告犯本罪所用之物，惟業經被告行使而為財政部臺北市國稅局所有，已非被告所有，爰不予宣告沒收，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，修正前商業會計法第七十一條第五款，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第二十八條，修正前刑法第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官高怡修到庭執行職務。
中華民國96年5月18日
臺灣臺北方法院刑事第十五庭
審判長法官廖紋妤
法官邱蓮華法官吳麗英上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應抄附繕本）。告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
書記官田華仁中華民國96年5月18日附錄本案論罪科刑法條刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
商業會計法第七十一條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。