臺北高等行政法院91年度訴字第5018號判決

裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第5018號判決

裁判日期：民國93年01月16日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第五○一八號
原告甲○○訴訟代理人 張世炎 律師被告財政部臺灣省北區國稅局（承受桃園縣稅捐稽徵處營業稅業務）代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十八日台財訴字第○八九○○四三三六○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（以下同）於八十三年七月至八月份，涉嫌未經辦妥營業登記即行開業經營有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會中壢供銷部（以下簡稱中壢供銷部，前經桃園縣政府稅捐稽徵處查獲違章營業期間自八十二年十一月至八十三年六月止，補稅部分業經改制前行政法院八十六年三月十四日判字第五七六號判決原告甲○○之訴願駁回，行政救濟確定在案），經桃園縣政府稅捐稽徵處第二次查獲八十三年七月一日至八十三年八月八日營業額計新臺幣（以下同）一○、九○八、九九一元（含稅），初查遂依行為時營業稅法核定補徵營業稅五一九、四七六元，並依第四十五條規定處以罰鍰一五、○○○元外，乃依第五十一條第一款規定，按漏稅額五一九、四七六元處十倍罰鍰五、一九四、七○○元（計至百元），另其未依規定給與他人憑證，依稅捐稽徵法第四十四條處罰鍰五一九、四七五元。原告不服，申經復查，未獲准變更，乃提起訴願，案經台灣省政府八十五年三月一日八五府訴二字第一四五九三○號訴願決定，將原處分關於違反行為時營業稅法第四十五條所處一五、○○○元罰鍰部分及違反稅捐稽徵法第四十四條所處罰鍰部分五一九、四七五元予以撤銷，囑由原處分機關另為處分外，其餘訴願均予駁回，原告猶表不服，就駁回部分提起再訴願，經財政部八十五年十一月五日台財訴字第八五○三○七三○一號再訴願決定，將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘再訴願駁回。原告復就遭駁回部分，提起行政訴訟，案經改制前行政法院八十六年七月一日八十六年度判字第一四七八號判決略以本件究應對何人課徵系爭營業稅，容有進一步調查之必要，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，著由原處分機關另為妥適之處理。嗣經原處分機關重行查核後，仍維持原核定補徵營業稅五一九、四七六元，原告不服，乃提起訴願，案經臺灣省政府八十七年九月十九日府訴一字第一六六六八九號訴願決定以本件究應對員工消費合作社或原告或其他人課徵系爭營業稅，尚有再予詳查審酌之必要，將原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。嗣經原處分機關重核復查決定以本案系爭實際負責人係屬原告無誤，仍維持原核定，因營業稅法於八十八年七月一日改為國稅，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。並自九十二年一月一日起，由被告承受桃園縣稅捐稽徵處有關營業稅業務。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告是否為中壢供銷部之營業人？是否為行為時營業稅法第五十一條所謂之納稅義務人？原告主張：
一、查行為時營業稅法第五十一條規定，「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，併得停止其營業‧‧‧未依規定申請營業登記而營業者」，此一規定中所處罰之對象應以「納稅義務人」為限。依行為時營業稅法第二條第一款之規定，所謂營業稅法上納稅義務人，係指為銷售貨物之營業人。而同法第六條規定，所謂營業人，係指以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。基前揭規定，此納稅義務人應係以公營、私營或公司合營之「事業」為限，而所謂事業，應係指具有一定組織、章程、事務所之事業體，至於自然人非所謂之「事業」，自非得將自然人稱作營業人，基此，自然人既非營業人，自非屬同法第二條所稱之納稅義務人，則自然人自不得作為行為時營業稅法第五十一條處罰對象，被告以自然人之原告為納稅義務人，實有違誤。次查，退萬步言，縱認自然人得為行為時營業稅法第六條所稱之營業人，而得作為行為時營業稅法第五十一條之處罰對象，原處分亦顯屬錯誤。倘在本件中亦應以退伍軍人中壢供銷部之負責人或中壢供銷部為處罰之對象，而非以原告為該條項之處罰對象。
二、該應補徵之營業稅，並非應對原告課徵，而係應對有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社（以下稱桃園縣分會員工消費合作社）或中壢供銷部或中壢供銷部負責人 伍卓球 課徵，茲臚 陳如后 ：
（一）中壢供銷部仍隸屬有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社之一分支機構，有該社於八十三年二月三日（八三）桃縣員社字第○五一、○五二號函件及開會通知書足証。
（二）被告曾於八十三年五月二十五日以八三桃稅法字第九八二三號處分書以「有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社（理事主席 黃文根 ），在中壢市未依規定營業登記開業經營中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社，中壢供銷部，與予處罰」。則中壢供銷部八十二年間既因未依規定辦理營業登記而對外營業，遭受原處分機關以總社名義（負責人為黃文根）處罰，並經總社完納罰鍰（原處分機關有案可稽）在案，可資證明中壢供銷部乃桃園縣分會員工消費合作社之一分支機構，本件中壢供銷部未經申請營業登記而營業稅徵補繳之對象，亦應為桃園縣分會員工消費合作社而絕非原告。
（三）次查有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社其所屬之供應站包括社本部、蘆竹供銷部、中壢供銷部以及內壢供銷部等四處，此有消費合作社八十三年五月三十日社字六十八號對於桃園縣政府八十二年五月二十六日府社字第一○三一○五號函之覆函所附之桃園縣分會消費合作社（供銷部）查表中可資證明中壢供銷部乃屬桃園縣分會員工消費合作社之一分支機構，非獨立之營業單位。
（四）訴外人伍卓球於八十四年八月四日在被告應詢時亦自承其係中壢供銷部之負責人，有該談話筆錄附被告卷可稽，是而若認中壢供銷部有未經申請營業登記而應補徵營業稅，該補徵對象，亦應對負責人伍卓球核課。
（五）伍卓球聘任原告為中壢供銷部主任之聘書及依據財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局八十三年九月二日北區國稅桃縣資第0000000號函，而申報之營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、扣繳務人為伍卓球之各類扣繳憑單，所用伍卓球之印信，確為伍卓球本人親自用，並非臨訟補具之資料，凡此均在行政訴訟中一再提及，並經伍卓球於八十四年八月四日在被告應詢時確認。則退伍軍人中壢供銷部之負責人顯係伍卓球，而非原告，原告僅屬伍卓球所聘任之供銷部主任，斷非此所指之納稅義務人，自不得作為行為時營業稅法第五十一條之處罰對象，且查原告於訴願、再訴願均指證歷歷，然原處分及原決定機關均昧於證據所呈現之事實，逕作與證據事實相違之認定，其處分及決定均與法令有違。
三、被告維持原核定補徵營業稅之決定，無非採取以下談話筆錄之部分內容：
（一）原告八十三年七月二十八日、八十三年八月二十七日至被告之談話筆錄。
（二）中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社經理黃文根八十三年七月二十六日、八十四年二月二十日之談話筆錄。
（三）伍卓球八十四年八月四日之談話筆錄。
（四）房屋出租人 李大河 八十四年七月十三日之談話筆錄。
（五）原告之妻 詹秀娟 八十四年八月四日之談話筆錄。
四、然查被告係採擷部分之談話內容，任意擷取所需，棄其所不需，已有斷章取義之可議，況其所採擷之談話內容，若斟酌本案在卷之各類文書証據即可証，被告採取片斷筆錄認定之事實，顯然有誤，茲臚陳如后：
（一）查，被告所採用原告八十三年七月二十八日至被告聯查組談話筆錄坦承本案中壢供銷部係由其負責經營，賣場之盈虧由其自行處理，與總社無關。惟查，如第二（五）點中所述，原告為退伍軍人中壢供銷部負責人伍卓球所聘之供銷部主任，專司供銷部賣場之營業事項，就賣場之經營狀況自堪稱熟悉，因此由原告向被告報告供銷部營業狀況並無不妥，非得以此認定原告為供銷部之負責人。此外原告供稱供銷部係由原告負責經營，實係指原告係受 伍君 授權全權負責賣場之營運掌控，原告於被告查核中曾一再表明前揭事實，並提供名片及相關資料佐證，然被告未究明事實，斷章取義，即據以推論原告為實際負責人，該處分及決定殊屬率斷。
（二）次查，原決定所採用退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社理事主席黃文根所稱「本件供銷部負責人為原告甲○○，因當初訂合約是原告出面，原告拿伍卓球的印章和身份證影本來訂約，事實上其根本沒見過伍卓球出面，也不認識伍卓球」，因而以之作為認定原告為負責人之證據。惟查黃文根前揭證詞顯與事實不符，此節業經其出面澄清之，其並出具說明書以更正其先前所作之錯誤陳述。此外由該份約定書之筆跡非由原告所作，亦可證知黃文根先前所作之證詞確屬有誤，原處分及原決定採此錯誤之陳述所為原告為負責人之認定自有重大瑕疵，自應予撤銷。
（三）復查，原決定復稱原告之妻詹秀娟（任本案供銷部會計）八十四年八月四日於被告所製作談話筆錄中，對於伍卓球收取盈餘款乙事，稱並「無取款憑據可提示供核」，顯與事業會計獨立之原則有違云云，惟查，供銷部之傳票憑證及各式報表皆須送經伍卓球過目，並須由其審核蓋章，而伍卓球亦得由會計報表抽查，對於供銷部帳目均在其掌握，此外，資產負債表及營利事業所得稅之結算申報亦須經其審核蓋章，並未有任何違背事業會計獨立原則，況此供稱與原告是否為負責人，亦無涉。
（四）中壢供銷部有將盈餘交予總社（有和總社結帳）八十二年十一月至八十三年四月均有結算，此有四張支票可稽，其他帳冊因另案為台灣桃園地方法院檢察署檢察官扣押中故無法提出。
（五）又查，原決定認為本件賣場之房屋租賃及租賃契約，皆由原告出面交涉簽立，且房屋出租人李大河供稱並不認識伍卓球此為與營業有關之租、訂約等重大事項，惟查，一般而言，租賃房屋作為營業場所非必由事業負責人為之，由公司授權內部職員或委託公司外第三人代為之亦所有多有，原告既係伍卓球所聘任之供銷部主任，經由授權之出面租屋、訂約以供營業場所之用，此亦為情理之常，斷不得以出租人不認識負責人為由便認定經授權簽訂租約之人為公司之負責人，故原決定前揭認定顯亦有違經驗法則。
五、本件補徵營業稅事件，前業案經臺灣省政府八十七年九月十九日府訴一字第一六六六八九號訴願決定以「本件究應對員工消費合作社或申請人或其他人課徵系爭營業稅，尚有再予詳查審酌之必要」，將原處分撤銷，責由被告另為適法之處分，然被告仍未予察查清整，仍執相同之舊理由，以原告為實際負責人，再為原核定之決定，對原告提出之多項如前揭第二、三大點所述新証據資料不予審酌，且訴願決定機關竟仍採被告之舊答辯理由，為駁回訴願之決定實要難以甘服。
被告主張：
一、本案原被告機關為臺北縣政府稅捐稽徵處，因營業稅自九十二年一月一日起由國稅局自行稽徵，概括承受營業稅所有稽徵業務，是本案被告機關變更為本局，合先陳明。
二、按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業‧‧‧」為行為時營業稅法第四十三條第一項第三款所明定。
三、本件原告涉嫌於八十三年七月至八月止，未辨妥營業登記即開業經營中壢供銷部，營業額計一○、九○八、九九一元，經桃園縣政府稅捐稽徵處查獲，乃核定補徵營業稅五一九、四七六元。原告不服，主張其非負責人云云，申請復查並循序經訴願、再訴願決定均遭駁回。經前行政法院八十六年七月一日八十六年度判字第一四七八號判決略以原告主張伍卓球為負責人，有中壢供銷部成立契約書，扣繳義務人為伍卓球之各類所得扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書及伍卓球聘任原告為中壢供銷部主任之聘書等資料供核。又中壢供銷部與蘆竹供銷部均係由員工消費合作社所成立，而蘆竹供銷部違章案原處分機關以員工消費合作社為納稅義務人，處理顯有不一致，是本件究應對何人課徵營業稅，容有進一步調查之必要等由將一再訴願決定及原處分均撤銷，囑由原處分機關另為處分。經桃園縣政府稅捐稽徵處八十七年四月十七日八七桃稅法字第八六一○一二四○號重核復查決定略以原告經查獲後均坦承係負責人，嗣行政救濟時再臨訟補具資料，並稱非負責人，自不足採。而蘆竹供銷部係由員工消費合作社所成立，而中壢供銷部係由原告自行籌資經營，盈虧無需繳交總社，是經營主體不同為由，仍維持原核定，原告不服，前經臺灣省政府八十七年九月十九日府訴一字第一六六六八九號訴願決定以本件究應對工消費合作社或原告或其他人課徵系爭營業稅，尚有再予詳查審酌之必要，將原處分撤銷，囑由原處分機關另為適法之處分。嗣徑原處分機關重核復查決定以，經查本案原告分別於八十三年八月二十七日至桃園縣政府稅捐稽徵處製作之談話筆錄中坦承自八十二年十一月起經營中壢供銷部，賣場之盈虧由其自行處理，與總社無關，並於八十三年八月九日向桃園縣政府稅捐稽徵處設籍課稅在案；次查，有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社理事主席黃文根於八十四年二月二十日在桃園縣政府稅捐稽徵處製作之調查筆錄中亦指稱「中壢供銷部是甲○○自行籌資金經營，‧‧‧盈虧無需繳交總社分配給社員‧‧‧」「‧‧‧該商號（即本件供銷部）負責人應該是甲○○，因為當初跟我訂合約是甲○○出面的，甲○○拿伍卓球的印章和身份證影本來訂約，事實上我根本沒見過伍卓球出面，也不認識伍卓球。‧‧‧甲○○原即在同址經營雅來超市，後來為了貨源方便，就與我們訂約，伍卓球只是他找來的人頭，這也是商場常見的情形。」此有黃文根談話筆錄附案可稽。又伍卓球雖於八十四年八月四日在桃園縣政府稅捐稽徵處所作筆錄自承為本案負責人，並稱將資金二、四○○、○○○元用現金支付給黃文根本人，惟查黃文根已供述根本未見過伍卓球，而伍卓球亦迄未提示出資金流程證明供核；再查，原告檢附黃文根八十五年三月二十日說明書雖事後改稱「‧‧‧查初認識伍卓球其人係甲○○引薦，事後訂立合約時則由甲○○持伍君身份證來本社填具合約書，再由甲○○攜回由伍君簽章承認」惟與伍卓球八十四年八月四日於桃園縣政府稅捐稽徵處製作筆錄所稱「‧‧‧我於八十二年十一月一日親自與黃文根訂立成立供銷部約定書。我並無委託他人代為訂立此契約。」之情形不符，自不足採。再查，本件賣場之房屋租賃及租賃契約之訂立，皆由原告出面交涉簽立，房屋出租人李大河八十四年七月十三日稱「‧‧‧系爭房屋使用情形及支付租金，均由甲○○處理，‧‧‧我不認識伍卓球先生，並未與其簽名蓋章訂定租賃契約書，亦無委託授權第三人代行立契。」另該營業處所房屋使用證明書使用人亦載明係原告；又查，原告之妻詹秀娟（任本案供銷部會計）於八十四年八月四日桃園縣政府稅捐稽徵處調查筆錄稱：「‧‧‧供銷部結帳餘額都存在我新竹企銀東內壢第0000000號帳戶內，伍先生是老闆，所以他每次從供銷部裡拿取現金，我都沒提示收據請他蓋章，且他都是偶而到部裡面看看，大部分業務及賣場都交由劉先生（即原告）處理。」按此詹秀娟之筆錄，雖述稱伍卓球為老闆，惟對伍君收取盈餘款一事，卻稱並無憑據可提示供核，顯係推諉之詞，另查原告所提供之供銷部合約書、房屋租賃契約書等立書人「伍卓球」之簽名皆與伍卓球八十四年八月四日於桃園縣政府稅捐稽徵處製作談話筆錄所親筆簽名之筆跡不符合，又原告於經桃園縣政府稅捐稽徵處查獲違章後始於八十三年十月十一日補申報其本人於系爭商號之薪資所得扣繳憑單等，顯係事後臨訟製作，不足採憑，縱伍卓球君以負責人名義申報該供銷部之營利事業所得稅，亦不影響原告始為本案實際負責人之事實，揆諸上揭規定，原核定並無不妥。
四、經查員工消費合作社理事主席黃文根於八十四年二月二十日在桃園縣政府稅捐稽徵處製作之調查筆錄中亦指稱「中壢供銷部是甲○○自行籌資金經營，‧‧‧盈虧無需繳交總社分配給社員‧‧‧。」「‧‧‧該商號（即本件供銷部）負責人應該是甲○○，因為當初跟我訂合約是甲○○出面的，甲○○拿伍卓球的印章和身份證影本來訂約，事實上我根本沒見過伍卓球出面，也不認識伍卓球。‧‧‧甲○○原即在同址經營雅來超市，後來為了貨源方便，就與我們訂約，伍卓球只是他找來的人頭，這也是商場常見的情形。」，且中壢供銷部之營業場地租賃契約係由原告出面訂立，每日結帳餘額均存入詹秀娟（原告之配偶）在新竹企銀東內壢第○五二─○六四九號帳戶內，核與供銷部合約書第三條第二款「‧‧‧各供銷部場地由甲方（員工消費合作社）直接與地主完成租賃契約‧‧‧、第四條「乙方（中壢供銷自甲方供貨日起，不得私自進貨及調高售價‧‧‧、第六條「乙方需將每日銷貨總金額的百分之九十由甲方所指定銀行派員前往收款，不得異議。」、第七條「乙方與甲方電腦線，掌握確實的銷貨狀況，以便適時的供貨‧‧‧。第九條「甲方實施統一議價（採、統一發單、統一供貨、統一付款‧‧‧）等規定均不相符，本案依雙方就中壢供銷部之組成性質均交代一致，應可採據，按「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。」為民法第八十七條第一項所明定，系爭供銷部合約書應屬無效，足證本中壢供銷部係原告利用中華民國退伍軍人協會桃園縣分會名義實由其獨立經營買賣業務之營業主體，至為明確，原告主張中壢供銷部乃員工消費合作社之分支機構，核無足採。
五、又查原告於八十二年十一月未經辦妥營業登記，即行開始經營中壢供銷部，經桃園縣政府稅捐稽徵處查獲其自八十二年十一月至八十三年六月漏報營業額八一、
五六九、二五二元乙案，業經改制前行政法院八十六年度判字第五七六號判決確定，維持核定補徵營業稅及罰鍰，然原告仍未依規定辦理營業登記，經桃園縣政府稅捐稽徵處再次查獲，核定補徵營業稅，亦即本案。而前次八十二年十一月至八十三年六月核定補徵營業稅部分，原告亦以其非負責人循序提起行政救濟程序，惟改制前行政法院八十六年三月十七日八十六年度判字第五七六號判決略以若伍卓球為負責人，何以對與營業有關之租屋、訂約等重大事項毫不過問，顯與常情不合。次查伍卓球雖稱將資金二、四○○、○○○元用現金支付給黃文根本人，惟黃文根已供述根本沒見過伍卓球，而伍卓球亦迄未提示資金流程證明供核；又原告係經桃園縣政府稅捐稽徵處查獲違章後始於八十五年十月十一日補申報其於系爭商號之薪資所得扣繳憑單，顯係事後臨訟製作，與原告初供不符，不足採憑，是原告訴稱中壢供銷部實際負責人為伍卓球顯非可採，本件既經查得未依法辦理營業登記，依前開規定，自應以實際經營人即原告為營業人而核定其銷售額並補徵應納稅額，是本件原告既經桃園縣政府稅捐稽徵處查獲未辦登記擅自營業而其相同主張又經改制前開行政法院判決所不採，其再持為本件之爭執，自難謂為有理由，原核定請予維持。
理由
一、本件桃園縣稅捐稽徵處原受委託代徵營業稅，自九十二年一月一日起復由被告辦理，經被告聲明承受訴訟，核並無不合，首予敘明。
二、按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業‧‧‧」為行為時營業稅法第四十三條第一項第三款所規定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰並得停止其營業：
一、未依規定申請營業登記而營業者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業；一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第一條、第五十一條第一款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款所明定。
三、本件原告甲○○涉嫌未經辦妥營業登記即行開業經營中壢供銷部，前經桃園縣政府稅捐稽徵處查獲違章營業期間自八十二年十一月至八十三年六月止之補稅部分業經改制前行政法院八十六年三月十四日判字第五七六號判決原告甲○○之訴願駁回，行政救濟確定在案，嗣又經桃園縣政府稅捐稽徵處第二次查獲八十三年七月一日至八十三年八月八日營業額計一○、九○八、九九一元（含稅），初查遂依行為時營業稅法核定補徵營業稅五一九、四七六元，並依第四十五條規定處以罰鍰一五、○○○元外，乃依第五十一條第一款規定，按漏稅額五一九、四七六元處十倍罰鍰五、一九四、七○○元（計至百元），另其未依規定給與他人憑證，依稅捐稽徵法第四十四條處罰鍰五一九、四七五元。原告不服，申經復查，未獲准變更，乃提起訴願，案經台灣省政府八十五年三月一日八五府訴二字第一四五九三○號訴願決定，將原處分關於違反行為時營業稅法第四十五條所處一五、○○○元罰鍰部分及違反稅捐稽徵法第四十四條所處罰鍰部分五一九、四七五元予以撤銷，囑由原處分機關另為處分外，其餘訴願均予駁回，原告猶表不服，就駁回部分提起再訴願，經財政部八十五年十一月五日台財訴字第八五○三○七三○一號再訴願決定，將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘再訴願駁回。原告復就遭駁回部分，提起行政訴訟，案經改制前行政法院八十六年七月一日八十六年度判字第一四七八號判決略以本件究應對何人課徵系爭營業稅，容有進一步調查之必要，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，著由原處分機關另為妥適之處理。嗣經原處分機關重行查核後，仍維持原核定補徵營業稅五一九、四七六元，原告不服，乃提起訴願，案經臺灣省政府訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。嗣經原處分機關重核復查決定以本案系爭實際負責人係屬原告無誤，仍維持原核定，因營業稅法於八十八年七月一日改為國稅，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為原告是否為中壢供銷部之營業人？是否為行為時營業稅法第五十一條所謂之納稅義務人？
四、經查：
（一）依桃園縣政府八十三年七月十五日八三府社合字第一一一六四八號函略以：該社（即桃園縣分會員工消費合作社）除經本府八十二年六月十二日核准登記（登記證字號：專園縣新字第四○○號），社址為桃園市○○街○○○號外，其餘供銷部均未核准設立，依規定不得以「合作社○○供銷部」之名義營業等語，有該函附原處分卷足憑。足認有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會中壢供銷部，未經辦妥營業登記即行開業。
（二）原告分別於八十三年八月二十七日至桃園縣政府稅捐稽徵處製作之談話筆錄中坦承自八十二年十一月起經營中壢供銷部，賣場之盈虧由其自行處理，與總社無關，並於八十三年八月九日始向桃園縣政府稅捐稽徵處設籍課稅在案；次查，有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社理事主席黃文根於八十四年二月二十日在桃園縣政府稅捐稽徵處製作之調查筆錄中亦指稱「中壢供銷部是甲○○自行籌資金經營，．．盈虧無需繳交總社分配給社員．．」「．．該商號（即本件供銷部）負責人應該是甲○○，因為當初跟我訂合約是甲○○出面的，甲○○拿伍卓球的印章和身份證影本來訂約，事實上我根本沒見過伍卓球出面，也不認識伍卓球。‧‧甲○○原即在同址經營雅來超市，後來為了貨源方便，就與我們訂約，伍卓球只是他找來的人頭，這也是商場常見的情形。」此有黃文根談話筆錄附案可稽。再查，原告檢附黃文根八十五年三月二十日說明書雖事後改稱「‧‧‧查初認識伍卓球其人係甲○○引薦，事後訂立合約時則由甲○○持伍君身份證來本社填具合約書，再由甲○○攜回由伍君簽章承認」惟與伍卓球八十四年八月四日於桃園縣政府稅捐稽徵處製作筆錄所稱「‧‧‧我於八十二年十一月一日親自與黃文根訂立成立供銷部約定書。
我並無委託他人代為訂立此契約。」之情形不符，自不足採。再查，本件賣場之房屋租賃及租賃契約之訂立，皆由原告出面交涉簽立，房屋出租人李大河八十四年七月十三日稱「‧‧‧系爭房屋使用情形及支付租金，均由甲○○處理，‧‧‧我不認識伍卓球先生，並未與其簽名蓋章訂定租賃契約書，亦無委託授權第三人代行立契。」另該營業處所房屋使用證明書使用人亦載明係原告；又伍卓球雖於八十四年八月四日在桃園縣政府稅捐稽徵處所作筆錄自承為本案負責人，並稱將資金二、四○○、○○○元用現金支付給黃文根本人，惟查黃文根已供述根本未見過伍卓球，而伍卓球亦迄未提示出資金流程證明供核；又查，原告之妻詹秀娟（任本案供銷部會計）於八十四年八月四日桃園縣政府稅捐稽徵處調查筆錄稱：「．．供銷部結帳餘額都存在我新竹企銀東內壢第0000000號帳戶內，伍先生是老闆，所以他每次從供銷部裡拿取現金，我都沒提示收據請他蓋章，且他都是偶而到部裡面看看，大部分業務及賣場都交由劉先生（即原告）處理。」有談話筆錄影本一份在卷足憑；揆諸詹秀娟之談話，雖陳稱伍卓球為老闆，惟該供銷部結帳餘額均在詹秀娟之新竹企銀東內壢第000－0000號帳戶內，有該存摺一份在卷可按；倘伍卓球為中壢供銷部之負責人，何以坐視其投資收益流入原告配偶之帳戶而不顧，顯然有悖常理。
又按此詹秀娟之筆錄，雖述稱伍卓球為老闆，惟對伍君收取盈餘款一事，卻稱並無憑據可提示供核，顯係推諉之詞，另查原告所提供之供銷部合約書、房屋租賃契約書等立書人「伍卓球」之簽名皆與伍卓球八十四年八月四日於桃園縣政府稅捐稽徵處製作談話筆錄所親筆簽名之筆跡不符合，又原告於經桃園縣政府稅捐稽徵處查獲違章後始於八十三年十月十一日補申報其本人於系爭商號之薪資所得扣繳憑單等，顯係事後臨訟製作，不足採憑，縱伍卓球以負責人名義申報該供銷部之營利事業所得稅，亦不影響原告始為本案實際負責人之事實。
綜上，足認中壢供銷部實非屬有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社之分支機構；原告未辦理營業登記自行設立中壢供銷部擅自對外營業。原告上開主張其並非負責人云云，自不足採。
五、至於原告主張自然人非營業人，非屬同法第二條所稱之納稅義務人，不得作為行為時營業稅法第五十一條處罰對象一節，按「營利事業除依法免辦營業登記者外，其不申報營業登記者，主管稽徵機關應就查得之資料核定其營業額計徵營業稅，不問其有無營業執照，店號名稱及營業場所。」改制前行政法院著有六十九年度判字第五十八號判例可參。查自然人從事反覆相同之營利業務者，除原告本件情形外，他如個人建屋出售、個人借牌承攬工程．．者，均應認其所從事之業務為經營事業，依行為時營業稅法第六條規定「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」，合於營業人之規定，原告主張其非為營業人，為無可採；依首揭判例說明，只需主管稽徵機關查得有營業之事實，不問其有無營業執照，店號名稱及營業場所，均需依法課徵營業稅，以杜絕以個人名義從事營業之脫法行為。本件原告既為中壢供銷部營業之實際負責人，從而原處分機關以原告為行為時營業稅法第五十一條所謂之納稅義務人予以處罰，依法並無違誤；原告上開主張，容有誤解。
六、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分、訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年一月十六日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年一月十六日
書記官楊子鋒