裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2489號判決
裁判日期：民國96年05月15日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02489號原告志鑫科技股份有限公司代表人甲○○（清算人）訴訟代理人 吳如璟 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月7日臺財訴字第09500148110號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，自行列報全年課稅所得額為新臺幣（下同）0元，被告初查以其92年12月3日資產負債表列有預付購置設備款16,000,000元，係自89年起預付股東甲○○之購買房地款項，迄今該筆交易並未過戶，乃依營利事業所得稅查核準則第36條之1規定，按92年1月1日之臺灣銀行基本放款利率6.79%設算利息收入1,040,000元（計算式：16,000,000元×利率6.5%=利息收入1,040,000元），核定全年所得額為1,040,000元。原告不服，主張因應經濟不景氣，以自有資金購買不動產作為辦公室之投資行為，原告已提示不動產買賣契約及完整資金流程，除簽約金外，其餘各次付款因原告當初資金係用於購買「富邦如意基金」，故配合基金賣出後再陸續支付，後因原告業務一直無法拓展，尾款4,000,000元沒有財力支付，故產權無法過戶，被告不應僅以該筆交易尚未過戶，逕行認定資金挪用而設算利息收入云云，申請復查。案經被告審理，認原告與股東甲○○於89年7月29日訂約買賣其所有坐落臺北市○○路○○巷○○號9樓之房地（下稱系爭房地），預付購買房地款項與買賣契約書約定付款期間不同，故原告所稱係配合基金賣出後再陸續支付，並非事實；另原告89年度營業收入為342,857元，90年度則無營業收入，然原告並未立即解約收回預付購買房地款，甚至於91年1月還付款1,000,
000元，故原告主張無力支付並非事實；又原告於清算前（92年12月3日）資產負債表列報預付款16,000,000元，另於清算後（92年12月25日）資產負債表列報現金16,322,667元，顯係於清算期間收回預付購置房地款，被告依營利事業所得稅查核準則規定予以設算利息收入1,040,000元，尚無不合；另原告已於92年12月3日辦理註銷並於清算期間收回預付購置房地款，92年度應依決算期間（92年1月1日至92年12月3日）設算利息收入960,219元（計算式：16,000,000元×利率6.5%×337日/365日＝利息收入960,219元），被告遂以95年2月16日財北國稅法字第0950203961號復查決定變更核定全年所得額為960,219元（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明（原告未於言詞辯論期日到場，依其起訴狀及準備程序之聲明及陳述記載）：
⒈原處分關於不利原告部分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈原告92年度帳列預付購置資產款16,000,000元，被告在未
能查證公司股東確有挪用公司款項事實，逕行援用營利事業所得稅查核準則第36條之1規定帳外調整增加利息收入960,219元，致須補繳稅款230,054元，查課稅處分係負擔處分，處分機關應就符合要件之事實為證明及附以理由，俾符依法行政原則，否則課稅處分即屬違法。本件在查核時，原告已即時提供不動產買賣契約書、完整資金流程、各次付款除以公司現有資金支付外；因被告當初資金部份係用於購買「富邦如意基金」，故另配合基金賣出後再陸續支付。故係因應經濟不景氣，以自有資金購買不動產作為辦公室之投資理財行為。被告應善盡調查之義務，負起舉證責任，不應僅從表面判斷以產權尚未過戶認定為買賣移轉，逕行認定資金挪用而設算利息收入。
⒉原告自89年公司成立後，業務一直無法拓展，89年度營業
收入342,857元，90年度營業收入0元；91年11月21日起暫停營業一年，當年度營業收入為0元；92年12月15日歇業辦理清算，當年度營業收入為0元。故購買不動產尾款4,000,000元沒有財力支付，產權無法過戶。因本件不動產買賣如不履行有違約金問題，故原告直至公司決定清算取得賣方同意取消違約金始行解約。訴願決定書第4頁第22行以未在無財力付款時即應立即解約收回預付房地款為由認定此項買賣不足採信，顯悖乎常情。
⒊依實質課稅原則及收入與支出配合原則，有所得就須課稅
。惟原告92年度已正式申請暫停營業一年，全年度營業收入及費用均為0元，公司因停業已無營業情況，何來所得反須繳巨額所得稅230,054元。綜上所陳，本件確實為支付不動產買賣價款，被告未能查證資金有挪用事實逕行援用查核準則36條之1規定設算利息，有欠審慎。
（二）被告主張之理由：⒈按「營利事業所得之計算，以其九十二年度收入總額減除
各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項定有明文。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」營利事業所得稅查核準則第36條之1復規定甚明。
⒉原告92年度營利事業所得稅結算申報，自行列報利息收入
0元，被告初查以其91年12月31日資產負債表列有預付購置設備款16,000,000元，係自89年起預付股東甲○○君（原告代表人之配偶）之購買房地款項，迄今該筆交易並未過戶，乃依查核準則第36條之1規定按92年1月1日之臺灣銀行基本放款利率6.5%設算利息收入1,040,000元，核定全年所得額1,040,000元。原告不服，申經復查，被告認原告已於92年12月3日辦理註銷並於清算期間收回預付購置房地款，92年度應依決算期間（92年1月1日至92年12月3日）設算利息收入960,219元（16,000,000元×利率6.5%×337日/365日=利息收入960,219元），故以原處分變更核定全年所得額960,219元。
⒊原告除執前詞爭執外，另主張其不動產尾款4,000,000元
沒有財力支付，產權無法過戶，係因本案不動產買賣如不履行有違約金問題，故原告直至公司清算取得賣方同意取消違約金始行解約，被告在其無財力付款時未立即解約收回預付款，認定此買賣不足採信，顯悖乎常情云云，資為爭議。按營利事業所得稅查核準則第36條之1之規範意旨，在於營利事業之資金必然用於營利目標上，而營利事業之資金本身既在供己營利之用，自不會供他人謀利而不收取因為放棄資金運用而生之利息，故基於稽徵經濟原則之考量，採取擬制設算之手段來認定其利息收入。經查原告之總資本額為16,470,000元，除是項房屋交易之預付款16,000,000元及少許現金（含銀行存款）外，別無其他資產，而系爭不動產交易金額高達20,000,000元，是交易之始即可預見資金之不足，惟原告卻仍將所有資本投入購置大於原告總資本額之不動產交易，將所有營運資金凍結，原告之投資決策實有違一般商業經營之營利目的。次查原告系爭不動產交易之對象甲○○又為公司之大股東（持股31%），其配偶復為原告之代表人（持股57.5%），對原告決策具有絕對之影響力，則系爭交易之真實即非無疑。再者，原告與股東甲○○所訂定之不動產買賣契約書，依其合約付款方式，尾款4,000,000元係於過戶登記日後15日才付清，原告主張其不動產交易尾款4,000,000元沒有財力支付，產權無法過戶一節，並非事實。又原告迄至91年
1月15日止業已支付購屋款16,000,000元，甲○○依約即應辦理過戶手續，惟該屋迄至92年底均未辦理過戶手續，反於92年12月3日公司清算時方以解約方式收回該預付款項，原告所為均與一般常理有違，亦與原告所稱係為公司營運投資是項資產之主張有違。從而，被告依營利事業所得稅查核準則第36條之1規定，以原告支付該價款無償供股東使用而未收取利息，應按92年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.5%設算利息收入960,219元，經核並無不妥。茲原告復執前詞爭執，難謂為有理由。
⒋綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤。
理由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。又本件原告起訴時，被告之代表人為 張盛和 ，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：原告92年度帳列預付購置資產款16,000,000元，被告在未能查證公司股東確有挪用公司款項事實，逕行援用營利事業所得稅查核準則第36條之1規定帳外調整增加利息收入960,219元，致須補繳稅款230,054元，顯屬違法。原告自89年公司成立後，業務一直無法拓展，89年度營業收入342,857元，90年度營業收入0元；91年11月21日起暫停營業一年，當年度營業收入為0元；92年12月15日歇業辦理清算，當年度營業收入為0元，故購買不動產尾款4,000,000元沒有財力支付，產權無法過戶，並無悖乎常情之事。依實質課稅原則及收入與支出配合原則，有所得就須課稅。惟原告92年度已正式申請暫停營業一年，全年度營業收入及費用均為0元，公司因停業已無營業情況，何來所得反須繳巨額所得稅230,054元。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：按營利事業所得稅查核準則第36條之1之規範意旨，在於營利事業之資金必然用於營利目標上，而營利事業之資金本身既在供己營利之用，自不會供他人謀利而不收取因為放棄資金運用而生之利息，故基於稽徵經濟原則之考量，採取擬制設算之手段來認定其利息收入。原告之總資本額為16,470,000元，除是項房屋交易之預付款16,000,000元及少許現金（含銀行存款）外，別無其他資產，而系爭不動產交易金額高達20,000,000元，是交易之始即可預見資金之不足，惟原告卻仍將所有資本投入購置大於原告總資本額之不動產交易，將所有營運資金凍結，原告之投資決策實有違一般商業經營之營利目的。原告系爭不動產交易之對象甲○○又為公司之大股東（持股31%），其配偶復為原告之代表人（持股57.5%），對原告決策具有絕對之影響力，則系爭交易之真實即非無疑。原告與股東甲○○所訂定之不動產買賣契約書，依其合約付款方式，尾款4,000,000元係於過戶登記日後15日才付清，原告主張其不動產交易尾款4,000,000元沒有財力支付，產權無法過戶一節，並非事實。又原告迄至91年1月15日止業已支付購屋款16,000,000元，甲○○依約即應辦理過戶手續，惟該屋迄至92年底均未辦理過戶手續，反於92年12月3日公司清算時方以解約方式收回該預付款項，原告所為均與一般常理有違，亦與原告所稱係為公司營運投資是項資產之主張有違。從而，被告依營利事業所得稅查核準則第36條之1規定，以原告支付該價款無償供股東使用而未收取利息，應按92年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.5%設算利息收入960,219元，經核並無不妥等語，資為抗辯。
四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項定有明文。又「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」復經行為時營利事業所得稅查核準則第36條之1規定甚明。
五、上開事實概要欄所述之事實，除「系爭房地之買賣契約是否真實」外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、92年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、不動產買賣契約書、甲○○土地所有權狀、建築改良物所有權狀、原告預付購置設備款分類帳、帳戶交易明細表、臺北市商業管理處91年11月25日北市商一字第911807014號函、92年12月15日北市商一字第921090287號函、清算後資產負債表、清算前資產負債表、92年度營利事業停歇業決算申報案件核定計算表、臺灣銀行利率匯率基金類/新臺幣存放款牌告利率、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、92年度營利事業所得稅結算及91年度未分配盈餘申報書、資產負債表、營業成本明細表、原告92年12月3日股東臨時會議事錄、股東常會決議錄、財產目錄、投資人明細及分配盈餘表、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、91年度未分配盈餘申報書部分項次明細表、臺灣臺北地方法院民事庭93年1月8日北院錦民土九十三年度司字第22號函、民事聲報狀等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件原告與甲○○就系爭房地之買賣是否真實？被告依據營利事業所得稅第36條之1規定，按臺灣銀行之基本放款利率設算利息收入，有無違誤？茲分述如下：
（一）本件原告與股東即原代表人 邱春堂 之配偶甲○○於89年7月29日簽訂買賣其所有系爭房地，總價為20,000,000元，原告並已支付第1期至第4期價金16,000,000元，為前開所確認之事實。又原告之總資本額為16,470,000元，亦有公司及分公司基本資料查詢表附本院可稽，然原告竟將所有資本投入購置大於原告總資本額之不動產交易，凍結其所有資金之運用，其投資決策實與一般商業習慣有違。且依原告與甲○○簽訂之系爭房地買賣契約書第3條約定：
「付款方式約定如左：第一次款（簽約金）於八十九年七月二十九日付款新臺幣五百萬元。第二次款八十九年十二月三十一日以前付款新臺幣七百六十萬元。第三次款九十年六月三十日以前付款新臺幣一百四十萬元。第四次款九十年十二月三十一日以前付款新臺幣二百萬元。第五次款辦妥產權過戶登記後十五日內一次付清偉款四百萬元。」觀之，本件房地之買賣價款均明確約定其給付時間及金額，其中尾款4,000,000元部分，則約定在辦妥產權過戶登記後15日內給付，有系爭房地之買賣契約書附原處分卷（附件2）足稽。原告既已支付第1期至第4期價金計16,000,000元，依上開合約書之約定，甲○○自應將系爭房屋之所有權移轉登記予原告，然原告竟稱因無財力支付尾款4,000,000元，故產權無法過戶云云，亦有可疑。
（二）再者，本件縱有原告所稱公司經營不善欠缺資金支付尾款之情事，然原告既已取得辦理系爭房屋所有權移轉登記之權利，尚非不得依上開合約內容，先行辦理系爭房地之所有權移轉登記，再向金融機構設定抵押擔保取得資金以支付所差之餘款4,000,000元。如此一來，非但可完成所有權移轉登記，以確保自身權益，並可藉此支付尾款完成契約，達成其原先投資理財之期待。然原告捨此不由，反自稱無資金支付尾款，將系爭房地之買賣契約書解除，並於92年12月3日公司清算時回收該預付款項16,000,000元，除與原告所稱係為公司營運始投資是項資產之主張有違外，亦不免令人懷疑其買賣系爭房地之真實性。此外，原告自承其89年度營業收入342,857元，90年度並無營業收入（見原告補充說明，附原處分卷系爭房地買賣契約書之前），核與被告營所稅結（決）算（未申報）案件查詢及外更正作業之電腦清單資料及其90年度未分配盈餘調整數額試算表（附原處分卷）相符，自堪認為實在。原告既於90年度即已無財力付款，卻又於91年1月付款1,000,000元（有原告預付購置設備款分類帳及原告所有之富邦銀行活期存款存摺內頁附原處分卷可參），未於第一時間立即解約收回預付購買房地款，亦與常理有違。
（三）矧且，系爭房地交易之對象甲○○為原告之大股東（持股
31%），其配偶邱春堂復為原告之原代表人（持股57.5%），有原告公司基本資料查詢單載有董監事持有股份數在卷足徵，渠等對原告公司決策均具有絕對之影響力，系爭房地之買賣自有人為操控之可能性；復參酌上開諸多疑點，本件即有充分之理由相信系爭房地之買賣並非實在。況從原告先依約給付第1期至第4期之買賣價金，迄至後來自稱無資金支付尾款，因而解除系爭房地之買賣契約書，並於92年12月3日公司清算時收回該預付款項16,000,000元過程觀之，最終結果與將公司資金貸給股東使用而未收取任何代價無異。因此，被告認定原告之上開行為屬「公司股東挪用公司款項」，不無道理。
（四）按營利事業所得稅查核準則第36條之1之規範目的，在要求營利事業之資金專供其營利直接使用，並依規定運用其資金，自不許營利事業脫法無償供他人運用資金而不收取任何代價，以免侵蝕營利事業之資金，因而對於營利事業無法證明其資金之正常使用者，對其資金使用之異常情事，即採取擬制設算利息收入之方式，故有本條文之制訂，以間接規範營利事業資金之正常使用。原告91年12月31日資產負債表所列預付購置設備款16,000,000元，係自89年起預付股東甲○○之購買系爭房地款項，然系爭房地之買賣始終未辦理過戶，最後並以解約收回該預付款項16,000,000元之結局收場，本院認定該買賣並非實在，已如前述，則被告於復查階段依查核準則第36條之1規定按92年1月1日之臺灣銀行基本放款利率6.5%設算利息收入960,21
9元（計算式：16,000,000元×利率6.5%×337日/365日＝利息收入960,219元），並核定全年所得額為960,21
9元，即無不合。
（五）末按，所得稅固係採量能課稅制度，原則上有所得即應課徵所得稅，所得增加，其負擔租稅能力亦增加，稅額即應相對調增。惟亦有例外情形，亦即法律別有規定時，雖有所得，仍不予課稅，例如所得稅法第4條所規定各項免納所得稅者；或雖無所得，但以法律設算方式擬制其有所得，例如本件營利事業所得稅查核準則第36條之1所規定者，藉以維繫租稅之公平性。準此，原告訴稱「依實質課稅原則及收入與支出配合原則，有所得就須課稅。原告92年度已正式申請暫停營業一年，全年度營業收入及費用均為
0元，公司因停業已無營業情況，何來所得反須繳巨額所得稅230,054元，…被告未能查證資金有挪用事實逕行援用查核準則36條之1規定設算利息，有欠審慎。」云云，即有誤解，洵非可取，併予敘明。
七、綜上所述，被告認本件原告支付上開價款無償供股東使用未收取利息，已有「公司股東挪用公司款項」之事實，乃依營利事業所得稅查核準則第36條之1規定，按92年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.5%，設算原告92年度之利息收入為960,219元，進而核定其該年度全年所得額為960,21
9元，並以原處分將原查所核定之設算利息收入1,040,000元及全年所得額1,040,000元，均變更為960,219元，其認事用法均無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分關於不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年5月15日
第一庭審判長法官王立杰
法官周玫芳法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國96年5月15日
書記官林佳蘋