裁判字號：最高行政法院94年判字第324號判決
裁判日期：民國94年03月10日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
94年度判字第00324號上訴人甲○○被上訴人南投縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國92年10月16日臺中高等行政法院92年度訴字第281號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、訴外人 白純瑛 所有坐落南投縣○里鎮○○段○○○○號土地（地目田，面積2,168.91平方公尺，持分八分之一），於民國（下同）88年5月19日經臺灣南投地方法院87年度執平字第3349號執行拍賣，由上訴人拍定取得，經被上訴人所屬埔里分處按一般用地稅率計徵土地增值稅新臺幣（以下同）268,146元，並函請執行法院代為扣繳在案。嗣上訴人於91年10月9日向該分處申請上開土地依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅並退還溢繳稅額，案經該分處審查後，以91年11月6日投埔稅二字第13547號函否准所請，上訴人不服，提起訴願，經南投縣政府訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：本件系爭農地為行為時農業發展條例施行細則第14條所定範圍，依行為時農業發展條例第27條之規定，當然發生免稅效果。執行法院87年10月28日查封筆錄並未載明系爭農地「未符規定」，且執行法院並非農業主管機關，是查封筆錄所記載，不能作為系爭農地是否依法作農業使用之唯一依據。而農地是否作農業使用，依財政部87年11月19日函釋所示，應由當地稅捐機關會同主管機關及相關機關依事實認定之，依土地稅法第2條之規定，被上訴人對系爭農地是否符合免稅要件，固有職權裁量；惟法律並未明文授權被上訴人就農地有無依法作農業使用得為職權裁量，何況，被上訴人並無任何證據以證明系爭農地拍定時（88年5月19日）未依法作農業使用，自不得以「查封時之查封筆錄（即87年10月28日）」認定系爭農地於移轉時未依法作農業使用。系爭農地由拍定人檢附自耕能力證明書拍定，足見主管機關現場勘查審核時，係認定系爭農地有依法作農業使用，由有自耕能力之自耕農「上訴人」拍定，此與行為時農業發展條例第27條之規定相合，且足使人民對之產生信賴，依「法律優越原則」及「信賴原則」，不容被上訴人任意否認之，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人准就白純瑛原所有被拍賣系爭農地免徵土地增值稅等語。
三、被上訴人則以：本件系爭土地固屬行為時土地稅法第39條之2第1項規定所稱之「農業用地」，惟系爭土地於87年10月28日臺灣南投地方法院由債權人之代理人導至現場實施查封時，實際使用情形為，地上種有檳榔，但長滿雜草，部分空地上置有廢棄輪胎、車輛及機具等，有臺灣南投地方法院民事執行處87年10月28日查封筆錄可證，上開土地查封時部分面積未依法作農業使用，事實至為明確，其查封時既未作農業用地使用，而執行法院隨即於88年5月19日將之拍定予上訴人，依一般經驗法則，該土地拍定時未作農業用地使用，堪予認定，依行為時土地稅法第39條之2規定及財政部81年12月23日台財稅第000000000號函釋意旨，即無免徵土地增值稅之適用。其次，南投縣草屯鎮公所88年5月4日核發予上訴人之自耕能力證明書，其內容並無系爭土地於核發時有依法作農業使用之記載，是自耕能力證明書尚不足證明系爭農地於拍定前有作農業使用。又財政部87年11月19日台財稅第000000000號函釋，乃該部本於土地稅法第55條之2（已刪除）第1項第3款規定之立法意旨所為之核釋，與本案無涉等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按農業用地移轉申請免徵土地增值稅，依行為時土地稅法第39條之2第1項規定，應同時具備：移轉之土地為農業用地、移轉時仍在依法作農業使用中及移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三要件，始得予以免徵土地增值稅。本件系爭土地地目為田，編定使用種類為特定農業區農牧用地，固屬上開條文所稱之「農業用地」，惟系爭土地於87年10月28日臺灣南投地方法院由債權人之代理人導至現場實施查封時，實際使用情形為：地上種有檳榔，但長滿雜草，部分空地上置有廢棄輪胎、車輛及機具等，有臺灣南投地方法院民事執行處87年10月28日查封筆錄附於原處分卷可稽，足見上開土地查封時部分面積未依法作農業使用，事實至為明確。系爭土地查封時既未作農業用地使用，而執行法院隨即於88年5月19日將之拍定予上訴人，該土地拍定時亦部分未作農業使用，即堪予認定，被上訴人依財政部81年12月23日台財稅第000000000號函釋認其不符行為時土地稅法第39條之2免稅要件，即屬有據。其次，原處分卷所附南投縣草屯鎮公所88年5月4日核發予上訴人之自耕能力證明書，其內容僅揭載上訴人具有自耕能力，承受系爭土地確能自任耕作，並無系爭土地於核發時有依法作農業使用之記載，自耕能力證明書尚不足證明系爭農地於拍定前有作農業使用。而農業發展條例施行細則第14條之規定，僅係補充行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）有關農業用地規定之範圍，農地移轉得否免徵土地增值稅，仍應審視該土地是否符合行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定之要件。又財政部87年11月19日台財稅第000000000號函釋，乃該部本於土地稅法第55條之2（已刪除）第1項第3款規定之立法意旨所為之函釋，與本案無涉，另上訴人所引財政部90年6月28日0000000000號、77年5月13日台財稅第00000000號函釋，核與本案情形不同，自不得援用，被上訴人並無違反「法律優越原則」，上訴人亦無「信賴原則」保護之適用問題。至上訴人主張上開土地亦非無土地稅法第22條之1第1項但書第1、2、
3、4、5款所定之情事云云，惟並未提出證明文件供核，所主張自難採信。況上訴人僅係系爭土地之拍定人，有關該土地之土地增值稅應徵或免徵亦與上訴人無關等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：本件為行政訴訟，焉得適用民事訴訟法所定「一造辯論法則」，原判決未記載其法律之所據，有不備理由之違法。上訴人遲誤準備程序，而原審未將準備程序筆錄送達上訴人之情形下，不得行言詞辯論，原審為一造辯論之判決，其訴訟程序與法律規定不合而違背法令。縱得為一造辯論，惟上訴人於93年10月7日準備書狀所為陳述，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第2項規定，原審於判決時，應斟酌之。原判決未於事實項下記載此項攻擊防禦方法，亦未於理由項下予以斟酌，自屬不備理由。本件被上訴人於原審訴訟程序時，既對「 蕭麗珠 」案件不爭執真正，猶在原審訴訟程序上主張駁回上訴人於原審之訴，顯然有意作成差別待遇，依本院81年度判字第1006號判例，應有「權利濫用」之違法，構成行政訴訟法第201條得予撤銷原處分之原因，原審亦未斟酌之，而影響於判決，自屬違背法令。依80年2月28日財政部台財稅第0000000000號函發布農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點、財政部88年11月
15日台財稅第00000000號及第000000000號函釋，課稅機關於處理農地免徵土地增值稅事件之順序流程，應於核准免徵後，始追查有無不應免徵情形。被上訴人違反先退後查原則，以避免當事人提出信賴保護原則之適用，與行政恣意禁止原則有違，原審不察，有判決不適用法規或適用不當之違法。何況，上訴人於拍定時有檢附自耕能力證明書，參照行政院農委會89年3月21日（89）農企字第8901152號函，及財政部（89）台財稅第0000000000號函釋，足見系爭農地拍定時有依法作農業使用，主管機關始曾核發自耕能力證明書與上訴人，被上訴人之認定有誤。再參以土地稅法第22條之1第1、2、3、4、5款之規定，農業用地不可能一直作農業使用，故若有上開條款之情事，依當時有效之土地稅法第55條之2之反面解釋，仍屬依法作農業使用，自得免徵土地增值稅。原審不惟與行政訴訟法第176條、民事訴訟法第281條有背，而違反證據法則，且未針對上開上訴人之攻擊或防禦方法為審認，亦有行政訴訟法第246條第6款之判決不備理由，其判決當然違背法令等語。
六、本院按未依行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第273條第1項規定，將準備程序筆錄送達於未到場當事人，即逕行終結準備程序，固有未妥。惟須此一程序之違背，有足以妨礙未到場人嗣後攻擊防禦之實施，且為維持審級制度之必要時，始足認有重大瑕疵，否則即不能執為上訴求為廢棄之理由。本件原審行準備程序，上訴人未到場，經原審宣示準備程序終結，雖未將準備程序筆錄送達於上訴人，惟被上訴人於該準備程序之陳述，與其所提出之答辯狀相同，並未提出新證據，而該答辯狀繕本已於準備期日前由被上訴人通知上訴人，即不妨礙上訴人攻擊防禦方法之行使，故上開準備程序筆錄未送達上訴人，與判決內容之當否無關，尚難以此認原判決違背法令。又依民事訴訟法第273條第2項規定：「前項情形，除有另定新期日之必要者外，受命法官得終結準備程序。」及行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條及第386條所列各款，並無準備程序筆錄未送達於未到場當事人，不得為一造辯論之規定，則原判決以上訴人未於言詞辯論期日到場，又無民事訴訟法第386條所列各款情形，依被上訴人之聲請，由其一造辯論而判決，難指為判決不備理由或判決違背法令。原判決理由項下第一段已敍明本件一造辯論之依據，雖未引用行政訴訟法第218條之準用規定，尚不影響判決之結果。次按行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第276條第1項規定：「未於準備程序主張之事項，除有下列情形之一者外，於準備程序後行言詞辯論時不得主張之。」本件上訴人於原審行準備程序時故不到場，又無民事訴訟法第276條第1項各款情事，乃於92年10月9日行言詞辯論之前一日遞送準備書狀，承辦股書記官於言詞辯論終結後收受，此有該書狀上原審收文日戳及書記官簽註可稽(見原審卷第65頁)，且未依行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第265條第1項之規定，以影本或繕本送達被上訴人，無從使被上訴人及法院藉以為言詞辯論之準備，依上開規定，即生失權效果，而不得以之為判決之基礎。原判決未將該書狀之陳述採為判決基礎，與行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條之規定本旨並無違悖。而其所舉訴外人蕭麗珠之案情，上訴人並未證明與本件相同，殊難謂原處分為差別待遇或權利濫用。至上訴人所舉行政院農業委員會89年3月21日(89)農企字第8901152號函謂：「農業用地依法作農業使用為核發自耕能力證明書條件之一」及財政部(89)台財稅第0000000000號函釋謂：「自耕能力證明書，於有效期間，得以替代農業用地作農業使用證明」然上開函釋係為因應農業發展條例於89年1月26日修正公布後，就購買農地申請不課徵土地增值稅者，應檢附證明文件，所為之釋示，僅於農業發展條例89年1月26日修正公布後，始有其適用，與本案農業用地移轉是否免徵土地增值稅要件，應依行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定據實認定無涉，上訴人執以主張自耕能力證明書得以證明系爭農地拍賣時有作農業使用，顯不足採。再按農業用地移轉申請免徵土地增值稅，依行為時土地稅法第39條之2第1項規定，必須同時具備：一、移轉之土地為農業用地。二、移轉時仍在依法作農業使用中。三、移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三要件，始應予免徵土地增值稅。本件系爭農地於88年5月19日拍賣移轉時部分面積未依法作農業使用，業經原審認定明確，其不符上開免稅要件，原處分否准其退還土地增值稅之申請，並無違誤。上訴主張依財政部80年2月28日台財稅第0000000000號函發布之「農業用地移轉免徵土地增值稅案件管制檢查作業要點」、88年11月15日台財稅第00000000號、82年12月30日台財稅第000000000號函釋，農業用地免徵土地增值稅事件之作業順序流程乃１、應先予免稅。２、嗣後發現免稅不符法律規定時，再予補徵裁罰。３、補徵裁罰時，應審酌當事人有無信賴保護原則之適用乙節，惟本件系爭農地既不符免稅要件，自無適用各該函釋之餘地。其他上訴論旨復就原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。綜上所述上訴論旨均無採，上訴人猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年3月10日
第三庭審判長法官廖政雄
法官黃合文法官鍾耀光法官姜仁脩法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國94年3月11日
書記官張雅琴