高雄高等行政法院96年度簡字第126號判決

裁判字號：高雄高等行政法院96年簡字第126號判決

裁判日期：民國96年06月08日

裁判案由：綜合所得稅

高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第126號原告甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月26日台財訴字第09500598980號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告93年度取自台灣省自來水股份有限公司第6區管理處（下稱自來水公司第6區管理處）給付薪資所得新臺幣（下同）1,453,144元，於辦理93年度綜合所得稅結算申報時，自行減除因提敘一次補發之90、91及92年度薪資所得計809,110元後，申報93年度系爭薪資所得為644,034元，經被告以自來水公司第6區管理處彙報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單所載總額為1,453,144元，乃同額核定原告系爭薪資所得。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：（一）依據司法院釋字第377號解釋理由書，認為有關個人綜合所得稅課徵，就現行所得稅法令觀之，固以個人所得實際取得年度為準，即所謂收付實現原則，惟於解釋理由書後段以但書強調，公務員因法定原因停職，而於復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人「得依己意變動其所得給付時間之情形」者不同，此種所得係長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，「應」於所得稅法修正時予以檢討。易言之，上述解釋對納稅義務人「非得依己意變動其所得給付年度」而長期累積形成之所得，如合併於所得實現年度核課所得稅，致需適用較高累進稅率並不認同，「應」檢討修正所得稅法，始為公平合理。（二）惟被告自84年大法官會議做成上開解釋迄今11年餘，未遵依上開解釋所強調「非得依己意變動其所得給付年度而長期累積形成之所得，一次合併於所得實現年度課稅」之不合理情形，做通盤性檢討修正所得稅法，而係以財政部88年8月12日台財稅字第000000000號函解釋方式，僅針對「公務員因案停職於復職時一次補發停職期間俸給」個案發布之函示，同意按所得歸屬年度分年申報核課所得稅。此種不思通盤檢討修法之行政怠忽或便宜行事之作為，實為再生本件爭議之主因。（三）被告雖未針對所謂「非得依己意變動其所得給付年度而長期累積形成之所得，一次合併於所得實現年度課稅」之不合理情形修正所得稅法，惟本件系爭所得係依法經長期爭取後，始獲公司同意依公務人員俸給法相關法令辦理提敘補發之所得，基於原告具公務人員身分，所任職機關亦為公營事業單位，因此系爭所得屬原告因法定原因非得依己意變動其所得給付年度，而係長期累積形成之所得，怠無疑義，此與前述大法官會議解釋但書強調要求被告應檢討修法之「因法定原因停職於復職時一次補發停職期間俸給」所得性質相同，均屬因法定原因無法依納稅義務人之意變動其所得給付時間，而係長期累積形成之所得。惟訴願決定書稱，本件系爭所得不適用財政部88年8月12日台財稅字第881932202號函示，卻從未正面明確指出上述二種所得就「非得依己意變動其所得給付期間」及「長期累積形成」二項要件上是否相同，或有何差異?顯有避重就輕之嫌，誠無法令原告信服。事實上，原告就本件系爭所得於93年申報所得稅時，已私下請益多位國稅局主管人員，多認為可援用財政部88年8月12日台財稅字第000000000號函示精神辦理，因此原告比照辦理，按所得歸屬年度分年申報所得稅，並非無據。（四）綜上所陳，被告未依大法官會議解釋函通盤檢討修正所得稅法，僅針對請釋個案發布釋示，明知本件系爭所得，與財政部88年8月12日合財稅字第000000000號函示之所得，二者所得性質相同，且被告從未能正面明確地否定本件系爭所得與上述台財稅宇第000000000號函示之所得之間，就「非得依己意變動其所得給付期間」及「長期累積形成」二項要件上有何差異，顯見其訴願決定採據之偏頗不足，有所違誤云云，爰聲明求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）云云。被告則以：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」為所得稅法第14條第1項第3類第1款所明定。次按「核釋納稅義務人因案停職，於復職時一次領取服務機關補發停職期間之薪資所得，有關課徵綜合所得稅規定。說明：一、納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：……（二）納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。……。」復為財政部88年8月12日台財稅第000000000號函所明釋。另按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」為司法院釋字第377號解釋可資參照。
（二）本件原告為自來水公司第6區管理處之員工，93年度取自該處給付薪資所得計1,453,144元，於辦理93年度綜合所得稅結算申報時，自行減除因提敘一次補發之90、91及92年度薪資所得計809,110元後，申報93年度薪資所得644,034元。被告以原告93年度取自自來水公司第6區管理處給付薪資所得計1,453,144元，其中固含有該處補發提敘晉級之90、91及92年度薪資差額809,110元，惟參諸司法院釋字第377號解釋，個人綜合所得稅基於量能課稅，採收付實現原則，是個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，而不問其所得原因是否發生於該年度。被告依自來水公司第6區管理處掣發之扣繳憑單所填給付總額1,453,144元，同額核原告93年度薪資所得，揆諸首揭規定，洵無違誤，請予維持。（三）次查財政部88年8月12日台財稅第000000000號釋函，係專就納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職時，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關綜合所得稅如何課徵所作之規定。核該函釋之納稅義務人係因案停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，嗣後既經判決確定獲准復職，其停職原因自始即不存在，該一次領取停職期間之薪資所得，與本件原告因薪級提敘案追溯生效，於本年度由服務單位追溯一次補發以前年度之薪資差額之情形不同，自無援引適用餘地，原告主張比照辦理，核無足採。且個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則，參諸司法院釋字第377號解釋意旨，並無違背，是本件提敘補發之薪資差額，被告依實際取得年度併課原告該年度綜合所得稅，並無不合。（四）至稱被告未遵依司法院釋字第377號解釋，作通盤檢討修正所得稅法，而僅針對「公務員因案停職於復職時一次補發停職期間俸給」個案發布函釋乙節，查前揭司法院釋字第377號解釋，係針對個人所得之歸屬年度，按所得稅法之法理所為解釋，認財政部賦稅署60年6月2日台稅一發字第368號箋釋與憲法尚無牴觸，惟該號解釋之解釋理由書亦提及「公務員因法定原因停職，於停職期間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額稅，應於所得稅法修正時予以檢討‧‧‧」。嗣財政部以88年8月12日台財稅字第000000000號函釋納稅義務人因案停職於復職時一次領取服務機關補發停職期間之薪資所得，有關課徵綜合所得稅之規定，並停止適用財政部賦稅署60年6月2日台稅一發字第368號箋函。是原告主張，容有誤解，併予敘明等語資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
三、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」為所得稅法第14條第1項第3類第1款所明定。次按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」為司法院釋字第377號解釋可資參照。又「核釋納稅義務人因案停職，於復職時一次領取服務機關補發停職期間之薪資所得，有關課徵綜合所得稅規定。說明：一、納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：......（二）納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。......。」經財政部88年8月12日台財稅第000000000號函釋在案。
四、本件原告93年度取自自來水公司第6區管理處給付薪資所得1,453,144元，於辦理93年度綜合所得稅結算申報時，自行減除因提敘一次補發之90、91及92年度薪資所得計809,110元後，申報93年度系爭薪資所得為644,034元，經被告以自來水公司第6區管理處彙報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單所載總額為1,453,144元，乃同額核定原告系爭薪資所得等情，此有原告93年度綜合所得稅結算申報書、被告93年度綜合所得稅核定通知書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等附原處分卷可稽，堪予認定。
五、原告雖以前詞資為爭議。惟查：
（一）原告93年度取自自來水公司第6區管理處薪資所得1,453,144元，固含有補發提敘晉級之90、91及92年度薪資差額809,110元，此有各類所得扣繳暨免扣繳憑單附原處分卷可參，惟參諸前揭司法院釋字第377號解釋，個人綜合所得稅基於量能課稅，採收付實現原則，是個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，而不問其所得原因是否發生於該年度。則被告依自來水公司第6區管理處掣發之扣繳憑單所填給付總額為1,453,144元，同額核定原告系爭薪資所得，揆諸前揭說明，並無違誤。
（二）財政部88年8月12日台財稅第000000000號釋函，係專就納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職時，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關綜合所得稅如何課徵所作之規定。核該函釋之納稅義務人係因案停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，嗣後既經判決確定獲准復職，其停職原因自始即不存在，該一次領取停職期間之薪資所得，與本件原告因薪級提敘案追溯生效，於93年度由服務單位追溯一次補發以前年度之薪資差額之情形不同，自無援引適用餘地，且按司法院釋字第377號解釋意旨，個人綜合所得係以收付實現為原則，個人所得之歸屬年度，係以實際取得之日期為準，而不問其所得原因是否發生於該年度。從而，被告以原告93年度實際取得90、91及92年度補發提敘晉級之薪資差額809,110元，併課原告93年度綜合所得稅，揆諸前揭說明，並無不合。是原告主張：其於90年12月20日至自來水公司任職後，發現有敘薪不公情事，乃自91年起多次向該公司及上級權責機關陳情，嗣自來水公司於93年同意補提敘薪級，並追溯補發90至92年之薪資差額，其情形與因案停職，於復職後獲補發薪資差額之情形相同，均屬納稅義務人「非得依己意」變動其年度所得及「長期累積形成」之所得，自得援用財政部88年8月12日台財稅第000000000號函釋精神，將系爭所得分別依所得所屬年度核課所得稅云云，不足採信。
（三）至原告主張：被告未遵依司法院釋字第377號解釋，作通盤檢討修正所得稅法，而僅針對「公務員因案停職於復職時一次補發停職期間俸給」個案發布函釋云云。惟查，前揭司法院釋字第377號解釋，係針對個人所得之歸屬年度，按所得稅法之法理所為解釋，認財政部賦稅署60年6月2日台稅一發字第368號箋釋與憲法尚無牴觸，惟該第377號解釋之解釋理由書亦提及「公務員因法定原因停職，於停職期間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額稅，應於所得稅法修正時予以檢討‧‧‧」。嗣財政部以88年8月12日台財稅字第000000000號函釋納稅義務人因案停職於復職時一次領取服務機關補發停職期間之薪資所得，有關課徵綜合所得稅之規定，並停止適用財政部賦稅署60年6月2日台稅一發字第368號箋函。足見原告此部分之主張，容有誤解，亦不足採信。
六、綜上所述，原告之主張，均不足採，則被告以自來水公司第6區管理處彙報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單所載原告93年度薪資所得總額為1,453,144元，乃同額核定原告系爭薪資所得，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，故不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如
主文。中華民國96年6月8日
第二庭法官許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國96年6月8日
書記官李昱附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。