臺北高等行政法院97年度訴字第2771號判決

裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2771號判決

裁判日期：民國98年03月26日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2771號原告鴿大企業有限公司代表人甲○○訴訟代理人 蘇美玲 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人丙○○
乙○○丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月5日台財訴字第09700372900號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）89年10月至92年3月間進貨，取具虛設行號天貴科技股份有限公司、金西川行股份有限公司、西川行興業股份有限公司、恆望國際實業有限公司及晶西川企業有限公司（以下分別簡稱天貴公司、金西川行公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）22,669,350元，營業稅額1,133,471元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局北部地區機動工作組及被告機關查獲，核定補徵營業稅額1,133,471元，並按所漏稅額處5倍罰鍰5,667,300元(計至百元止)。
原告不服，申經被告機關復查決定，獲准追減補徵營業稅額56,561元及罰鍰2,436,600元。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告取具虛設行號開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，補徵營業稅額1,076,910元，罰鍰3,230,700元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈查被告於94年1月3日，以原告進貨，未依法取得憑證，
而以涉嫌虛嫌虛設行號天貴公司、金西川行公司、西川行公司、恆望公司、晶西川公司所開立之統一發票61紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額為由，核定原告應補繳本稅1,133,471元，課處罰鍰5,667,300元。迨原告檢附與各該公司間訂貨單、收貨單、統一發票、付款票據、匯款資料，於94年3月9日提請復查後，被告以「…至申請人於91年1月、2月取具金西川行公司開立之統一發票5紙，銷售額計1,131,200元，營業稅額56,561元，經重行審酌應予追減」為由，於97年6月作成復查決定書，作成「追減補徵營業稅額56,561元及罰鍰2,436,600元」之處分，經原告提請訴願，而遭決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
⒉按「事實之認定，應憑證據，不得出於臆測，此項證據
法則，自為行政訴訟所適用」、「當事人主張真實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」，最高行政法院61年判字第70號判例、88年度判字第4260號判決著有明文。查被告認定天貴公司、西川行公司、恆望公司、晶西川公司為虛設行號云云，依其復查決定書所載，係以法務部調查局北部機動工作組移送書為憑。惟「刑事判決所為事實之認定，行政訴訟判決本不受其拘束，行政法院雖非不得以刑事判決認定之事實為行政訴訟判決之參考，而為相同之事實認定，然『應斟酌調查該刑事判決認定事實之結果，所得心證之理由，記明於判決』」，最高行政法院92年度判字第1453號判決載有明文，則刑事判決所為事實之認定，於未經行政法院調查及認定前，尚不足作為違章事實認定之依據，則法務部調查局北部機動工作組之移送書又如何能作為事實認定之依據？又被告認各該公司之異常進項比例分別高達
99.2%~100%云云，而認原告無與各該公司交易之可能。惟查該所謂異常交易營業人之分析表，並非係指原告與各該公司交易當時，各該公司已有之異常交易相對人，而係被告基於事後查核，將行政管理上認為非屬正常之營業人，包括虛設行號、註銷營業登記、遷出外區局、擅自歇業他遷不明、申請一般註銷、申請停業、尚有違欠，暫緩註銷等均予以計算在內，不僅在時間認定上，係將交易後數月甚或數年始發生之行為予以列入計算，甚至所認定之「異常營業行為」亦不過係屬一般營業人經過時空環境變化，所可能採取之營業上變動而已，被告將之作為認定各該公司係屬虛設行號之基礎，洵無足採。
⒊再查原告與天貴公司間，發票日期89年10月起至同年12
月20日止，金額計400萬元之交易，原告不僅將相關之訂貨單、送貨單提供被告，並已提出各筆匯款資料，雙方早已銀貨兩訖。詎被告竟以天貴公司於匯款後當日或3日內即以現金提領，且其年度結餘金額分別僅為1,334元及873元，而認原告無法證明天貴公司係原告之實際交易對象云云。惟按「稱買賣者，謂當事人一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」，民法第345條定有明文，原告基於買賣契約所應負之契約義務係收受買賣標的物，及給付價金，原告依買賣契約交易貨款後，雙方銀貨兩訖，原告對於天貴公司已無任何契約權利、義務存在，對於天貴公司收受系爭貨款後之運用更無置喙之餘地，被告以該公司於匯款收受後之當日或3日內即以現金提領，並以該公司銀行帳戶結餘金額微小，據以論定天貴公司非原告之實際交易對象云云，不僅其邏輯論證違反交易常規，亦係加諸原告法律上所未賦予之責任與義務，試問：有何法律規定或行政機關賦予原告權利，禁止天貴公司於收受貨款後提領運用？又有何法律規定營業人需於帳戶中保持若干結餘金額，始能認定為實際營業人？⒋又原告與西川行之交易，原告業已提呈訂購合約、出貨
單及付款支票供核。詎被告竟以西川行兌領支票後，於當日或次日即以現金提領，且年度及金額微小；及部分支票係由虛設行號之華釩公司、 林佳美 、 吳惠錦 兌領，而西川行公司92年度並未僱用員公云云，認為原告無法證明西川行公司係實際交易對象。惟查原告並無任何權利干涉該公司之款舋提領與運用，已如前述，被告認事用法顯有違誤。又西川行公司收受支票後轉讓他人兌領支票，不過基於票據屬於流通證券之當然結果，被告據此而為上開認定，顯對於票據性質欠缺認識。又倘原告真如被告所主張（按原告否認其事），與西川行公司間並無真實交易存在，又如何會簽發高額支票交付西川行公司兌領，且未禁止背書轉讓？又西川行公司轉讓支票之後手華釩公司、林佳美、吳惠錦，與原告素不相識，原告平白將鉅款交由他人，所為何來？被告又以西川行公司92年度未僱用員工，似在否認提領人林佳美、吳惠錦係該公司員工，惟倘該二人為西川行公司員工，西川行公司竟將貨款支票交由員工兌領，未由公司本身提示取款，亦顯然違反公司利益與交易常規，被告主張之論據，顯有嚴重之違誤，不足採憑。
⒌另原告與恆望公司、晶西川公司間之交易，亦均提出交
易憑證及相關出貨單等供核，被告仍以恆望公司收受貨款後即於當日或4日內現金提領；及晶西川公司將貨款支票轉讓他人兌領云云，而否認原告與該二公司間之交易為真實，均係加諸原告法律所未自賦予之責任與義務，均非適法。
⒍再查被告於其原課稅處分中，亦以相類之理由，推認原
告之另一交易相對人「金西川行公司」為虛設行號，對原告課處補稅及罰鍰處分，經原告申請復查後，原處分雖將該部分予以追減，惟其理由僅載：「至申請人於91年1月、2月間取具金西川行公司開立之統一發票5紙，銷售額合計1,131,200元，營業稅額56,561元，經重行審酌應予以追減」，對其反於原處分認定，追減該部分稅額之原因，並無任何之說明，雖此結果係有利於原告，惟原告對本件任一交易相對人，所為之營業行為與所保存之交易憑證，付款單據並無不同，「金西川行公司」原來基於相同之移送書及論證標準而遭認定為虛設行號在先，於復查決定後突然遭剔除之事由，亦極有可能存在於其他公司，被告自應詳為敘明，俾供查明該事由係僅屬該公司之個人事由所致；或尚有利於原告之資料而可能為原告所引用者，被告率於認定在前，含糊剔除在後，實足證被告對本件所為處分。
⒎末查原告不僅已盡力將相關交易資料、付款憑證等提交
被告，亦曾應被告之要求，提供交易相對人之接洽人員聯繫資料，被告竟要求原告提供各該人員之身分證資料等，實令原告錯愕莫名，原告只不過平常之營業人，與各該公司亦不過係普通之營業行為，豈可能會有交易相對人接洽人員之身分證資料？被告一再超出法律規定，及商業營運規則要求原告，無非係藉由公權力之執行，對原告多加刁難而已。
⒏查被告初次作成補稅及罰鍰處分，專以法務部調查局北
部地區機動工作組函文及案情相關資料為據（請參見原證1)，亦即被告係以上開天貴公司、金西川行公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司，均遭調查局認為係屬涉嫌虛設行號之公司，而作成原處分，惟「刑事判決所為事實之認定，行政訴訟判決本不受其拘束，行政法院雖非不得以刑事判決認定之事實為行政訴訟判決之參考，而為相同之事實認定，然『應斟酌調查該刑事判決認定事實之結果，所得心證之理由，記明於判決』」，最高行政法院92年度判字第1453號判決載有明文，調查局認上開公司「涉嫌虛設行號」，而展開調查，上開各公司負責人是否犯罪，仍應經檢察官調查，刑事庭定罪科刑，始足當之，被告僅以調查局移送書，即認定上開五家公司為虛設行號，作成補徵稅額及罰鍰處分，顯屬輕率。
⒐再查原告提請復查後，被告法務科審認復查理由後，認
本件尚有待查明，而要求承辦之審查三科製作相關案情分析表，並查明付款是否有回流情事（原證2財政部國稅局便箋影本乙件），以加強證據力，顯見原處分僅以調查局之移送函作為認定依據，確屬輕率，證據力亦有可疑。詎被告經將近3年之調查後，並未查得資金有回流原告情事，竟以天貴公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司資金存入後即遭現金提領，或係由案外人兌領貨款支票云云為由，認原告未能證明各該公司為實際交易對象，而予以維持。惟原告於94年間遭調查時，即將與各該公司間訂貨單、收貨單、統一發票、付款票據、匯款資料等全部提出，被告調查後亦確定原告確有支付貨款，被告自已就各該公司為實際交易對象乙節，提出相當之證明。被告認各該公司收受貨款後，提領現金使用，或貨款支票係由第三人兌領云云，而有所質疑，顯係加諸原告法律上所無之義務。蓋支票係屬支付工具，本得轉讓予第三人，原告係發票人，何能干涉？況貨款支付後，交易相對人如何提領使用，亦非原告所能干涉，被告因此即認上開各公司為虛設行號，認事顯已違背經驗法則，不足採憑。況另家金西川行亦復如是，何以被告剔除金西川行公司為虛設行號之認定，而追減稅額及罰鍰？⒑再查天貴公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司確
係原告之實際交易對象，已有原告提出之訂貨單、收貨單、統一發票、付款票據、匯款憑證等資料可憑，雖被告又以各該公司於涉案期間取自虛設行號等營業人開立之異常進項金額佔其總進項比例，天貴公司99.2%、西川行99.7%至100%、恆望公司99.1%、晶西川95.6%為由，認定各該公司係屬虛設行號，原告無可能與各該公司交易云云。惟依被告製作之虛設行號相關資料分析表所載「…天貴公司88年7月至92年2月有出口資料，金額計37,765,526元」、「西川行興業股份有限公司…涉案期間（88年1月至92年5月）進口金額10,967,120元」、「晶西川企業有限公司…該涉案期間（89年6月至92年6月）進出口報單資料，進口4,083,173元，出口12筆2,841,404元」等語（原證3虛設行號相關資料分析表影本3紙），顯見各該公司確有真實之交易及營業，被告認定上開各公司為虛設行號，原告不可能與之真實交易云云，顯有謬誤。
⒒又被告認定恆望公司為虛設行號，係計算其異常進項金
額180,612,593元，佔其總進項來源比例82.6%（原證4虛設行號相關資料分析表影本乙件），惟被告分析表所列之各該涉嫌虛設行號公司，仍在調查當中，被告將恆望公司與各公司交易之金額，均列為異常進項稅額，無非係以其自身主張循環論證，顯不足採憑。況恆望公司涉案期間申報進項金額240,677,519元，縱將異常進項金額180,612,593元扣除，尚有60,064,926元之進項金額係屬正常，原告與該公司交易金額僅為7,668,465元，與該公司正常進項金額相較，僅屬一小部分，更足證明原告與恆望公司間確有真實之交易。
⒓原告與5家公司間之交易態樣並無不同，且均有交易資
料可憑，被告復查後僅剔除金西川公司，認定其他公司為虛設行號，非原告之實際交易對象云云，並無理由：⑴原告於94年3月9日向被告提出復查申請當時，即已同
時檢附與該5家公司間之訂購合約、出貨單及付款憑證（詳被告行政救濟案卷第52頁-207頁）。茲將原告與各該公司間之每筆交易之相關憑證，案卷頁碼編製對照表，以方便鈞院查核、勾稽（附表1對照表3紙），合先敘明。
⑵次查被告於原告申請復查後，將對照表編號2之金西
川公司予以剔除，不認該公司為虛設行號，其理由係：「…金西川行委託經理 陳桂華 到局表示…，並提供部分與各大百貨公司簽訂之專櫃合約書及銷項營業人之付款資料及訂購合約書供核；經查金西川行89年至
90年2月間，開立銷項發票予太平洋崇光百貨、廣三崇光百貨及新光三越百貨等營業人，經檢視金西川行所檢附之合約書，係載明由上述營業人提供營業場所由金西川行以專櫃方式經營，故金西川行應有銷貨事實」等語（原證5財政部台北市國稅局審查第三科查緝案件稽查報告金西川行股份有限公司查核案影本乙件）。依上可知，原告所取得之金西川行之銷項發票，太平洋崇光百貨、廣三崇光百貨及新光三越百貨等營業人亦同樣取得，原告取得即遭認定係取得非實際交易對象，虛設行號之發票，遭處補稅及罰鍰處分，雖提出合約及付款流程，仍遭質疑非屬真實；而上開三營業人取得，被告即認定金西川行確有銷貨事實，非虛設行號，理由安在？無非被告自始即認定上開三營業人絕無逃稅之可能，故渠等之交易資料一經提出，被告即予採認；反之原告提出相同之交易資料，仍迭遭質疑。雖被告於復查時已剔除金西川行，卻仍然維持另4家公司，係屬虛設航號，非原告實際交易對象之認定，雖經原告提出合約、出貨單及付款流程，被告仍不予採認。深究實質，原告與該4家公司，與金西川行之交易態樣並無不同，所不同者乃該4家公司之銷項發票，並未為太平洋崇光百貨、廣三崇光百貨及新光三越百貨等營業人取得，乃遭被告認定為虛設行號所致，被告此種認定邏輯，實乃先入為主地以取得銷項發票營業人之規模、知名度與營業額，作為判別標準，被告所處罰者，非原告有逃漏稅之行為，而係處罰原告之規模、知名度與營業額遠遠不及上開三營業人。
⑶再查天貴公司、西川行公司、晶西川公司，於被告認
定之涉案期間內，均有進、出口營業之行為，且進出口之金額分別高達37,765,526元、10,967,120元及6,924,577元（進口4,083,173元、出口2,841,404元，原證3），顯見各該公司確有真實之營業，並非虛設行號。雖被告於原證3之相關資料分析表中，認上開三公司及恆望公司均有取得異常進項發票，惟該所謂「異常進項」之認定標準，亦不過係被告於法務部調查局北部機動組檢附之可能涉案廠商中，循環論證之結果，並無其他事證足證上該4家公司屬虛設行號，況遭被告於復查階段剔除之「金西川行公司」亦在法務部調查局檢附之可能涉案廠商名單中，最後仍遭被告實質認定非屬虛設行號，顯見該移送名單，並非虛設行號之證明書，且依被告自承，該案自法務部調查局92年移送偵查迄今，「系爭4家虛設行號尚未被判決」，在在證明被告認定之疏誤。
⒔另鈞院庭訊時所詢「系爭4家公司有無按期申報進銷項
及其銷售額？」部分，因卷內並無相關資料，原告無法查報，請鈞院諭令被告查明提出。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、
購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為行為時營業稅法、加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款及同法施行細則第52條第1項所明定。次按「……（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：……2.有進貨事實者：……（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。……」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令所明釋。⑵本件原告於首揭期間進貨，取具虛設行號天貴公司、
金西川行公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司開立之統一發票61紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,133,471元，有法務部調查局北部地區機動工作組移送書、被告併案移送函、虛設行號相關資料分析表及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，經被告核定補徵營業稅額1,133,471元。原告主張與天貴公司、金西川行公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司確有交易事實，雙方均已銀貨兩訖，有採購合約並以支票或匯款方式付款云云。惟經被告審酌上開事證，認原告於首揭期間確無向天貴公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司等4家公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額1,076,910元部分並無不合，乃維持原核定；至原告於91年1月、2月間取具金西川行公司開立之統一發票5紙，銷售額合計1,131,200元，營業稅額56,561元，經重行審酌，復查決定已予追減。訴願決定亦予維持。
⑶按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同
，於事實不明時其不利益應歸由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。換言之，主張權利之人，於事實真偽有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任。而就課稅處分之要件事實而言，有關權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），依上開舉證責任分配之原則固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故關於進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。故本件有關系爭進項稅額發生之事實（即原告與天貴公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司間實際交易事實）之真偽倘有不明，即應由納稅義務人即原告負舉證之責，先予陳明。
⑸依前揭刑事案件移送書及分析表所載，天貴公司、西
川行公司、恆望公司及晶西川公司均係 許應時 涉嫌虛設行號集團成員， 許應時君 等人利用人頭名義虛設公司行號領用統一發票，隨即將購買之統一發票出售圖利，並在銀行開立帳戶，充作繳稅證明與支付憑證之用，不法情事已載明甚詳，又渠等於涉案期間取自虛設行號等營業人開立之異常進項金額占其總進項比例分別為天貴公司99.2％、西川行公司99.7﹪（90年度）至100%（91、92年度）、恆望公司99.1﹪及晶西川公司95.6﹪，均係無銷貨事實虛開統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與渠等交易。次依其提示之支票及匯款資料，經查：（一）資金匯入天貴公司帳戶後，當日或3日內即以現金提領，該帳戶於89年及90年間存提情形皆如前述，年度結餘金額分別為1,334元及873元，與一般公司在金融機構之交易常態有違，無法證明天貴公司係其實際交易對象，有臺北高等行政法院95年度訴字第01449號判決可資參照；（二）支付西川行公司之支票，其中5紙金額計4,830,316元存入西川行公司帳戶後，當日或次日即以現金分批提領，該帳戶於90年及91年間存提情形皆如前述，年度結餘金額分別為10,964元及1元，與一般公司在金融機構之交易常態有違，另4紙支票金額計2,385,180元存入虛設行號華釩企業有限公司帳戶，其餘2紙支票則由林佳美提領現金388,080元及吳惠錦提領現金782,356元，查西川行公司92年度未僱用員工，有該公司92年度綜合所得稅BAN給付清單可稽，無法證明西川行公司係其實際交易對象；（三）支付恆望公司之支票存入恆望公司帳戶後，當日或4日內即以現金提領，與一般公司在金融機構之交易常態有違，無法證明恆望公司係其實際交易對象；（四）支付晶西川公司之支票，經查存入虛設行號華釩企業有限公司帳戶，無法證明晶西川公司係其實際交易對象。原告既未能提供新事證以實其說，按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，是原告僅空言主張，核不足採。本件經依首揭財政部95年5月23日令釋規定審酌，原告確無向渠等4家公司進貨，而取具渠等開立之統一發票56紙銷售額合計21,538,150元，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，違章事證明確，依首揭規定，原核定補徵營業稅額1,076,910元部分並無不合，原告仍執前詞，應不足採，此部分請續予以維持。至原告質問其取得金西川行公司統一發票部分之追減理由，因金西川行公司尚未涉及虛設行號情事，被告乃從寬不再列入本件查核範圍，對原告已屬有利，併予敘明。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。
⑵本件違章事證明確已如前述，被告於裁罰處分前及復
查決定前均發函輔導，原告均未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，惟違章事實既經變更已如前述，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改按變更後所漏稅額1,076,910元處3倍罰鍰3,230,700元，原處罰鍰5,667,300元已予追減2,436,600元，復查決定爰變更核定罰鍰為3,230,700元，並無違誤。
⑶查被告於復查決定前已審酌原告之復查主張，惟違章
事證明確已如前述，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被告復查決定改按變更後所漏稅額1,076,910元處3倍罰鍰3,230,700元並無違誤。至原告所提之證據僅堪認其因業務需要而有進貨事實，尚無足證明渠等4家公司為其實際交易營業人，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原告縱無故意，亦有應注意而未注意之過失責任，仍應處以罰鍰，是原告起訴理由顯無可採。揆諸前揭法條及首揭財政部函釋規定，被告復查決定尚無違誤，請續予維持。
⒊綜上論結，原告之訴應認為無理由，請依法駁回原告之訴。
理由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……5、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款及第51條第5款所明定。又同法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」因之，凡購進之貨物已依規定取得並保存第33條所列之憑證者，即得據之列報進項稅額而扣抵銷項稅額，自無虛報進項稅額問題，而毋庸對之科處罰鍰。又按「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅000000
000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」亦經財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋（下稱財政部95年函釋）在案。依此函釋，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨的事實，負有調查及舉證之責任。如營業人已提出相當證據證明其有向所謂涉嫌虛設行號者進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。
二、本件原告於89年10月至92年3月間進貨，取具虛設行號天貴科技股份有限公司、金西川行股份有限公司、西川行興業股份有限公司、恆望國際實業有限公司及晶西川企業有限公司開立之統一發票銷售額合計22,669,350元，營業稅額1,133,
471元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局北部地區機動工作組及被告機關查獲，核定補徵營業稅額1,133,471元，並按所漏稅額處5倍罰鍰5,667,300元(計至百元止)。原告不服，申經被告機關復查決定，獲准追減補徵營業稅額56,561元及罰鍰2,436,600元，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回各情，有營業稅稅籍資料查詢作業、營利事業所得稅結算申報書、稅額繳款書、罰鍰繳款書、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告係服飾公司，在百貨公司設立專櫃，與金西川行公司、天貴公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司等均有實際之交易，物流及付款流程，原告均已提出證明，而可勾稽；又刑事判決所為事實之認定，於未經行政法院調查及認定前，尚不足作為違章事實認定之依據，則法務部調查局北部機動工作組之移送書又如何能作為事實認定之依據；又被告認各該公司之異常進項比例分別高達
99.2%~100%云云，而認原告無與各該公司交易之可能；惟所謂異常交易營業人之分析表，並非係指原告與各該公司交易當時，各該公司已有之異常交易相對人，而係被告基於事後查核，將行政管理上認為非屬正常之營業人，包括虛設行號、註銷營業登記、遷出外區局、擅自歇業他遷不明、申請一般註銷、申請停業、尚有違欠，暫緩註銷等均予以計算在內，不僅在時間認定上，係將交易後數月甚或數年始發生之行為予以列入計算，甚至所認定之「異常營業行為」亦不過係屬一般營業人經過時空環境變化，所可能採取之營業上變動而已，被告將之作為認定各該公司係屬虛設行號之基礎，洵無足採；又天貴公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司確係原告之實際交易對象，已有原告提出之訂貨單、收貨單、統一發票、付款票據、匯款憑證等資料可憑，再依被告製作之虛設行號相關資料分析表所載「…天貴公司88年7月至92年2月有出口資料，金額計37,765,526元」、「西川行興業股份有限公司…涉案期間（88年1月至92年5月）進口金額10,967,120元」、「晶西川企業有限公司…該涉案期間（89年6月至92年6月）進出口報單資料，進口4,083,173元，出口12筆2,841,404元」等語，顯見各該公司確有真實之交易及營業，被告認定上開各公司為虛設行號，原告不可能與之真實交易云云，顯有謬誤；雖被告於復查時已剔除金西川行，卻仍然維持另4家公司，係屬虛設航號，非原告實際交易對象之認定，雖經原告提出合約、出貨單及付款流程，被告仍不予採認，深究實質，原告與該4家公司，與金西川行之交易態樣並無不同，所不同者乃該4家公司之銷項發票，並未為太平洋崇光百貨、廣三崇光百貨及新光三越百貨等營業人取得，乃遭被告認定為虛設行號所致，被告此種認定邏輯，實乃先入為主地以取得銷項發票營業人之規模、知名度與營業額，作為判別標準，被告所處罰者，非原告有逃漏稅之行為，而係處罰原告之規模、知名度與營業額遠遠不及上開三營業人；且依被告自承，該案自法務部調查局92年移送偵查迄今，「系爭4家虛設行號尚未被判決」，在在證明被告認定之疏誤；爰請求判決如原告聲明所示云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告取具虛設行號開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，補徵營業稅額1,076,910元，罰鍰3,230,700元，是否適法？被告機關主張原告於首揭期間進貨，取具虛設行號天貴公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之情，有法務部調查局北部地區機動工作組移送書、被告併案移送函、虛設行號相關資料分析表及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，認原告構成虛報進項稅額，乃核定補徵營業稅額及處罰鍰，固非無見；惟查：
（一）稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕依財政部83年7月9日台財稅000000000號函辦理；如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰，此經上揭財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋在案；是依上揭財政部該95年函釋，被告應就原告有無進貨之事實負舉證責任，如被告無法證明營業人確無進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，則應免予補稅處罰。又「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」民法第10
3條第1項定有明文。是本人非不得以委任代理人之方式為其辦理事務，而代理權之授與方式，除法有明定外，並非以書面為必要。
（二）次查原告主張天貴公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司確係原告之實際交易對象，並無被告指稱之違章行為各情；已有原告提出之採購合約、訂貨單、出貨單、統一發票、付款票據、匯款憑證等資料附原處分卷可憑（存放頁次詳參附件對照表所示），其相關合約、物流及實際付款情形，均相吻合，尚難謂有何不實情事；被告亦承認本件係有進貨之事實，且查無原告付款之資金有回流情事。
雖被告又以各該公司於涉案期間取自虛設行號等營業人開立之異常進項金額佔其總進項比例，天貴公司99.2%、西川行99.7%至100%、恆望公司99.1%、晶西川95.6%為由，認定各該公司係屬虛設行號，原告無可能與各該公司交易云云。惟依被告製作之虛設行號相關資料分析表所載「…天貴公司88年7月至92年2月有出口資料，金額計37,765,526元」、「西川行興業股份有限公司…涉案期間（88年1月至92年5月）進口金額10,967,120元」、「晶西川企業有限公司…該涉案期間（89年6月至92年6月）進出口報單資料，進口4,083,173元，出口12筆2,841,404元」等情（參原證3--虛設行號相關資料分析表影本3紙），顯見尚乏確據足證各該公司係屬無何實際交易行為之虛設行號，被告以此推認原告不可能與之為交易云云，尚難採據。
（三）復按「稱買賣者，謂當事人一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」，民法第345條定有明文，原告基於買賣契約所應負之契約義務係收受買賣標的物，及給付價金，原告依買賣契約交付價金後，雙方銀貨兩訖，原告對於賣方公司收受系爭貨款後及賣方何時提領款項等收款帳戶之運用，並無干涉置喙之餘地；另參諸支票乃無因證券，執票人取得支票後，除有禁止背書轉讓外，法律並無禁止票據之轉讓；故被告機關另主張天貴公司於原告匯款後當日或3日內即以現金提領，西川行於兌領支票後，於當日或次日即以現金提領，另恆望公司於收受貨款後即於當日或4日內現金提領；及晶西川公司將貨款支票轉讓他人兌領，存款金額微少，與常情有違云云，而否認原告與各該公司間之交易，並非可採。
（四）再查被告於其原課稅處分中，亦以相類之理由，認原告之另一交易相對人「金西川行公司」為虛設行號，對原告課處補稅及罰鍰處分，經原告申請復查後，將該部分予以追減，其理由載稱：「至申請人於91年1月、2月間取具金西川行公司開立之統一發票5紙，銷售額合計1,131,200元，營業稅額56,561元，經重行審酌應予以追減」等情；惟原告對金西川行公司、天貴公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司等所為之營業行為與所保存之交易憑證，付款單據相似，「金西川行公司」原來基於相同之移送書及論證標準而遭認定為虛設行號在先，於復查決定後遭剔除；惟何以就原告與其他四家公司之交易，原告均已提出採購合約、訂貨單、出貨單、統一發票、付款票據、匯款憑證等證明，被告並無其他確切反證，竟仍未予採認該等交易之事證，而認定原告屬虛報進項稅額並予補稅處罰，容有未洽。
（五）被告機關另以本件有法務部調查局北部地區機動工作組刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，認定原告取得非實際交易對象且涉嫌虛設行號所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵云云；但查，法務部調查局北部地區機動工作組刑事案件移送書，移送認定之事實，本身即係待證事實，況該移送之刑事案件，均未由法院判決認定屬虛設行號；至專案申請調檔統一發票查核清單，僅係被告機關內部稽查、移送或統一發票查核電腦資料，尚不足證明原告確未與天貴公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司等為交易之行為。
五、綜上論述，原告主張確與天貴公司、西川行公司、恆望公司及晶西川公司等有實際之交易並付款予各該公司等情，堪予採信。又上揭四家公司於系爭期間已按期申報進、銷項資料，並按其申報稅額繳納之情，亦為兩造所不爭，並有營業人銷售額與稅額申報書附本院卷內及營業人進銷項交易對象彙加明細表、營業稅年度資料查詢等附原處分卷內可參；參照首揭財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋意旨，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨之事實，負有調查及舉證之責任，本件原告既已提出相當證據證明其有向天貴等4家公司進貨及付款之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。從而，被告機關以原告進貨未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，復查決定核定補徵營業稅額1,076,91
0元，罰鍰3,230,700元，認事用法，均有違誤，訴願決定就不利原告部分，未予糾正，仍予維持，亦有未合。原告就該不利部分，訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分撤銷，以昭折服。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年3月26日
台北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官陳鴻斌法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年3月26日
書記官吳芳靜