裁判字號：臺北高等行政法院104年訴字第4號判決
裁判日期：民國104年05月12日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
104年度訴字第4號104年4月29日辯論終結原告 鄭麗貞 即海記九如商號訴訟代理人 邱盈菁 （會計師）被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）住同上訴訟代理人 洪淑貞 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
3年11月4日台財訴字第10313958500號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）6,842,982元及全年所得額負41,727元，被告初查依申報數核定。嗣被告查獲原告漏報營業收入16,881,141元，乃重行核定營業收入淨額23,724,123元及全年所得額4,178,558元，應補稅額1,034,639元，並按所漏稅額1,034,639元處0.8倍之罰鍰827,711元。原告不服，申請復查，經被告以103年6月5日財北國稅法一字第1030019604號復查決定書（下稱原處分）追減罰鍰206,928元，並駁回其餘復查申請。原告就不利於其之部分猶有未服，提起訴願，復遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、原告為獨資之小型商號，係以販賣粽子、湯圓、麵食等小吃為主，原免用統一發票（下稱發票），8年前因客戶需要始使用發票，且因年事已高，於93年間將經營之責交由媳婦吳○○負責，原告僅不定期了解每日編製之統計帳簿。原告內部會計作業流程，係由2位會計人員輪班，將每日之營業收入依序載入日報表，於當日結束營業時再與實收資金勾稽無誤後，暫時存入保險櫃，資金累積10天左右，存入吳○○經營之海記九如食品有限公司（下稱海記公司）所有之國泰世華銀行大安分行活存000000000000帳戶（下稱4821帳戶），對於原告營運上之成本費用支出仍一併借用海記公司所有同銀行之甲存6598帳戶（下稱6598帳戶），故該帳戶之款項大都是從4821帳戶轉入資金供支票兌領。
㈡、原告已提出足以證明4821帳戶內之現金存入及匯款之銀行往來交易明細資料，被告應據此核算原告於系爭年度漏開發票及漏報之銷售額為13,852,670元。至被告查得之現金帳（按乃現金收入日記帳及現金帳月統計表，下稱現金帳）係吳○○為取信原告，保住經營權，於次月月初將每日日報表抄錄轉載入專供原告過目之帳簿時，隨意虛增填載每日營業額，以蒙騙原告商號之業績，所轉載者並非實際之營業收入。詎遭離職員工偷竊影印，向被告檢舉，惟未提出能證明系爭現金帳正確營業收入之載有消費金額之流水序號菜單，其真實性係有瑕疵。被告據此核定原告94年度銷貨收入淨額，而予補稅裁罰，顯屬草率。被告迄今未提出能證明系爭現金帳上所載金額為正確之證據，又無法提出能否認原告所提之能證明漏報營業收入之銀行資金資料，卻一昧依檢舉人提供之抄寫虛增與事實不符之帳冊，認定原告漏報營業收入之金額，顯有違誤等語，並聲明：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
三、被告則以：
㈠、被告係依查得之原告現金帳核定其所得額，原告並未具體指出現金帳所載究竟何部分係屬虛增之收入應予剔除，且原告亦未提出案關94、95年度全部帳簿憑證供核，顯然未盡其協力義務。所稱應以94年3月至95年10月間存入4821帳戶之現金計26,776,470元核算漏報營業收入乙節，該金額如何勾選計算而來？其依據為何？其餘存入款為何非屬原告營業收入？原告並未說明，亦無相關帳載佐證。且原告之營業收入並非僅存入4821帳戶，亦有部分存入海記公司相同銀行之6598帳戶，得勾稽該現金帳之記載與原告實際營業情形相符。
㈡、原告對其營業活動及各項營業成本費用，知之最詳，自應於辦理94年度營利事業所得稅結算申報時，注意覈實申報納稅，惟竟漏報系爭營業收入16,881,141元，致漏報所得額4,220,285元，顯有過失，自應受罰。被告參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110條第4項規定，審酌原告於裁罰處分核定前，已以書面承諾違章事實及願意繳清稅款、罰鍰等情，按所漏稅額1,034,639元處0.6倍之罰鍰計620,783元，係已考量原告違章程度而為適切之裁罰等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額6,842,982元及全年所得額負41,727元，被告初查依申報數核定。嗣原告經人檢舉長期未依規定開立發票予消費者，並檢附現金帳供被告查核，經被告調查後，認原告漏報營業收入16,881,141元，乃重行核定營業收入淨額23,724,123元及全年所得額4,178,558元，應補稅額1,034,639元，並按所漏稅額1,034,639元處0.8倍之罰鍰827,711元。原告不服，申請復查，獲追減罰鍰206,928元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，遞遭駁回等事實，有被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（第24頁）、檢舉函（第285頁）、被告查核報告書（第572-578頁）、被告更正核定通知書（第608-609頁）等件影本附原處分卷；被告復查決定書（第4-9頁）影本附訴願卷第2冊；財政部訴願決定書（第19-25頁）影本附本院卷可稽，洵堪認定。又原告對於其於系爭年度有漏報營業收入乙事，並不爭執；惟認應以其存入4821號帳戶之現金計算系爭漏報額（見本院卷第16頁原告起訴補充理由狀第1-4行）。是本件爭點乃在：被告依檢舉人提供之現金帳，重行核定原告營業收入淨額23,724,123元及全年所得額4,178,558元，應補稅額1,034,639元，並按所漏稅額1,034,639元處0.6倍之罰鍰，是否合法？
五、本院判斷如下：
㈠、關於補徵營利事業所得稅部分：⒈按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿
憑證及會計紀錄。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法第21條第1項、第24條第1項、第83條第
1項及同法施行細則第81條第1項分別定有明文。又「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。(三)存貨明細帳。(四)其他必要之補助帳簿。」且為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1項第1款所明定。
準此，納稅義務人於稽徵機關進行調查時應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，如未提示該帳簿文據或提示不完全，經稽徵機關限期提出又未遵期提示或補正者，稽徵機關乃得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
⒉查原告以販賣粽子、湯圓及麵食等小吃為業，營業收入以收
取現金為主，被告據以計算原告系爭營業收入之現金帳（包括94年3月至95年10月之月統計表及95年2月21日至95年10月30日之日記帳，見原處分卷第33-277頁），係由負責該營利事業經營之原告媳婦吳○○所製作乙情，已經原告自承在卷。而該現金帳經被告於97年11月17日提示原告員工謝○○君詳閱，且據其陳稱：「……目前在海記九如商號工作……上午8時上班負責食材準備工作，下午5時至9時則負責代理老闆娘收錢……本人從14歲即在本商號服務。以前的負責人是鄭麗貞，93、94年起才交給她的媳婦吳○○，就是上述所稱的老闆娘。」、「……約有7名正式員工（前場4人，後場3人），還有2個臨時工讀生。前場須負責點菜、端菜、收碗等跑堂工作，後場為廚房工作。沒有會計人員，都是由老板娘（按即吳○○）自己收錢及記帳。我們結帳時會根據點菜單上流水號及消費金額跟客人收錢，再謄入本子（現金帳），從上述現金帳看序號表示菜單流水號，金額為消費金額；結帳後老板娘會自行記帳，大部分的筆跡是老板娘的，僅有少部分可能老板娘在忙由我幫忙謄寫，總計數也是老板娘自己填的，除非出國時間由我臨時代理，收的錢都暫時保管，等老板娘回來後再全數交給他。……」等語綦詳（見原處分卷第684-685頁談話紀錄）。參之原告於所具96年9月13日說明書（見原處分卷第568-569頁）記載：原告內部會計作業流程係由2位會計人員輪班，將每日之營業收入按日期、桌號、消費金額依序填入日報表，於當日結束營業再與實收之資金勾稽無誤後，暫時存入保險櫃，以隨時支應營業上所發生之部分成本費用，資金累計10天左右，即存入海記公司所有4821帳戶，次月月初再將每日日報表轉載帳冊等情，核與檢舉人提供之現金帳包括逐日記載之日記帳及按月記載之月統計表，亦屬相符，自堪認檢舉人提供之現金帳確為原告之營業帳簿無訛；本院102年度訴字第1017號確定判決（原告94、95年度逃漏營業稅事件），亦同此認定。⒊雖原告主張上開現金帳帳載金額非其實際之營業收入，因吳
○○為取信原告，而在帳冊隨意虛增收入，應以4821號帳戶之現金計算漏報額云云。然查，原告並未具體指出上開現金帳所載究竟何部分係屬吳○○虛增之收入應予剔除，且經被告101年9月10日財北國稅法一字第1010213320號函通知原告提示案關94年度全部帳簿憑證以供查核（見原處分卷第687-691頁），迄今仍未據原告提出其他帳簿憑證可資稽核。
又將系爭現金帳所載內容，與原告自承使用之海記公司6598號帳戶提存往來交易明細比對結果，其中：⑴、94年8月21日現金帳記載收入61,300元、支出300元（見原處分卷第47頁），6598帳戶隔日即有1筆61,000元（61,300元－300元＝61,000元）之現金存入（見原處分卷第811頁）；⑵、94年8月22、23、24日系爭現金帳依序記載收入60,760元、62,570元、52,190元，支出2,760元、1,570元、3,190元（見原處分卷第47頁），該帳戶於94年8月25日即有1筆168,
000元（60,760元＋62,570元＋52,190元－2,760元－1,57
0元－3,190元＝168,000元）現金存入（見原處分卷第81
0頁）；⑶、94年8月25日記載收入61,660元、支出2,660元（見原處分卷第47頁），該帳戶隔日即有1筆59,000元（61,660元－2,660元＝59,000元）現金存入（見原處分卷第
810頁）；⑷、依現金帳所附存款存根影本所示，原告95年
3月10日存入6598帳戶現金64,000元（見原處分卷第800頁），核與現金帳中95年3月月統計表所載該月9日收入77,040元減除支出13,040元之金額相符（見原處分卷第40頁）；
⑸、原告95年4月7日存入6598帳戶現金119,000元（見原處分卷第798頁），亦與現金帳95年4月月統計表所載該月
5、6日收入69,420元、58,015元減除支出3,420元、5,01
5元之金額相符（見原處分卷第39頁），顯示現金帳得與原告之營業為勾稽，核無不符瑕疵，復見原告之營業收入並非如其所稱僅存入4821帳戶，亦有部分係存入海記公司同一銀行之6598帳戶中。故原告僅就4821帳戶於上開期間內之「現存」款項指為其營業收入，並據以計算系爭年度漏報銷售額為13,852,670元，顯與事實不合。況依前述原告內部會計作業流程，並參酌現金帳上載有「雞肉」、「火腿」、「酒釀」、「蛋」等支出項目及金額，足知原告存入4821帳戶之現金，係扣除營業上所發生之部分成本費用後之銷貨淨額，並非實際之銷貨收入，益徵原告試圖以此銷貨淨額計算系爭漏報之銷售額，顯屬有誤。原告上開主張，委無憑採。
⒋按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進
行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」已經司法院釋字第53
7號解釋闡述綦詳。又因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。承前所述，檢舉人提出被告之現金帳既係由實際負責原告經營之吳○○所製作，原告又未能舉證證明別有其他較該現金帳更得資為憑信之帳冊存在，則被告依其上開調查結果，以檢舉人提供之系爭現金帳確為原告之營業帳簿，帳載內容顯示原告實際營業情形，據以審認原告94年度漏報營業收入16,881,141元，又因其未能提示漏報營業收入之帳證供核，乃按其所營事業（行業標準代號：5110-14）同業利潤標準毛利率25﹪核增漏報部分之營業成本12,660,856元【16,881,141元×（1-25%）】，重行核定營業收入淨額23,724,123元、營業成本17,793,093元及全年所得額4,178,558元，補徵稅額1,034,639元，揆之上開規定及說明，自無不合。
㈡、罰鍰部分：
1、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」、「第1項及第2項規定之納稅義務人為獨資、合夥組織之營利事業者，應就稽徵機關核定短漏之課稅所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依第1項及第2項之規定倍數處罰，不適用前項規定。」所得稅法第110條第1項、第4項定有明文。又「所得稅法第110條第4項……一、申報案件：……
（二）所計算金額超過新臺幣10萬元者，處所計算金額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所計算金額0.
8倍之罰鍰。」、「所得稅法第110條第4項……一、申報案件：……（二）所計算金額超過新臺幣10萬元者，處所計算金額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所計算金額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第4項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。」則分別為103年4月16日修正前、後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所規定。查上開裁罰倍數參考表係財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引為裁罰之依據，自屬適法。
2、承前所述，裁罰倍數參考表就所得稅法第110條第4項關於營利事業所得稅部分，業於103年4月16日為有利於納稅義務人之變更，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，對尚未核課確定之案件有其適用。查原告為營利事業所得稅納稅義務人，負有誠實申報繳納所得稅之義務，竟漏報系爭營業收入16,881,141元，已如前述。核原告對其營業活動及各項營業成本費用，己身知之最詳，自應於辦理94年度營利事業所得稅結算申報時，注意覈實申報納稅，且無不能注意情事，卻疏未注意申報，致生系爭漏稅結果，則被告審酌原告違章情節及其於裁罰處分核定前，已以書面承諾違章事實及願意繳清稅款、罰鍰等情狀，按所漏稅額1,034,639元處0.6倍之罰鍰計620,783元，揆之上開規定及說明，亦無不合。
㈣、綜上所述，原告主張，無可採據。原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。再本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，附敘明之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國104年5月12日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官王立杰
法官許麗華法官林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年5月12日
書記官徐子嵐