最高行政法院94年度判字第943號判決

裁判字號：最高行政法院94年判字第943號判決

裁判日期：民國94年06月30日

裁判案由：土地增值稅

最高行政法院判決
94年度判字第00943號上訴人乙○○
送達代收人甲○○中市○區○○路○○○號3樓被上訴人 苗栗 縣稅捐稽徵處代表人丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年1月5日臺中高等行政法院92年度訴更一字第14號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人所有坐落苗栗市○○段396之1等地號土地出售訴外人 林萬和 ，當時雙方約定該土地增值稅由承買人負責繳納。㈡依據民法第255條規定，契約係雙方當事人之意思表示，非於一定時期為給付不能達到其契約之目的，而契約當事人之一方，不按契約給付者，他方當事人得不為催告解除其契約。又民法第264條規定：因契約互負債務，於他方當事人未為對待給付前，得拒絕自己之給付。㈢依據憲法第24條規定：凡公務人員違法侵害人民之自由或權利者，除依法律受懲戒外，應負刑事及民事責任，被害人民就其所受損害並得依法律向國家請求賠償，又司法院釋字第44號解釋文載明：契約係雙方當事人之履行權利與義務之規範，相互遵守承諾不得違約，如有一方違約他方得視為契約失效，隨時可以終止契約。㈣依據憲法第171條規定：法律與憲法牴觸者無效，同法第172條：命令與憲法或法律牴觸者無效，另依據土地法第206條：土地增值稅拖延不繳者，可以執行拍賣該土地，所得價款抵扣該增值稅金，餘額始發還土地所有權人，所以上訴人是依據被上訴人簽發免徵該土地增值稅後，始辦理該土地所有權移轉登記。㈤茲因訴外人等為貪圖利益竟以虛偽不實土地改良為由，向被上訴人申請土地改良工程費抵扣土地增值稅，而被上訴人依據土地稅減免規則第25條規定受理，應會同查核會勘核定後10日內以書面通知申請人。㈥被上訴人再三指稱該增值稅係虛偽不實之土地改良工程費來抵扣，這完全是被上訴人推卸責任，因依土地稅減免規則第25條規定，被上訴人應會同勘驗，始得減免該土地增值稅，所以證明本案係被上訴人業務疏失應負責賠償，否則被上訴人就是共同參與圖利訴外人之行為，才不向訴外人追繳，讓訴外人獲龐大利益。㈦被上訴人應依據臺灣苗栗地方法院刑事88年度訴字第197號判決向訴外人追繳該遺漏土地增值稅，反而向臺灣高等法院臺中分院90上訴字第137號陳訴業已有人追繳，不必再行追繳，顯然依理、依情、依法均不合，袒護訴外人顯有不當。㈧按行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，民事訴訟法第277條之規定，於行政訴訟適用之，此有行政訴訟法第136條及行政程序法第4條分別定有明文。由此可知，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，故如被上訴人主張系爭土地上訴人有無虛偽耕作之情事，而變更原所為之課稅之處分，自然就所主張之事實負舉證之責任，以證實自己之主張為真實，查被上訴人以苗栗地方法院88年度訴字第197號刑事判決，認定該筆土地改良費用係虛偽耕作云云，惟查被上訴人就該苗栗地方法院之判決是否已判決確定乙事，並未查明，則該判決所認定之事實既尚未確定，即難認被上訴人已盡舉證之責，自不得以此作為不利上訴人之認定依據，被上訴人依據尚未確定之事實，而為改變原課稅處分並命上訴人補繳土地增值稅云云，於法顯屬無據，其處分及訴願決定自難認為適當。㈨再按刑事訴訟所調查之證據及刑事訴訟判決所認定之事實，非當然有拘束民事訴訟判決之效力，此有最高法院所著38年穗上字第87號判例可參。換言之，依同理，刑事訴訟所調查之證據及刑事訴訟判決所認定之事實，非當然有拘束行政訴訟判決之效力，查原處分暨訴願決定，僅言及依據苗栗地方法院88年度訴字第197號刑事判決認定云云，惟就該判決認定之理由及證據為何？及該判決之理由及證據何以足以採信之理由？均未說明，則原處分及訴願決定即難謂無違法情事。㈩末按就人民之訴願及訴訟之權利，應予保障，此憲法第16條定有明文。查原處分及訴願決定所依據之刑事判決所追訴者為 羅錦榮 、 李志謙 、 紀文發 等人，因此縱屬該案所欲查明之事實與本件系爭土地增值稅之課稅有關，然上訴人既非該案之當事人，就該案法院認定之事實並無法為抗辯及為其他防禦上之主張，被上訴人及訴願機關未依法定程序調查證據，逕依此而為不利上訴人之處分，其處分及訴願決定已剝奪上訴人憲法上所賦予之訴訟上權利，其處分、訴願決定，已違反前開憲法第16條之規定，難謂適法。退步言之，縱屬刑事判決所認定為真，被上訴人係因 苗栗縣 政府都計課人員羅錦榮、李志謙等人核發不實之土地改良驗證書，致被上訴人得據此予以抵扣繳增值稅。嗣後被上訴人以刑事判決所認定之事實，而要求上訴人補繳增值稅，並以系爭土地未施作改良土地前之基準計算追繳系爭土地之增值稅額，此為被上訴人所認。惟查被上訴人既係依據苗栗縣政府都計課核發之土地改良驗證書，對被上訴人予以扣繳增值，則該苗栗縣政府都計課核發之系爭土地改良驗證書之行政處分，即為被上訴人為本件徵收增值稅之依據，而在該行政處分未被撤銷前，仍有法定之形成效力，被上訴人仍應受其效力之拘束，而被上訴人所提之刑事判決，並未亦無法撤銷該系爭土地改良驗證書之行政處分，被上訴人即不得逕依刑事判決所認定之結果，在未撤銷系爭土地改良驗證書之行政處分前，即為補繳增值稅之課稅處分，否則即屬違法，是原處分暨訴願決定，依法亦屬無據，自應予撤銷。再退萬步言之，系爭土地之買受人林萬和，確實有支付220萬元之工程費用，交付李志謙等人對系爭土地進行土地改良之工程，此不僅經林萬和到庭結證屬實，亦為刑事判決所認定屬實，堪屬無疑。則系爭土地雖未達到苗栗縣政府所核發土地改良驗證書之工程標準，但確實有施作價值220萬元之工程，進行土地改良。被上訴人自應扣除此部分之稅額，而被上訴人並未扣除此部分之土地改良費用，此為被上訴人自承。因此縱認被上訴人得在苗栗縣政府未撤銷系爭土地土地改良驗證書之行政處分前，即得對上訴人為追繳增值稅之處分。惟系爭土地之土地改良工程雖未達苗栗縣政府所核發土地改良驗證書之標準，然所施作土地改良工程之220萬元之價值，亦應併入計算扣除，而由應繳納之土地增值稅再扣除220萬元，始符合衡平原則。原處分及訴願決定均未予扣除，即有適用法則不當及不適法等違法情事。又按人民之財產權應予保障，憲法第15條定有明文。因此人民私法契約所生之利益，亦受憲法財產權之保障。查系爭土地上訴人與買受人林萬和約定，增值稅由買受人負責，須買受人繳交增值稅後，始得辦理系爭土地之過戶。然苗栗縣政府都計課公務員羅錦榮與李志謙等人卻與林萬和勾結，製作不實之苗栗縣政府土地改良驗證書（違法之行政處分），並副知被上訴人據以扣抵增值稅，因而讓上訴人陷於錯誤，同意買受過戶，致使上訴人喪失原合法契約所保障之免予負擔系爭土地增值稅之財產權益，則因羅錦榮等人所為違法行政處分之行為，致使上訴人法律上所保障之權益受到侵害之事實，屬公務員利用職權所為違法之侵權行為，已至為明確。苗栗縣政府就上訴人因本案敗訴所受之補繳增值稅之損害，自應與羅錦榮等人負連帶賠償責任，而苗栗縣政府為中華民國政府之機關，被上訴人亦為中華民國政府之機關，因此上訴人因受中華民國政府之機關課稅之不利處分，歸結仍應由中華民國政府機關負責賠償，則原處分顯然並無訴訟利益，即欠缺法律保護實益，原處分即復查決定即有適用法則不當之違法情事，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」分別為土地稅法第5條第1項第1款及第28條前段所明定。次按「土地增值稅之納稅義務人依法應為土地之出賣人，若土地買賣契約內經雙方特約載明土地增值稅由買方負擔者，此項約定，顯屬違背土地法第182條之規定，自不能認為有效。」為本院61年度判字第114號判決可資參照。
復按「土地所有權人為前條之改良，應依左列規定申請驗證登記：一、於開始興工改良之前，填具申請書，向工務（建設）機關申請查驗，並於工程完竣翌日起10日內申請複勘，在申請查驗前已改良者，不予受理。二、工務（建設）機關應於接到申請書翌日起5日內，會同農糧、水利機關派員實地勘查工程開始或完竣情形。三、改良土地費用評估標準，由工務(建設)機關會同農糧、水利機關調查擬訂，報直轄市或縣（市）政府核定。四、改良土地費用核定後，工務（建設）機關應即登記，並於登記翌日起5日內按宗發給證明，並通知地政機關及稅捐稽徵機關。」為平均地權條例施行細則第12條所明定。另按「土地改良，未依平均地權條例施行細則第12條規定之程序申請驗證登記，不得依據當地鄉公所核發之證明書所列金額予以認定其土地改良費用，自土地漲價總數額中扣除。」亦為財政部72年2月24日台財稅第31209號函釋所明定。㈡上訴人於86年9月27日與林萬和簽訂買賣契約，出售所有坐落苗栗市○○段396之1地號土地，並檢具苗栗縣政府86年9月24日86府建都字第118599號函所附土地改良證明書，向被上訴人申報土地移轉現值。經被上訴人扣除該筆土地改良費用9,325,000元後，核定土地增值稅為0元。嗣因該土地改良證明書涉及公務員圖利他人而取得，業經臺灣苗栗地方法院88年度訴字第197號作成刑事判決書，該判決書載明：「理由．．．三、86年初，林萬和代表興得公司，有意價購 詹益和 、 徐永火 、乙○○等所有坐落於苗栗縣苗栗市○○段第397及396之1、398之3．．．土地，．．
．惟鑑於397、396之1地號土地增值稅總額高達．．．近3千6百萬元，．．．，乃亟思規避稅賦，因知悉土地改良工程費用得以扣抵增值稅，遂欲以虛偽之土地改良工程花費名義予以扣抵以求減少或免付稅捐，．．．於86年6月、7月間，即推由李志謙出面與林萬和商談承攬事宜，羅錦榮、 李瞻良 、李志謙、紀文發、林萬和．．．等5人經多次商談後，乃共同基於意圖自己不法利益之犯意聯絡，欲以虛構工程方法分兩階段辦理，．．．先就第397地號土地申請第一階段土地改良，嗣則再就第396之1地號土地申辦第二階段土地改良，．．． 陳賢秋 配合上開第397地號土地增值總值係2,683萬餘元，而為2,850萬元之工程造價設計，另配合第396之1地號土地增值稅額係908萬餘元而為982萬元之工程造價設計，之後並為不實之監造及虛偽之結算，其中第397地號土地結算工程費用係2,650萬元，第396之1地號土地結算工程費用則係932萬5千元。．．．並於86年9月2日86府建都字第4606號函，86年9月24日86府建都字118599號函副知苗栗縣稅捐稽徵處予以扣抵土地增值稅。．．．不法逃漏土地增值稅達3,577萬1,156元。」是系爭土地改良費用既經法院判決係虛偽施作，自不應扣抵土地增值稅，被上訴人據以重新核定土地增值稅額為5,300,082元，並依法向上訴人補徵。㈢經查：⒈本案土地為有償移轉，依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，其納稅義務人即為原所有權人，且買賣契約載明土地增值稅由買方負擔者，其約定無效，亦有本院61年度判字第114號判決可資參照，是被上訴人依法向上訴人補徵土地增值稅，自無不合。⒉上訴人所主張民法第255條、264條及司法院釋字第44號解釋，均屬上訴人與契約他方當事人間之私權關係，況本件系爭土地所有權既已移轉，被上訴人依法核課其土地增值稅，並無違誤。⒊查土地改良工程之勘查、改良費用評估標準及發給證明，依首揭規定，均非稽徵機關之權責，是訴稱被上訴人應依土地稅減免規則第25條規定會同勘驗，始得核發該土地增值稅，被上訴人業務疏失應負責賠償乙節，並非可採。況依苗栗縣政府86年9月24日86府建都字第118599號函所示，本件土地改良驗證係由上訴人提出申請，經苗栗縣政府核算金額為9,325,000元，並通知上訴人。被上訴人再據上訴人檢具之土地改良證明書，核定土地增值稅，並無疏失可言。⒋查憲法第19條明定「人民有依法律納稅之義務。」，土地稅法第5條第1項第1款、第28條前段及土地法第182條既規定土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，且土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。本件系爭土地為有償移轉，是上訴人依法負有繳納土地增值稅之義務。被上訴人依法向上訴人補徵土地增值稅，亦屬適法。⒌上開土地改良費用係屬不實之土地改良驗證書，其涉案人等，業據臺灣高等法院臺中分院90年度上訴字第137號刑事判決，併予陳明。
㈣查土地稅減免規則第25條所指稽徵機關受理申請土地稅減免案件，其中土地增值稅減免部分係指合於同規則第20條各款規定，並不包括土地改良費用。且依據同規則第23條規定，主管稽徵機關接到減免之申請後，應即會同會辦機關派員，依據地籍圖冊實地勘查之案件，僅規範減免地價稅及田賦之申請部分，符合土地增值稅減免標準之土地並未規範應由稽徵機關會勘核定。又土地改良費用屬計算土地漲價總數額之扣除額，本件土地增值稅經扣除申報土地改良費用後，無土地漲價總數額，故原核定土地增值稅為零元，並非屬一般免稅案件。況依平均地權條例施行細則第12條規定「土地所有權人為前條之改良，應依左列規定申請驗證登記：一、於開始興工改良之前，填具申請書，向工務（建設）機關申請查驗，並於工程完竣翌日起10日內申請複勘，在申請查驗前已改良者，不予受理。二、工務（建設）機關應於接到申請書翌日起5日內，會同農糧、水利機關派員實地勘查工程開始或完竣情形。三、改良土地費用評估標準，由工務（建設）機關會同農糧、水利機關調查擬訂，報直轄市或縣(市)政府核定。四、改良土地費用核定後，工務（建設）機關應即登記，並於登記翌日起5日內按宗發給證明，並通知地政機關及稅捐稽徵機關。」其中第1項第2款已明白指示，工務（建設）機關接到申請書，應會同勘查之機關為農糧、水利機關，並不包括稽徵機關等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」分別為土地稅法第5條第1項第1款及第28條前段所明定。另「土地所有權人為前條之改良，應依左列規定申請驗證登記：一、於開始興工改良之前，填具申請書，向工務（建設）機關申請查驗，並於工程完竣翌日起10日內申請複勘，在申請查驗前已改良者，不予受理。二、工務（建設）機關應於接到申請書翌日起5日內，會同農糧、水利機關派員實地勘查工程開始或完竣情形。三、改良土地費用評估標準，由工務（建設）機關會同農糧、水利機關調查擬訂，報直轄市或縣（市）政府核定。
四、改良土地費用核定後，工務（建設）機關應即登記，並於登記翌日起5日內按宗發給證明，並通知地政機關及稅捐稽徵機關。」亦為平均地權條例施行細則第12條所規定。又「土地改良，未依平均地權條例施行細則第12條規定之程序申請驗證登記，不得依據當地鄉公所核發之證明書所列金額予以認定其土地改良費用，自土地漲價總數額中扣除。」亦為財政部72年2月24日台財稅第31209號函釋有案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭土地稅法不相牴觸，自可採用。㈡本件上訴人於86年9月27日與訴外人林萬和簽訂買賣契約，出售所有坐落苗栗縣苗栗市○○段396之1地號土地，並檢具苗栗縣政府86年9月24日86府建都字第118599號函所附土地改良證明書，向被上訴人申報土地移轉現值。經被上訴人扣除該筆土地改良費用9,325,000元後，核定土地增值稅為零元。嗣因該土地改良證明書涉及公務員圖利他人而取得，業經臺灣苗栗地方法院88年度訴字第197號作成刑事判決，認系爭土地改良費用係虛偽施作，被上訴人乃據以認定上訴人申報土地移轉現值時，所提出之土地改良費用，不應扣抵土地增值稅，而重新核定土地增值稅額為5,300,082元，並依法向上訴人補徵。上訴人不服，循序提起行政訴訟。㈢經查，本件被上訴人係以上訴人於86年9月27日以出售其所有座落苗栗市○○段396之1地號土地與訴外人林萬和為由，申報土地增值稅，經計算其土地增值稅額為5,300,082元，有土地增值稅申報書，及土地買賣所有權移轉契約書影本附於復查卷內可證。而上開土地有償移轉，上訴人申報土地增值稅時，並檢具苗栗縣政府86年9月24日86府建都字第118599號函所附土地改良證明書，向被上訴人申報土地移轉現值。經被上訴人扣除該筆土地改良費用9,325,000元後，核定土地增值稅為0元。而上開土地改良證明書取得，係屬虛偽不實，已經臺灣高等法院臺中分院91年度上更㈠字第218號刑事判決認定：「．．．三、86年初，林萬和代表興得公司，有意價購詹益和、徐永火、乙○○等所有、坐落於苗栗縣苗栗市○○段第397及396之1、389之3、398、402等5筆地號、合計面積共4,561平方公尺之土地（雙方約定由買方繳納土地增值稅），擬用為興建住宅出售，惟鑑於該第397、396之1地號土地增值總額高達新臺幣（以下同）約2千餘萬元（如未實施土改工程，前開第397地號土地應繳納土地增值稅1,567萬1,287元，第396之1地號土地應繳納土地增值稅530萬082元，合計應繳納土地增值稅2,097萬1,369元），林萬和因得悉土地改良工程費用得以扣抵增值稅，欲以虛偽之土地改良工程費用扣抵土地增值稅之方式以求減少或免付稅捐，乃至都計課詢問羅錦榮有關申請辦理土地改良工程之程序，羅錦榮見有機可乘，乃於86年6月、7月間，先由李志謙出面與林萬和商談承攬土地改良工程事宜，經羅錦榮、李瞻良、李志謙、紀文發、林萬和等5人多次商談後，乃共同基於意圖為自己不法利益之犯意聯絡，共同計劃以先後在前開396之1、397地號土地上施做虛偽土地改良工程方法分兩階段辦理，並由李志謙、羅錦榮、李瞻良等人向林萬和以第397地號土地改良工程工程費640萬元、第396之1地號土地改良工程工程費200萬元之價格承包後，再以借牌費及發票費由李志謙等三人支付之條件，將第397地號土地改良工程以220萬元、第396之1地號土地改良工程200萬元之價格轉包予金義公司紀文發，由紀文發實際施作土地改良工程之表象工程，並於紀文發施工後由知情之羅錦榮給予通融複驗及核發土地改良驗證書以供林萬和申辦扣抵土地增值稅額之用。林萬和並於86年6、7月間，覓得陳賢秋建築師事務所之負責人陳賢秋負責上開土地二筆之土地改良工程設計及監造工作，陳賢秋明知林萬和委託其設計之前開396之1及397地號土地改良工程係為規避土地增值稅之虛偽表象工程，並非依其設計圖樣實際施工，竟仍與上開林萬和等5人基於共同犯意聯絡，欲圖使林萬和不法逃漏稅捐及使羅錦榮、李瞻良、李志謙等人圖得不法利益，乃故意就上開土地二筆為浮誇不實之土地改良工程設計，並將其設計之土地改良工程所需費用儘量相當於該2筆土地應繳納之增值稅額（陳賢秋為配合上開第397地號土地增值總額而為2,850萬元之工程造價設計，另配合第396之1地號土地增值總額而為982萬元之工程造價設計），以配合林萬和事後得以土地改良費用扣抵應繳納之土地增值稅。另因上開第397地號土地改良工程設計造價金額高達2,850萬元，依規定需由乙級以上資格之營造廠始得承攬，紀文發之金義公司並不具有乙級營造廠資格，李志謙遂透過嘉晟營造有限公司之 陳振明 （另涉犯幫助林萬和逃漏稅部分由檢察官偵查中）向思萱營造有限公司（名義負責人為 陳山淙 ）借牌承造，實際上則仍由紀文發負責施工，施工所需建材則由林萬和向金星公司採購，施作期間（第397地號土地申報開工期間為86年7月25日至8月25日，第396之1地號土地申報開工期間為86年9月10日至9月25日），林萬和及 廖學良 二人並均在場指導紀文發如何施作表象工程，陳賢秋、李志謙二人亦曾到場巡視。其間，陳賢秋為配合執行前述二階段虛偽之土地改良工程，遂依林萬和指示，欲先行按工程設計總價1%比例計算分別給付予承辦該案之羅錦榮28萬5,000元及9萬8,200元，該兩筆款項並經林萬和以「設計、監造費」名義將121萬3,000元及47萬4,800元各乙筆分別匯交陳賢秋收取，原應由陳賢秋從上開款項中代轉給羅錦榮，惟因羅錦榮表示已獲得承攬該土地改良工程可自其浮報予林萬和之工程款中圖得利益無庸另行給付而未予收受。四、紀文發因而在前開第396之1地號土地上為虛偽表象工程如下：①、陡坡整平應行填方部分並未填土而係以鐵架支撐及舖設模板方式偽裝辦理。②、擋土牆部分係以架設模板後噴漿方式偽裝。③、排水溝部分係以混凝土在路面沿虛偽構築支擋土牆側邊澆置並偽裝成排水溝及溝蓋，其下方直接臨土無溝底溝槽之施作。④、以模板偽裝為路表平面，在其上鋪設薄層碎石級配。在前開第397地號土地為虛偽表象工程如下：①、坡道兩側以模板及灌漿方式構築擋土牆以穩固坡道承受載重程度，但擋土牆內部未紮鋼筋，僅沿地表構築，並未開挖深入地底施作擋土牆基礎。②、柏油路面僅餘路表鋪設薄層瀝青，並未壓實。③、基地表面鋪設薄層屬碎石級配約十公分厚，僅推平未壓實。④、基地表面縱向及橫向排水溝係於路表面以混凝土澆置並加工作成排水溝牆及溝蓋形狀，其下方直接臨土無溝底及溝槽。⑤、基地四周圍擋土牆仍係以混凝土在地表面沿基地4周澆置並加工作成擋土牆頂面形狀及附掛虛偽之排水溝，並未實際開挖基礎及構築牆體。陳賢秋於紀文發就上開土地二筆為不實之表象工程施作完畢後，即應允林萬和之要求而不實之結算，並將第397地號土地結算工程費用記載為2,650萬元、將第396之1地號土地結算工程費用記載為932萬5,000元，並與紀文發二人開立不實之工程數量計算決算表、決算書、驗證書，及由二人分別在上開不實之文書上蓋用「陳賢秋建築師事務所、陳賢秋」及「金義營造有限公司、紀文發」章戳或蓋用「思萱營造有限公司、陳山淙」等章戳以為不實之簽證，以供林萬和於完工後以原地主名義向都計課羅錦榮申請土地改良工程複勘，嗣羅錦榮於林萬和申請複勘時，於86年9月28日佯為形式之複勘，並分別於86年9月1日、9月23日簽准上開土地之雜項使用執照而核發不實之土地改良驗證書，並以86年9月2日86府建都字4606號函、86年9月24日86府建都字118599號函副知苗栗縣稅捐稽徵處予以扣抵土地增值稅。之後林萬和即指示紀文發將上開虛構工程予以拆除，林萬和因而減免土地增值稅達2,085萬5,040元（未實施土地改良應繳納稅額20,971,369元減因施作虛偽之土地改良僅繳納稅額16,329元=20,855,040元）。林萬和因而交付李志謙第397地號土地改良工程款640萬元、第396之1地號土地改良工程費200萬元合計840萬元，李志謙給付第397地號土地實際施工款210萬元、第396之1地號土地實際施工款60萬元予紀文發，並給付購買前開發票（397地號購買發票費用為251萬7,500元，第396之1地號購買發票費用為88萬5,875元）及借牌費（第397地號借牌費106萬元，396之1地號借牌費23萬3,125元，396之1地號部分因係由金義公司承作，故借牌費支付給紀文發）後，得款100萬3,500元（①第397地號部分：承包工程費640萬元減轉包程程費210萬元減借牌費106萬元減購買發票費251.75萬元=72.5萬元。②第396之1地號部分：承包工程費200萬元減轉包工程款60萬元減紀文發借牌費23.3125萬元減購買發票費88.5857萬元=28.1萬元，合計得利100.35萬元），除部分供羅錦榮、李志謙、李瞻良等三人吃喝玩樂花用外，羅錦榮分得40萬餘元、李瞻良分得數萬元、李志謙分得50萬元。陳振明明知其所開設經營之嘉晟營造有限公司並無承造前述第397地號土地改良工程事實，竟圖營利而先後開立合計面額共達2,680萬元之發票20張，售與李志謙提交林萬和收存，以掩飾前述掛名承造及虛偽構工之事實。」等情，並於上開刑事案件調查審理中，前開事實，除據刑事被告紀文發坦承不諱外，復據刑事被告羅錦榮、李志謙、陳賢秋在調查站及偵查中供稱在卷，此經原審法院調取臺灣高等法院臺中分院91年度上更㈠字第218號貪污治罪條例案件全卷核閱屬實，並有上開刑事判決一份附卷可參，雖上開判決尚未確定。然李志謙於88年6月5日在苗栗調查站供稱「（你是如何知悉前述兩筆地號土地僅係施作虛偽之表象工程？羅錦榮、李瞻良是否已事先知情？）我記得在開工前林萬和已與我等（含羅錦榮、紀文發）取得共識，即係構築臨時性之構造物．．．」、「（你承攬前述397、396之1地號土改工程，與林萬和商定之價格若干？）397地號640萬；396之1地號200萬。」、「（該兩筆地號土改工程是否均由金義營造紀文發負責施作？渠工程價金若干？實領若干？）均由紀文發負責施工，397地號土改工程以220萬交給紀文發施工；396之1地號以60萬交給紀文發施工，因396之1地號係由金義營造公司具名承造，故我除付給紀文發工程款外，尚需按工程決算價一定比例給與紀文發借牌費及．．．」，況臺灣高等法院臺中分院91年度上更㈠字第218號計刑事案件之被上訴人陳賢秋、紀文發部分已判決確定並送執行，此亦有臺灣高等法院臺中分院92年10月13日（92）中分義刑志決91上更㈠218字第17288號函影本附於原審卷可稽，由上開事證，上揭事實已足堪認為實在，且上訴人亦無法提出有上開土地改良施工之證明。從而，被上訴人據以重新核定土地增值稅額為5,300,082元，並依法向上訴人補徵，揆諸上揭規定及函釋，並無違誤。㈣另按已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，為土地稅法第28條前段所明定；而土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，亦為同法第5條第1項第1款所規定。依此等規定，負有繳納土地增值稅之人，其義務性質，係屬公法上之義務，縱土地買賣契約之當事人於契約中經雙方特約載明土地增值稅由買方負擔者，此項約定，自不能認為有改變納稅義務人之效力，亦均屬上訴人與買賣契約他方當事人間之私權關係，本件系爭土地所有權既已移轉，本件上訴人仍為前開系爭土地有償移轉時之土地納稅義務人，被上訴人對之補徵本件土地增值稅，尚難認有違法之情事。㈤至有關土地改良工程之勘查、改良費用評估標準及發給證明，依平均地權條例施行細則第12條規定，均非稽徵機關之權責。另「土地增值稅欠稅至一年屆滿仍未完納者，得由該管直轄巿或縣（巿）財政機關通知直轄巿或縣（巿）地政機關，將其土地及改良物一部或全部交司法機關拍賣，以所得價款抵償欠稅，餘款交還原欠稅人。」為土地法第206條第1項所規定，而此一規定，係賦予相關權責機關對於欠繳土地增值稅之欠稅人，得以對其土地及改良物一部或全部交司法機關拍賣，以所得價款抵償欠稅之法律依據，與本件原課稅處分係確定本件上訴人依法有繳納上開核定數額之土地增值稅，並無關連。從而，原處分及訴願決定並無違誤，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並以相同案情之案件業經原審法院91年度訴字第54號判決撤銷原處分確定，原判決未為相同之處理，且本件本院原發回更審判決指摘原判決依尚未確定之台灣高等法院台中分院90年度上訴字第137號刑事判決，有待商榷部分，未為審酌據以指摘原判決有不適用行政程序法第6條及適用法規不當暨理由不備之違背法令，聲明廢棄改判。經查行政程序法第6條係規定：「行政行為非有正當之理由，不得為差別之待遇。」其規範對象為行政行為，而本件原判決係屬司法判決，並非行政行為，且屬另案判決，原判決難謂有不適用法規及理由不備之違背法令。次查：原判決除已論明其認定事實係依據該刑事被告紀文發、羅錦榮、李志謙、陳賢秋在法務部調查局苗栗縣調查站及偵查中相符之供詞，並指明有台灣高等法院台中分院91年度上更㈠字第218號關於刑事被告陳賢秋、紀文發刑事判決已確定有罪並送執行之佐證。則原判決亦無不適用法規或適用不當及不備理由之違背法令之可言。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年6月30日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年7月1日
書記官張雅琴