裁判字號：臺中高等行政法院100年訴字第287號判決
裁判日期：民國100年12月08日
裁判案由：虛報進口貨物產地
臺中高等行政法院判決
100年度訴字第287號100年12月1日辯論終結原告順達石材有限公司代表人 黃陳寺 訴訟代理人 李明海 律師複代理人 詹志宏 律師被告財政部臺中關稅局代表人 陳錫霖 訴訟代理人 李志民
劉欣芳 上列當事人間因虛報進口貨物產地事件，原告不服財政部中華民國100年7月7日台財訴字第10000137830號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按本件被告代表人（局長）業已更換，被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、事實概要：緣原告於民國（下同）94年12月26日委由耀億報關行向被告報運進口泰國產製POLISHEDPORCELAINTILES未上釉及CERAMICTILES上釉等貨物乙批（進口報單號碼：第DA/94/HV28/0103號），報列行為時貨品分類號列第6907.90.00.00-3號「其他無釉陶瓷舖面磚，貼面磚，無釉之陶瓷馬賽克立方體及類似品，不論有無褙裡者（已列入690710目者除外）」及第6908.90.00.00-2號「其他有釉之陶瓷舖面磚，貼面磚有釉之陶瓷馬賽克立方體及類似品，不論有無褙裡者（已列入690810者除外）」，輸入規定均為MW0（大陸物品不准輸入）（按：該2貨品分類號列於95年12月1日已異動為第6907.90.00.10-1號「無釉陶瓷瓦、立方磚塊及類似品，不論是否為長方形，其最大表面可為各邊長7公分及以上，但小於41公分之正方形所包圍，不論有無褙裡者」及第69
08.90.00.10-0號「有釉之陶瓷瓦、立方磚塊及類似品，不論是否為長方形，其最大表面可為各邊長7公分及以上，但小於41公分之正方形所包圍者，不論有無褙裡者」，輸入規定仍為MW0），電腦核定按C3（應驗貨物）方式通關；被告查驗結果，以實到來貨產地為中國大陸，經審理原告虛報進口貨物產地，逃避管制之違章成立，依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項規定，處貨價1倍之罰鍰計新臺幣（下同）4,637,249元，並沒入貨物。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟。經本院96年度訴字第189號判決：「訴願決定及復查決定均撤銷。原告其餘之訴（即請求撤銷原處分部分）駁回。」原告就駁回部分，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第924號判決：「原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行法院。」本院以98年度訴更一字第19號判決：「原告之訴駁回。」原告復提起上訴，經最高行政法院99年度裁字第97號裁定：「上訴駁回。」嗣被告依據本院96年度訴字第189號判決撤銷意旨，以99年6月7日中普業一字第0991008759號重審復查決定：「復查駁回。
」原告仍表不服，復提起訴願，經財政部於99年11月8日以台財訴字第09900304350號訴願決定：「原處分（重審復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」茲被告重行審理結果，以100年2月15日中普業一字第1001002498號重核復查決定，仍駁回原告復查之申請，原告不服，再行提起訴願。財政部於100年7月7日以台財訴字第10000137830號訴願決定駁回。原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告自泰國進口系爭瓷磚確經GBP公司加工，並提出資料文
件依進口貨物原產地認定標準第7條第2項計算公式設算系爭進口瓷磚附加價值率均超過35％合乎貨物實質轉型，是系爭瓷磚原產地為泰國，而被告不依進口貨物原產地認定標準第7條第2項規定逕認系爭瓷磚之原產地為中國大陸，足見被告所為行政處分以及訴願決定皆為違法，而應予撤銷。
⒈按「第五條之進口貨物，除特定貨物原產地認定基準由經
濟部及財政部視貨物特性另訂定公告者外，其實質轉型，指下列情形：二、貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號列改變，但已完成重要製程或附加價值率超過百分之三十五以上者。前項第二款附加價值率之計算公式如下：貨物出口價格（F.O.B.）－直、間接進口原料及零件價格（
C.I.F.）／貨物出口價格（F.O.B.）＝附加價值率。」進口貨物原產地認定標準第7條第1項、第2項定有明文。
⒉ 查鈞院 96年訴字第189號確定判決之理由「五、按『第五
條之進口貨物，除特定貨物原產地認定基準由經濟部及財政部視貨物特性另行訂定公告者外，其實質轉型，指下列情形：一、原材料經加工或製造後所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前六位碼號列相異者。二、貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號列改變，但已完成重要製程或附加價值率超過百分之三十五以上者。』為進口貨物原產地認定標準第7條第1項所規定。查本件原告進口系爭拋光磚及釉面磚時仍有上開規定之適用。依前開所述認GBP公司未經任何之加工程序，即將自中國大陸進口之系爭拋光磚及釉面磚出售與原告公司進口至我國，證據尚有不足，則被告即應審究本件系爭來貨GBP公司自中國大陸進口後之加工程度，及是否有本件系爭拋光磚及釉面磚是否符合進口貨物原產地認定標準第7條第1項所規定『實質轉型』之情形，以認定其原產地。」，且財政部99年11月8日之訴願決定書之理由「綜觀本件重審復查決定，原處分機關並未重啟查證，仍執前詞以陶瓷公會鑑定結果認為泰國GBP公司無刮平定厚設備，無法從事拋光磚之完整加工，復根據該公會拋光磚成本分析所示，其加工流程僅占拋光磚總成本28％（粗拋光7％＋精拋光7％＋削邊倒角6％＋打蠟包裝8％），顯見GBP公司縱有從事加工，惟其加工程度甚低，尚難認系爭貨物在泰國GBP公司加工後之附加價值率已逾35％而達實質轉型等理由，重復引述前此所查事證，且所稱『加工流程僅占拋光磚總成本28％』，實係拋光磚之成本比例分析，並非附加價值率，原處分機關未依據進口貨物原產地認定標準第7條第2項公式設算附加價值率，即認本案之附加價值率未逾35％，似嫌率斷，徵諸行政訴訟法第216條第1項及第2項規定，於法自屬有違。」，是本件貨物應以進口貨物原產地認定標準第7條第2項公式計算附加價值率，是否已達35％實質轉型。
⒊次查，原告依據上開規定及判決、訴願決定意旨，於99年
12月27日發函予被告，隨函並提出泰國GBP公司之PROFORM
AINVOICE、COMMERCIALINVOICE、CERTIFICATEOFORIG
IN、BENEFICIARYSCERTIFICATE、PACKINGLIST、OCEANBILLOFLADING、原告公司自泰國進口報單以及泰國GBP公司出口原告公司報單、泰國GBP公司自中國大陸進口報單、中國大陸出口貨物報關單、OCEANBILLOFLADING等資料文件，此有函文及檢附之上開資料可證，由該文件資料予以計算附加價值率如下：1、800×800mm瓷磚之附加價值率：49.01％。原告自泰國進口每片FOB單價為美金5.10元（計算式：美金2,652元／520片＝5.10元）。泰國GBP公司自中國大陸進口之磚胚每片CIF單價為美金2.60元（計算式：美金36,192元／13,920片＝2.60元）。附加價值率為（5.10元－2.60元／5.10元）×100＝49.01％。2、600×600mm瓷磚之附加價值率：39.39％。原告自泰國進口之瓷磚每片FOB單價為美金3.30元（計算式：美金136,125元／41,250片＝3.30元）。而泰國GBP公司自中國大陸進口之磚胚每片CIF單價為美金2.00元（計算式：美金91,000元／45,500片＝2.00元）。附加價值率為（3.30元－
2.00元／3.30元）×100＝39.39％。原確定判決及財政部99年11月8日之訴願決定書之理由業已認定原告自泰國進口系爭瓷磚確經GBP公司加工，被告不依附加價值率超過35％計算公式視為貨物實質轉型之法令規定作為認定標準，足見被告所為行政處分以及訴願決定皆為違法，而應予撤銷。
㈡被告自可依原告所提供之上開資料文件綜合判斷而依「進口
貨物原產地認定標準」第7條第2項計算公式計算附加價值率，被告機關卻不能為之，藉詞原告未盡協力義務，並以匯款金額不符未能提出合理解釋即無法提出交易文件，並參酌駐外單位查證及陶瓷公會鑑定結果，逕認自泰國GBP公司進口系爭貨物未經泰國GBP公司加工，原產地為中國大陸，等同未為認定，已屬為違法不當。
⒈按「海關對進口貨物原產地之認定，應依原產地認定標準
辦理，必要時，得請納稅義務人提供產地證明文件。在認定過程中如有爭議，納稅義務人得請求貨物主管機關或專業機構協助認定，其所需費用統由納稅義務人負擔。前項原產地之認定標準，由財政部會同經濟部定之。」關稅法第28條定有明文。次按，「進口貨物原產地由進口地關稅局認定之。原產地認定有疑義時，進口地關稅局得通知納稅義務人限期提供產地證明文件或樣品。前項所稱產地證明文件，包括交易文件、產製該貨物之原物料或加工資料或其他相關資料。納稅義務人未依第一項期限提供產地證明文件或樣品，或所提供證明文件或樣品不足認定原產地，進口地關稅局得請求其他機關協助認定。其他機關未能自進口地關稅局請求協助日起二十日內提出明確書面意見時，進口地關稅局應就現有查得資料認定貨物原產地。前項其他機關包括行政院農業委員會、經濟部及其他相關機關。」、「原產地認定過程中，納稅義務人依關稅法第二十八條第一項規定請求貨物主管機關或專業機構協助認定者，應通知進口地關稅局，進口地關稅局接到通知時，應將樣品及相關資料送相關機關或專業機構協助認定。進口地關稅局於接獲貨物主管機關或專業機構協助認定之回覆後，應綜合其他查得之事證，認定該進口貨物之原產地。
」進口貨物原產地認定標準第4條、第4-1條定有明文。
⒉查本件進口貨物，該貨物之製造過程涉及2個國家，則依
進口貨物原產地認定標準第7條第2項公式審查是否符合實質轉型，而原告業已提出資料文件計算附加價值率已符合實質轉型，揆諸上開規定，原告所提出之資料文件已含有交易文件即PROFORMAINVOICE係指客戶訂單後，確認客戶的訂單之內容亦即承諾之謂，COMMERCIALINVOICE係指商業發票，出貨後用來跟客戶請款與通關用，以及原告公司自泰口進口報單以及泰國GBP公司出口原告公司報單、泰國GBP公司自中國大陸進口報單、中國大陸出口貨物報關單，是原告已盡提出相關資料文件之協力義務，基此並予以計算系爭瓷磚之附加價值率用以認定原產地，況於他案之原告曾向財政部高雄關稅局申報自泰國GBP公司進口同樣瓷磚貨物，並經財政部高雄關96年10月5日高普興字第0961018106號函覆，依「進口貨物原產地認定標準」第7條第1項第2款之附加價值率核算超過百分之三十五，確認該系爭貨品產地為泰國（案號：鈞院96年度訴字第130號判決卷內），由此可見，被告自可依原告所提供之上開資料文件綜合判斷而依「進口貨物原產地認定標準」第7條第2項計算公式計算附加價值率，然同樣屬財政部下屬之平行機關財政部高雄關稅局能為之，而被告卻不能為之，藉詞原告未盡協力義務，並以匯款金額不符未能提出合理解釋即無法提出交易文件，並參酌駐外單位查證及陶瓷公會鑑定結果，逕認自泰國GBP公司進口系爭貨物未經泰國GBP公司加工，原產地為中國大陸，等同未為認定，已屬為違法不當。
㈢協力義務與舉證責任為不同法效事實，被告竟混為一談，且
被告所要求之文件資料業已提出可供被告核算系爭進口瓷磚之附加價值率，甚在申報進口系爭瓷磚因遭認係中國大陸產製，已應被告之要求而早已全部提供予被告，被告自不為查閱，反認原告未盡協力義務，又不採上開法令作為認定標準，其所為之處分及決定顯然違法，應予以撤銷。
⒈按最高行政法院93年訴字第621號判決意旨，以及 陳敏 教
授對於「協力要求之界限」與「協力要求之拒絕」之論述，協力義務主要在彌補稽徵機關職權調查功能的不足，但即使違反協力義務，也不一定會造成妨礙真實發現的結果。
⒉查原告已提出上開文件資料，而上開文件資料係屬必要的
、適當的、並應可以履行的、且須合乎比例原則及有期待可能性，是已盡協力義務，自可供被告核算系爭進口瓷磚之附加價值率，倘如被告要求原告協力之事項，為過度或過份，而侵害人民基本權力之核心內容時，即屬不可期待。況且協力義務與舉證責任要屬不同，不容相混，然訴願機關竟以原告對於匯款金額不符未能提出合理解釋以及無法提出交易文件，反托辭參酌駐外單位查證及陶瓷公會鑑定結果，逕認自泰國GBP公司系爭進口貨物原產地為中國大陸云云，顯然係將協力義務與舉證責任混為一談，所為之決定自屬認事用法之違誤，況被告所要求上開文件資料，早在申報進口系爭瓷磚因遭認係中國大陸產製，已應被告之要求而全部提供予被告，並留存被告處，而被告自不為查閱，反認原告未盡協力義務，又不採上開法令作為認定標準，其所為之處分及決定顯然違法，應予以撤銷。㈣被告猶一再重複前審確定判決中所持之理由，而不依進口貨
物原產地認定標準之法令審認系爭進口瓷磚貨物，即遽認系爭進口瓷磚貨物在泰國完全無加工，是被告所為之認定已有不適用法規之違法。
⒈按行政訴訟法第四條「行政法院之判決，就其事件有拘束
各關係機關之效力」，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。行政法院60年判字第35號判例謂：「本院所為撤銷原決定及原處分之裁判，如於理由內指明由被告官署另為復查者，該官署自得本於職權調查事證，重為復查之決定，其重為復查之決定，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違」，其中與上述意旨不符之處，有違憲法第16條保障人民訴訟權之意旨，應不予適用，此有司法院釋字第368號解釋可稽。次按，按「第五條之進口貨物，除特定貨物原產地認定基準由經濟部及財政部視貨物特性另行訂定公告者外，其實質轉型，指下列情形：一原材料經加工或製造後所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前六位碼號列相異者。二貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號列改變，但已完成重要製程或附加價值率超過百分之三十五以上者。前項第2款附加價值率之計算公式如下：貨物出口價格（F.O.B）－直、間接進口原材料及零件價格（C.I.F）／貨物出口價格（F.O.B）＝附加價值率」為進口貨物原產地認定標準第7條第1項、第2項所規定。
⒉查本件業經鈞院96年度訴字第189號判決將訴願決定及原
處分（復查決定）均撤銷（下稱前審確定判決），前審確定判決內載明「被告即應審究本件系爭來貨GBP公司自中國大陸進口後之加工程度，及是否有本件系爭拋光磚及釉面磚是否符合進口貨物原產地認定標準第7條第1項所規定「實質轉型」之情形，以認定其原產地。被告未為此一認定，逕以系爭來貨未經GBP公司加工，而認定原產地為中國大陸，而為本件原告違章之認定，自有認定事實不依證據之違法，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告主張被告復查決定及訴願決定違法，請求均予以撤銷為有理由，應由本院將復查決定及訴願決定撤銷，由被告機關查明本件系爭進口貨物GBP公司加工之程度，另為適法之處分。」前審確定判決已認定系爭瓷磚貨物已有經泰國GBP公司加工，揆諸上開司法院大法官解釋意旨，被告自應受前審確定判決之拘束，亦即應依進口貨物原產地認定標準第7條第2項所定之公式：「貨物出口價格（F.O.B.）－直、間接進口原料及零件價格（C.I.F.）／貨物出口價格（F.O.
B.）＝附加價值率。」計算附加價值率，以認定系爭進口瓷磚貨物之加工是否超過35％「實質轉型」之拘束，無從再為相異之判斷。況財政部99年11月8日之訴願決定書之理由「綜觀本件重審復查決定，原處分機關並未重啟查證，仍執前詞以陶瓷公會鑑定結果認為泰國GBP公司無刮平定厚設備，無法從事拋光磚之完整加工，復根據該公會拋光磚成本分析所示，其加工流程僅占拋光磚總成本28％（粗拋光7％＋精拋光7％＋削邊倒角6％＋打蠟包裝8％），顯見GBP公司縱有從事加工，惟其加工程度甚低，尚難認系爭貨物在泰國GBP公司加工後之附加價值率已逾35％而達實質轉型等理由，重復引述前此所查事證，且所稱『加工流程僅占拋光磚總成本28％』，實係拋光磚之成本比例分析，並非附加價值率，原處分機關未依據進口貨物原產地認定標準第7條第2項公式設算附加價值率，即認本案之附加價值率未逾35％，似嫌率斷，徵諸行政訴訟法第216條第1項及第2項規定，於法自屬有違。」亦明確指出被告應依進口貨物原產地認定標準第7條第2項公式設算附加價值率，認定系爭進口瓷磚貨物之加工是否超過35％「實質轉型」，惟被告無視該確定判決及財政部99年11月8日之訴願決定書之意旨，猶一再重複前審確定判決中所持之理由，而不依進口貨物原產地認定標準之法令審認系爭進口瓷磚貨物，即遽認系爭進口瓷磚貨物在泰國完全無加工，是被告所為之認定已有不適用法規之違法。
㈤被告所主張之重要爭點提出之攻擊或防禦方法，業已前審確
定判決為真實審理，已為判斷，被告自應受其拘束不得再行爭執，然被告竟復行爭執，顯已有違程序上誠信原則及訴訟經濟，委無足取。
⒈按民事訴訟法之規定，除本法已規定準用者外，與行政訴
訟性質不相牴觸者，亦準用之，行政訴訟法第307之1條定有明文。次按，民事訴訟法第400條第1項規定確定判決之既判力，惟於判決主文所判斷之訴訟標的，始可發生。若訴訟標的以外之事項，縱令與為訴訟標的之法律關係有影響，因而於判決理由中對之有所判斷，除同條第2項所定關於抵銷之情形外，尚不能因該判決已經確定而認此項判斷為有既判力。又學說上所謂之爭點效，係指法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符民事訴訟法上之誠信原則而言。是爭點效之適用，必須前後兩訴訟當事人同一，且前案就重要爭點之判斷非顯然違背法令，及當事人未提出新訴訟資料足以推翻原判斷等情形始足當之，此有最高法院97年台上字第2688號判決可稽。末按，法院於判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張影響判決結果之重要爭點，本於當事人完足舉證及辯論之結果，已為實質之判斷者，基於當事人之程序權業受保障，可預見法院對於該爭點之判斷將產生拘束力而不致生突襲性裁判，仍應賦予該判斷一定之拘束力，以符程序上誠信原則及訴訟經濟。是同一當事人間就該重要爭點提起之其他訴訟，除原判斷顯然有違背法令、或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷、或原確定判決之判斷顯失公平等情形，可認當事人為與原判斷相反之主張，不致違反誠信原則外，應解為當事人及法院就該經法院判斷之重要爭點之法律關係，均不得為相反之主張或判斷，此有最高行政法院98年度判字第841號判決意旨可稽。
⒉查被告一再指稱本案報單貨物因與我國駐泰國代表處經濟
組於94年11月16日前往GBP公司拍攝該公司產品於瓷磚背面鑄印有「GBP」字樣不同及泰國GBP公司自大陸進口〝拋光磚胚、釉面磚（半成品）〞規格與自泰國出口至臺灣之規格相同與瓷磚磚胚應留有加工餘地有別，顯見來貨未於泰國加工等語云云，惟上開被告所主張之重要爭點提出之攻擊或防禦方法，舉凡系爭進口來貨磁磚背面圖型（參見前審確定判決第20頁四、（一））、臺灣陶瓷公會對泰商GBP公司鑑驗結果（參見前審確定判決第21頁至第22頁四、（三））、系爭磚坯自中國大陸進口自泰國之規格與系爭進口來貨自泰國進口台灣之規格（參見前審確定判決第22頁四、（四））、財政部關稅總局進口貨物原產地認定委員會審議之意見就進口到臺灣之成品，與由中國大陸進口到泰國磚坯之重量、尺寸規格相同（參見前審確定判決第24頁四、（六））等等，業已前審確定判決為真實審理，已為判斷，揆諸前開判決意旨，被告自應受其拘束不得再行爭執，然被告竟復行爭執，顯已有違程序上誠信原則及訴訟經濟，委無足取。
㈥被告一面以原告所提供之匯款水單、進出口報單及成交文件
資料文件，無法使人採信，一面又指稱系爭進口瓷磚未於泰國加工，顯見被告所辯為自相矛盾。況財政部高雄關稅局並無如被告所要求需提出任何資料文件，即能計算附加價值率，是以，被告與財政部高雄關稅局為何形成一國兩制，顯無法使原告信服，而不是一味要求提出與計算附加價值率無涉之資料，方為正辦。查被告一面以原告所提供之匯款水單、進出口報單及成交文件資料文件，無法使人採信，另BENEFICIARYSCERTIFICATE、OCEANBILLOFLADING與進口貨物原產地認定標準第7條第2項附加價值率之計算無涉，而不為計算附加價值率，一面又指稱系爭進口瓷磚未於泰國加工，既可計算附加價值率而不為，自與未加工相違，顯見被告所辯為自相矛盾。惟原告已依所提出之資料文件自行計算系爭進口瓷磚之附加價值率，系爭進口瓷磚附加價值率均超過35％，原告並於起訴狀提出財政部高雄關稅局計算附加價值率之資料，況財政部高雄關稅局並無如被告所要求需提出任何資料文件，即能計算附加價值率，而被告為何不能？可證被告純為推諉卸責極盡刁難而不為計算。
㈦綜上所述，被告依進口貨物原產地認定標準之法令審認系爭
進口瓷磚貨物，即遽認系爭進口瓷磚貨物在泰國完全無加工，被告所為之認定已有不適用法規之違法。且又復行爭執前審確定判決為真實審理，被告所主張之重要爭點提出之攻擊或防禦方法，並已為判斷，是被告此舉已有違程序上誠信原則及訴訟經濟，委無足取。從而可證被告純為推諉卸責極盡刁難而不依進口貨物原產地認定標準第7條第2項公式計算附加價值率，準此，被告與財政部高雄關稅局為何形成一國兩制，顯無法使原告信服，而不是一味要求提出與計算附加價值率無涉之資料，方為正辦等情。並聲明求為判決訴願決定、重為復查決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠關於原告起訴狀事實及理由二至四所稱：「原告自泰國進口
系爭瓷磚確經GBP公司加工，並提出資料文件依進口貨物原產地認定標準第7條第2項計算公式設算系爭進口瓷磚附加價值率均超過35％合乎貨物實質轉型，是系爭瓷磚原產地為泰國，而被告不依進口貨物原產地認定標準第7條第2項規定逕認系爭瓷磚之原產地為中國大陸，足見被告所為行政處分以及訴願決定皆為違法，而應予撤銷。」、「被告自可依原告所提供之上開資料文件綜合判斷而依進口貨物原產地認定標準第7條第2項計算公式計算附加價值率，被告機關卻不能為之，藉詞原告未盡協力義務，並以匯款金額不符未能提出合理解釋即無法提出交易文件，並參酌駐外單位查證及陶瓷公會鑑定結果，逕認自泰國GBP公司進口系爭貨物未經泰國GBP公司加工，原產地為中國大陸，等同未為認定，已屬為違法不當。」及「協力義務與舉證責任為不同法效事實，被告機關竟混為一談，且被告機關所要求之文件資料業已提出可供被告核算系爭進口瓷磚之附加價值率，甚在申報進口系爭瓷磚因遭認係中國大陸產製，已應被告之要求而早已全部提供予被告，被告機關自不為查閱，反認原告未盡協力義務，又不採上開法令作為認定標準，其所為之處分及決定顯然違法，應予以撤銷。」等節，按貨物進口人有依法令正確申報及繳納稅捐之義務，而進口貨品產地之認定涉及事實判斷，應依憑證據資料，由個案中之證據調查，依論理法則及經驗法則論斷。又海關對於行為人所進口之貨物產地，雖依職權調查為原則，惟如已盡相當查證之責，對於進口貨物之產地，有具體事證可認與進口人所申報之產地不符，進口人自應負提出反證責任。另有關進口貨物所需之契約文件、單據及資金往來等資料，通常均存於進口人所支配領域中，海關掌握極為困難，為貫徹公平合理課稅之目的及督促貨物進口人按實申報義務，貨物進口人應負有調查事實之協力義務，有司法院釋字第537號解釋意旨可資參照。又按「前項第2款附加價值率之計算公式如下：貨物出口價格（F.O.B.）－直、間接進口原料及零件價格（C.I.F.）／貨物出口價格（F.O.B.）＝附加價值率。」為進口貨物原產地認定標準第7條第2項所明定，本案被告為依鈞院96年度訴字第00189號判決意旨重新查明系爭進口貨物GBP公司之加工程度，於99年12月2日以中普業一字第0991019016號函請原告提供與泰國供應商間及泰國供應商與中國大陸磚坯供應商間（1）泰國進出口報單及成交文件（包括合約、訂貨單、發票等）。（2）實付或應付價格之付款結匯單據（包括信用狀及結匯水單）。（3）如有間接付款（包括預付款）或尚未支付之價款明細。
（4）交易價格之決定過程往來文件或其他等同足依上開規定計算附加價值率之資料。案經原告於99年12月27日以順達字第99122701號函檢附原進口報單之COMMERCIALINVOICE、產地證明、PACKINGLIST及已提供之中國出口報關單2紙、泰國進口報單1紙外，另提供PROFORMAINVOICE、BENEFICIARY'SCERTIFICATE、OCEANBILLOFLOADING及原告支付泰國GBP公司之銀行匯款水單6紙，惟查：１、有關BENEFICIARY'SCERTIFICATE、OCEANBILLOFLOADING部分，核與進口貨物原產地認定標準第7條第2項附加價值率之計算無涉，自難認屬對原告有利之證據。２、原告支付泰國GBP公司之銀行匯款水單6紙部分，按原告主張系爭貨品係向泰國GBP公司訂購，而由該公司向中國大陸訂製磚坯進口至泰國，並在泰國加工製造而成，如所稱屬實，原告自應提出訂購或契約資料，及給付全部貨款等事證，經查該6紙水單之總金額為美金124,530.98元，與本案系爭貨物之完稅價格為美金139,27
7.64元，顯然不合。又其中匯款編號NOAETT504179、NOAETT504497及NOAETT510034等3筆，匯款日期分別為94年9月23日、同年10月14日及同年11月1日，匯款分類名稱及編號欄均為「700已進口」，惟查本案進口日期為94年12月17日，則原告支付泰國GBP公司之上開銀行匯款水單3紙部分，顯非系爭貨物之貨款。另原告雖於該函說明二（二）主張差額部分為暫保留未給付金額，惟依一般商業行為，應有泰國GBP公司向原告催討餘款之信函，以符商場交易習慣，而原告未能提出與泰國GBP公司間之書信往來等資料，以資證明雙方間之貨款支付方式及原告未按時支付貨款，泰國GBP公司與原告交涉之事由，有違常情。又查原告於該函說明二（三）主張「．．．因本件磁磚已以信用狀付款予泰國GBP公司，如前所述，並無間接付款或尚未支付之款項。」其說法顯然前後矛盾，原告上開所稱各節，實難令人採信。３、另關於泰國進出口報單及成交文件（包括合約、訂貨單、發票等）部分，原告於該函說明二（一）稱「因本公司與泰國GBP公司已往來多年，彼此間已孰悉買賣交易之行為，故以電話通訊聯絡後，即達成買賣合意而成立合約，．．．。是雙方口頭往來交易並經初步確認訂單內容無異議承諾後，亦即雙方已成立合約，．．．」固非無據，惟系爭貨物如有泰國GBP公司自中國大陸進口瓷磚磚坯，再於泰國GBP公司加工後出口至台灣之事實，既有此交易行為，且行之多年，則衡情原告應有與泰國GBP公司間之訂購單、契約、信用狀、書信往來及匯款資料可供被告查核，原告所稱與GBP公司間多年來均以口頭約定方式交易，亦難令人採信。
㈡再查我國駐泰國代表處經濟組94年11月18日泰經組字第0000
0000000函檢送光碟，係該組於94年11月16日前往GBP公司所拍攝，光碟內容所稱該公司產品（拋光磁磚）於磁磚背面鑄印有「GBP」字樣，惟實際來貨報單第1項4個角落鑄印四方型之圖形，第2項未鑄印四方型之圖形，但兩者背面皆無任何字樣，則本案報單貨物顯係非屬該公司線上所加工生產的產品。另查原告所提之泰國GBP公司自大陸進口〝拋光磚坯、釉面磚（半成品）〞進口報單顯示，其規格為800×800mm及600×60mm，與系爭貨物自泰國出口至台灣之規格800×800×12mm、600×600×10mm，其長寬相同與瓷磚磚坯應留有“加工餘地“（磚坯與成品尺寸差距）以便加工為成品之情形有別，顯見來貨未於泰國進行重要加工製程。
㈢關於原告行政訴訟準備書（一）狀事實及理由一所稱：「被
告猶一再重複前審確定判決中所持之理由，而不依進口貨物原產地認定標準之法令審認系爭進口瓷磚貨物，即遽認系爭進口瓷磚貨物在泰國完全無加工，是被告所為之認定已有不適用法規之違法。．．．」乙節，經查：⒈根據原告所提供之中國大陸出口貨物報關單，其600mm×600mm釉面磚之總面積為16,380平方米，係依據600mm×600mm計算而得（9,100件×5piece/件×0.6m×0.6m=16，380平方米）；另800mm×800mm拋光磚之總面積為8,928平方米，係依據800mm×800mm計算而得（4,650件×3piece/件×0.8m×0.8m=8,928平方米）。故中國大陸出口貨物報關單所載之600mm×600mm及800mm×800mm係實際商品尺寸。⒉另根據原告所提供之泰國進口貨物報關單，其600mm×600mm釉面磚之總面積為16,380平方米，係依據600mm×600mm計算而得（45,500piece×
0.6m×0.6m=16,380平方米）；另800mm×800mm拋光磚之總面積為8,908.8平方米，係依據800mm×800mm計算而得（13,920piece×0.8m×0.8m=8,908.8平方米）。故原告所提供之泰國進口貨物報關單所載之600mm×600mm及800mm×800mm亦為實際商品尺寸。⒊又根據原告所提供之中國大陸出口貨物報關單及泰國進口貨物報關單，其中600mm×600mm釉面磚每片之重量分別為7.4公斤/片（336,700KG/45,500piece=7.4KG/piece）及7.6公斤/片（345,800KG/45,500piece=7.6KG/piece），核與本案進口報單（第2項）所載之重量7.6公斤/片（313,310KG/41,225piece=7.6KG/piece）相當；另800mm×800mm拋光磚部分，中國大陸出口貨物報關單及泰國進口貨物報關單每片之重量均為15.66公斤/片（218,550KG/13,950piece=15.66KG/piece；218,080KG/13,920piece=15.66KG/piece），而本案進口報單（第1項）所載之重量16公斤/片（8,208KG/512piece），其重量並未減少。⒋再者，根據原告所提供之泰國GBP公司系爭貨物之生產流程為「FeedingLine→Calibrate→PolishLine→Squaring&ChamferingMachineNo.1、No.2→WaxingMachineNo.1、No.2→Q.C.Section→PackingSection」，可知泰國GBP公司拋光磚之加工流程係先進行拋光後，再進行切割、磨成固定尺寸、打蠟及包裝等加工流程。依據上開原告所提供之中國大陸出口貨物報關單及泰國進口貨物報關單所載之磁磚規格600mm×600mm及800mm×800mm係為實際商品尺寸，可見泰國GBP公司自中國大陸進口與泰國GBP公司出口至台灣之長寬尺寸相同，其重量亦未見減少，則泰國GBP公司自中國大陸進口之磁磚顯係已完成主要製程之拋光或上釉及磨切邊等加工程序。又打蠟及包裝等加工程序，係為保護已完成拋光或上釉及磨切邊程序之磁磚，避免因搬運、使用及環境等因數，對已拋光或上釉完成之磁磚造成外來傷害，故按常理推斷，理應於磁磚完成拋光或上釉及磨切邊程序時，一併完成打蠟及包裝作業，以保護已完成拋光或上釉及磨切邊程序之磁磚，倘於中國大陸完成拋光或上釉及磨切邊，再於泰國完成打蠟及包裝，不僅增加人力、成本，不合於經濟效益，亦提升磁磚因搬運、包裝造成傷害之風險，實無將系爭貨物分成「拋光或上釉→磨切邊」與「打蠟→包裝」兩地兩階段加工之必要，況整理包裝並非屬加工之層面，故原告所進口之系爭貨物，顯未經泰國GBP公司加工。⒌另查臺灣區陶瓷工業同業公會94年12月20日（94）臺陶會福字第150號函鑑定結果，認為泰國GBP公司無刮平定厚設備，無法從事拋光磚之全套完整加工，僅有部分加工能力，惟該公司有磁磚加工能力，與系爭貨物有無於該公司加工後再出口至臺灣，係屬二事。再者，倘泰國GBP公司將磚坯送至ACP公司作刮平定厚、粗拋光、精拋光、磨切邊，再送回GBP公司打蠟包裝，則因磁磚屬易碎貨物，其往返不同工廠進行個別加工程序，必須對磁磚做妥善的包裝與運輸，勢必增加額外的成本負擔，不合於經濟效益，亦提升磁磚因搬運、包裝造成傷害之風險，亦無將系爭貨物分成「拋光→磨切邊」與「打蠟→包裝」兩地兩階段加工之必要。又依上開鑑定結果，釉面磚部分（CD2GBP鑑定），僅有磨切邊及包裝等程序，並無施釉作業，且該鑑定報告亦未見泰國GBP公司及ACP公司有施釉設備，自無法從事上釉磚之加工。是以，本案依據原告所提供之中國大陸出口貨物報關單及泰國進口貨物報關單所載之磁磚規格600mm×600mm及800mm×800mm係為實際商品尺寸，且其重量並未減少，已如前述，則泰國GBP公司自中國大陸進口之磁磚顯係已完成主要製程之拋光或施釉及磨切邊等加工程序，又按常理推斷，系爭貨物理應於中國大陸完成拋光或施釉及磨切邊程序時，一併完成打蠟及包裝作業，以保護已完成拋光或施釉及磨切邊程序之磁磚，系爭貨物顯未經泰國GBP公司加工。㈥再查我國駐泰國代表處經濟組94年11月18日泰經組字第00000000000函檢送光碟，係該組於94年11月16日前往GBP公司所拍攝，光碟內容所稱該公司產品於磁磚背面鑄印有「GBP」字樣，惟實際來貨報單第1項4個角落鑄印四方型之圖形，第2項未鑄印四方型之圖形，但兩者背面皆無任何字樣；又瓷磚成品通常背後鑄印有商標(LOGO)，此為行銷上所需要，而與其他廠牌產品明確區隔，惟查系爭貨物成品背後或無鑄印或標示有「GBP」、「ACP」等商標字樣，自與一般商品標示方式有違，則系爭貨物顯非屬泰國GBP公司線上所加工生產之成品。另查來貨僅於外包裝箱塑膠膜內貼有「MADEINTHAILANDGBPINTERTRADE
CO.LTD.」之紙標示，此種簡易之貼紙標示顯與一般商業習慣於瓷磚產品上或外包裝上直接烙印原產地之標示方式不同，顯係匆促加貼紙標示，以掩飾其原產地為中國大陸所致。又系爭貨物貨樣送請財政部關稅總局進口貨品原產地認定委員會會商認定其原產地，案經該委員會審議會審議結果，於95年7月26日以臺總局認字第0951015191號函略謂：參據被告查核結果及專家諮詢意見等綜合研判，決議維持被告原認定產地為中國大陸，系爭貨物為中國大陸所產製，殆無疑義。
㈣關於原告行政訴訟準備書（一）狀事實及理由一（二）及二
所稱：「查本件業經臺中高等行政法院96年度訴字第189號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷．．．前審確定判決已認定系爭瓷磚貨物已有經泰國GBP公司加工，揆諸上開司法院大法官解釋意旨，被告機關自應受前審確定判決之拘束，．．．」及「被告所主張之重要爭點提出之攻擊或防禦方法，業已前審確定判決為真實審理，已為判斷，被告自應受其拘束不得再行爭執，然被告竟復行爭執，顯已有違程序上誠信原則及訴訟經濟，委無足取。．．．」等節，查鈞院96年度訴字第00189號判決係以：⒈僅於外包裝透明塑膠薄膜上貼有列印「MADEINTHAILANDGBPINTERTRADEC
O.,LTD.」等字樣之紙標籤，雖可認此部分拋光磚有改貼標示之情形，然被告既未查知刮除之部分原有何文字或圖案，尚難僅以有刮除痕跡，即據以認此部分拋光磚係中國大陸產製。⒉惟以上開GBP公司自中國大陸進口之每片平均重量與本案進口磁磚之每片平均重量加以比較，仍有少量之差異，且依論理法則上開平均重量之準確度，容有一定之誤差。此外，上開拋光磚坯之加工程序，亦有部分之加工，係重量減少不多之部分，是僅依上開每片平均重量之變化，亦難作為論斷GBP公司是否全無加工之依據。⒊可知陶瓷公會鑑驗結果係認GBP公司有部分加工能力，但認該公司無「定厚刮平→粗拋光→精拋光→削邊倒角→打臘→包裝」之全套拋光磚之加工能力，並非認GBP公司全無加工之能力。⒋因此，尚難僅以原告所提出中華人民共和國出口貨物報關單所載「拋光磚坯」之規格，其長、寬與本案實到貨物「拋光磚」之規格相同，即斷言GBP公司對於自中國大陸進口「拋光磚坯」、「釉面磚（半成品）」後均未經加工，即再出口之我國。⒌然依該處所提供之GBP公司照片，該公司仍有加工所用之機具，已敘之如前，則該公司之功能是否僅作包裝及整理再出口，自尚難即予認定。⒍以上開專家之意見，仍係以進口到臺灣之成品，與由中國大陸進口到泰國磚坯之重量、尺寸規格相同為主要論據，而以此一論點認本案情形GBP公司無任何之加工程序，依前所述之理由，尚欠周延。而撤銷該事件之復查決定及訴願決定。惟鈞院上開判決書判決理由，係就泰國GBP公司之加工作業過程予以判斷該公司具有加工瓷磚之能力，並非認系爭貨品於該公司實際加工作業之程度。是該判決理由撤銷該事件之復查決定及訴願決定，並諭知被告應查明系爭貨物GBP公司加工之程度，且該判決理由後段亦載明「又本件尚難即認被告之處分已明確違法，原告請求撤銷原處分部分，為無理由，應予駁回。」亦難認定該判決已認定系爭貨物係於泰國加工之情形，原告主張被告應受其判斷拘束，並無可採。
㈤末關於原告行政訴訟準備書（一）狀事實及理由三所稱：「
被告一方面以原告所提供之匯款水單、進出口報單及成交文件資料，無法使人採信，一面又指稱系爭進口瓷磚未於泰國加工，顯見被告所辯為自相矛盾，況財政部高雄關稅局並無如被告所要求需提出任何資料文件，即能計算附加價值率，是以，被告機關與財政部高雄關稅局為何形成一國兩制，顯無法使原告信服，而不是一味要求提出與計算附加價值率無涉之資料，方為正辦。．．．」乙節，按貨物進口人有依法令正確申報及繳納稅捐之義務，而進口貨品產地之認定涉及事實判斷，應依憑證據資料，由個案中之證據調查，依論理法則及經驗法則論斷。又海關對於行為人所進口之貨物產地，雖依職權調查為原則，惟如已盡相當查證之責，對於進口貨物之產地，有具體事證可認與進口人所申報之產地不符，進口人自應負提出反證責任。另有關進口貨物所需之契約文件、單據及資金往來等資料，通常均存於進口人所支配領域中，海關掌握極為困難，為貫徹公平合理課稅之目的及督促貨物進口人按實申報義務，貨物進口人應負有調查事實之協力義務，有司法院釋字第537號解釋意旨可資參照。又按「前項第2款附加價值率之計算公式如下：貨物出口價格（F.O.B.）－直、間接進口原料及零件價格（C.I.F.）／貨物出口價格（F.O.B.）＝附加價值率。」為進口貨物原產地認定標準第7條第2項所明定，本案被告為依鈞院96年度訴字第00189號判決意旨重新查明系爭進口貨物GBP公司之加工程度，爰於99年12月2日以中普業一字第0991019016號函請原告提供與泰國供應商間及泰國供應商與中國大陸磚坯供應商間（⒈泰國進出口報單及成交文件（包括合約、訂貨單、發票等）。⒉實付或應付價格之付款結匯單據（包括信用狀及結匯水單）。⒊如有間接付款（包括預付款）或尚未支付之價款明細。⒋交易價格之決定過程往來文件或其他等同足依上開規定計算附加價值率之資料。案經原告於99年12月27日以順達字第99122701號函檢附原進口報單之COMMERCIALINVOICE、產地證明、PACKINGLIST及已提供之中國出口報關單2紙、泰國進口報單1紙外，另提供PROFORMAINVOICE、BENEFICIARY'SCERTIFICATE、OCEANBILLOFLOADING及原告支付泰國GBP公司之銀行匯款水單6紙，惟查：⒈有關BENEFICIARY'SCERTIFICATE（受益人證明）部分，其內容「WEHER
ECERTIFYTHATONENON-NEGOTIABLESETOFTHESHIPPIN
GDOCUMENTHASBEENSENTDIRECTLYTOTHEAPPLICANT.」之意思，應僅說明泰國GBP公司已將此不可轉讓之託運文件正確的交給申請人，或僅重複描述本案貨物（發票號碼：
GBP-094/2005）之名稱、數量及價格等相關資料，並無法證明系爭貨物有經泰國GBP公司加工，亦與計算附加價值率無涉。⒉另OCEANBILLOFLOADING（海運提單）部分，其內容僅說明系爭貨物係自泰國裝船，經由海運運抵臺灣，核與系爭貨物之加工程度及計算附加價值率無涉。⒊再者，原告支付泰國GBP公司之銀行匯款水單6紙部分，按原告主張系爭貨品係向泰國GBP公司訂購，而由該公司向中國大陸訂製磚坯進口至泰國，並在泰國加工製造而成，如所稱屬實，原告自應提出訂購或契約資料，及給付全部貨款等事證，經查該6紙水單中匯款編號NOAETT504179、NOAETT504497及NOAETT510034等3筆，匯款日期分別為94年9月23日、同年10月14日及同年11月1日，其水單上之匯款分類名稱及編號欄位中，均標示為「700已進口」，惟查本案進口日期為94年12月17日，為上開水單匯款日之後，則原告支付泰國GBP公司之上開銀行匯款水單3紙部分，應係支付於匯款日前已進口之他案貨款，並非支付系爭貨物之貨款。另其餘3紙水單中匯款之總金額為美金66,450元（19,250+35,200+12,000=66,450），與本案系爭貨物之完稅價格為美金139,277.64元，顯然不合。又查原告雖於該函說明二（二）主張差額部分為暫保留未給付金額，惟依一般商業行為，應有泰國GBP公司向原告催討餘款之信函，以符商場交易習慣，而原告未能提出與泰國GBP公司間之書信往來等資料，以資證明雙方間之貨款支付方式及原告未按時支付貨款，泰國GBP公司與原告交涉之事由，有違常情。再查原告於該函說明二（三）主張「．．．因本件磁磚已以信用狀付款予泰國GBP公司，如前所述，並無間接付款或尚未支付之款項。」，其說法顯然前後矛盾，原告上開所稱各節，實難令人採信。⒋另關於泰國進出口報單及成交文件（包括合約、訂貨單、發票等）部分，原告於該函說明二（一）稱「因本公司與泰國GBP公司已往來多年，彼此間已孰悉買賣交易之行為，故以電話通訊聯絡後，即達成買賣合意而成立合約，．．．。是雙方口頭往來交易並經初步確認訂單內容無異議承諾後，亦即雙方已成立合約，．．．」固非無據，惟系爭貨物如有泰國GBP公司自中國大陸進口瓷磚磚坯，再於泰國GBP公司加工後出口至臺灣之事實，既有此交易行為，且行之多年，則衡情原告應有與泰國GBP公司間之訂購單、契約、信用狀、書信往來及匯款資料可供被告查核，原告所稱與GBP公司間多年來均以口頭約定方式交易，迥異於一般國際貿易實務，實難令人採信。㈥綜上所述，本案經被告重新查明結果，系爭貨物未經GBP公
司加工，自無原告所稱附加價值率超過35%之問題，原產地仍應認定為中國大陸。又另案原告魯迅貿易有限公司亦向被告連線申報進口泰國GBP公司產製POLISHEDPORCELAINTILES，未上釉及CERAMICTILES，已上釉等貨物計12批，經被告認定產地為中國大陸，該公司亦表不服，提起行政訴訟，業經鈞院以98年度訴字第469號判決原告之訴駁回在案等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：系爭貨物有無經過泰國GBP公司加工？原告主張本院96年度訴字第189號確定判決已認定系爭貨物係於泰國加工，具有爭點效，被告應受其判斷拘束，不得為不同之認定，是否可採？被告重為復查決定，仍認定系爭貨物原產地為中國大陸，以原告涉有虛報進口貨物產地、逃避管制情事，依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項及第3項規定予以裁處，是否適法？經查：
㈠按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：
一、……四、其他違法行為。」、「有前2項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。」及「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1倍至3倍之罰鍰。」、「前2項私運貨物沒入之。」分別為海關緝私條例第37條第1項、第3項及第36條第1項、第3項所明定。
㈡本件原告於94年12月26日委由耀億報關行向被告報運進口泰
國產製POLISHEDPORCELAINTILES未上釉及CERAMICTILES上釉等貨物乙批（進口報單號碼：第DA/94/HV28/0103號），報列行為時貨品分類號列第6907.90.00.00-3號「其他無釉陶瓷舖面磚，貼面磚，無釉之陶瓷馬賽克立方體及類似品，不論有無褙裡者（已列入690710目者除外）」及第6908.90.
00.00-2號「其他有釉之陶瓷舖面磚，貼面磚有釉之陶瓷馬賽克立方體及類似品，不論有無褙裡者（已列入690810者除外）」，輸入規定均為MW0，電腦核定按C3（應驗貨物）方式通關；被告查驗結果，以實到來貨產地為中國大陸，經審理原告虛報進口貨物產地，逃避管制之違章成立，依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項規定，處貨價1倍之罰鍰計4,637,249元，並沒入貨物。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟。經本院96年度訴字第189號判決：「訴願決定及復查決定均撤銷。原告其餘之訴（即請求撤銷原處分部分）駁回。」原告就駁回部分，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第924號判決：「原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行法院。」本院以98年度訴更一字第19號判決：「原告之訴駁回。」原告復提起上訴，經最高行政法院99年度裁字第97號裁定：「上訴駁回。」嗣被告依據本院96年度訴字第189號判決撤銷意旨，以99年6月7日中普業一字第0991008759號重審復查決定：「復查駁回。」原告仍表不服，復提起訴願，經財政部於99年11月8日以台財訴字第09900304350號訴願決定：「原處分（重審復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」茲被告重行審理結果，以100年2月15日中普業一字第1001002498號重核復查決定，仍駁回原告復查之申請，原告不服，再行提起訴願。財政部於100年7月7日以台財訴字第10000137830號訴願決定駁回等情，分別有進口報單、被告機關處分書、復查決定書、訴願決定書、重審復查決定書、訴願決定書（對重審復查決定）、本院判決書、最高行政法院判決書（及裁定書）等附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
㈢原告主張：原告自泰國進口系爭瓷磚確經GBP公司加工，並
提出資料文件依進口貨物原產地認定標準第7條第2項計算公式設算系爭進口瓷磚附加價值率均超過35％合乎貨物實質轉型，是系爭瓷磚原產地為泰國，而被告不依進口貨物原產地認定標準第7條第2項規定逕認系爭瓷磚之原產地為中國大陸，足見被告所為行政處分以及訴願決定皆為違法，而應予撤銷云云。
㈣惟查臺灣區陶瓷工業同業公會94年12月20日（94）臺陶會福
字第150號函鑑定結果（見原處分卷第95、96頁），認泰國GBP公司無刮平定厚設備，無法從事拋光磚之全套完整加工，僅有部分加工能力，況該公司有磁磚加工能力，與系爭貨物有無於該公司加工後再出口至臺灣，係屬二事。縱謂係泰國GBP公司將磚坯送至ACP公司作刮平定厚、粗拋光、精拋光、磨切邊，再送回GBP公司打蠟包裝，則因磁磚屬易碎貨物，其往返不同工廠進行個別加工程序，必須對磁磚做妥善的包裝與運輸，勢必增加額外的成本負擔，不合於經濟效益，復提升磁磚因搬運、包裝造成傷害之風險，自無將系爭貨物分成「拋光→磨切邊」與「打蠟→包裝」兩地兩階段加工之必要。又依上開鑑定結果，釉面磚部分（CD2GBP鑑定），僅有磨切邊及包裝等程序，並無施釉作業，且該鑑定報告亦未見泰國GBP公司及ACP公司有施釉設備，自無法從事上釉磚之加工。已難認本件磁磚有於泰國GBP公司加工。次查我國駐泰國代表處經濟組94年11月18日泰經組字第00000000000函（函文見原處分卷第93頁）檢送光碟，係該組於94年11月16日前往GBP公司所拍攝，光碟內容所稱該公司產品（拋光磁磚）於磁磚背面鑄印有「GBP」字樣，惟實際來貨報單第1項4個角落鑄印四方型之圖形，第2項未鑄印四方型之圖形，但兩者背面皆無任何字樣，則本案報單貨物已難認係該公司線上所加工生產之產品。又瓷磚成品通常背後鑄印有商標(LOGO)，此為行銷上所需要，而與其他廠牌產品明確區隔，惟查系爭貨物成品背後或無鑄印或標示有「GBP」、「ACP」等商標字樣，自與一般商品標示方式有違，則系爭貨物顯非屬泰國GBP公司線上所加工生產之成品。另查來貨僅於外包裝箱塑膠膜內貼有「MADEINTHAILANDGBPINTERTRADE
CO.LTD.」之紙標示，此種簡易之貼紙標示顯與一般商業習慣於瓷磚產品上或外包裝上直接烙印原產地之標示方式不同，顯係匆促加貼紙標示，以掩飾其原產地為中國大陸所致。又系爭貨物貨樣送請財政部關稅總局進口貨品原產地認定委員會會商認定其原產地，案經該委員會審議會審議結果，於95年7月26日以臺總局認字第0951015191號函略謂：參據被告查核結果及專家諮詢意見等綜合研判，決議維持被告原認定產地為中國大陸，系爭貨物為中國大陸所產製等情。自難認係泰國加工實質轉型。
㈤依原告所提供之中國大陸出口貨物報關單，其600mm×600mm
釉面磚之總面積為16,380平方米（見原處分卷第87頁、本院卷第54頁），係依據600mm×600mm計算而得（9,100件×5piece/件×0.6m×0.6m=16，380平方米）；另800mm×800mm拋光磚之總面積為8,928平方米（見原處分卷第88頁、本院卷第52頁背面），係依據800mm×800mm計算而得（4,650件×3piece/件×0.8m×0.8m=8,928平方米）。故中國大陸出口貨物報關單所載之600mm×600mm及800mm×800mm應係實際商品尺寸。另據原告所提供之泰國進口貨物報關單，其600mm×600mm釉面磚之總面積為16,380平方米（見原處分卷第90頁、本院卷第53頁背面），係依據600mm×600mm計算而得（45,500piece×0.6m×0.6m=16,380平方米）；另800mm×800mm拋光磚之總面積為8,908.8平方米（見原處分卷第91頁、本院卷第52頁），係依據800mm×800mm計算而得（13,920piece×0.8m×0.8m=8,908.8平方米）。故原告所提供之泰國進口貨物報關單所載之600mm×600mm及800mm×800mm應均為實際商品尺寸。又據原告所提供之中國大陸出口貨物報關單及泰國進口貨物報關單，其中600mm×600mm釉面磚每片之重量分別為7.4公斤/片（336,700KG/45,500piece=7.4KG/piece）及7.6公斤/片（345,800KG/45,500piece=7.6KG/piece），核與本案進口報單（第2項）所載之重量7.6公斤/片（313,310KG/41,225piece=7.6KG/piece）相當；另800mm×800mm拋光磚部分，中國大陸出口貨物報關單及泰國進口貨物報關單每片之重量均為15.66公斤/片（218,550KG/13,950piece=15.66KG/piece；218,080KG/13,920piece=15.66KG/piece），而本案進口報單（第1項）所載之重量16公斤/片（8,208KG/512piece），其重量並未減少。復據原告所提供泰國GBP公司系爭貨物之生產流程為「FeedingLine→Calibrate→PolishLine→Squaring&ChamferingMachineNo.1、No.2→WaxingMachineNo.1、No.2→Q.C.Section→PackingSection」（見原處分卷第92頁），足見泰國GBP公司拋光磚之加工流程係先進行拋光後，再進行切割、磨成固定尺寸、打蠟及包裝等加工流程。惟依上開原告所提供之中國大陸出口貨物報關單及泰國進口貨物報關單所載之磁磚規格600mm×600mm及800mm×800mm係實際商品尺寸，泰國GBP公司自中國大陸進口與泰國GBP公司出口至臺灣之長寬尺寸相同，其重量亦未見減少，則泰國GBP公司自中國大陸進口之磁磚顯係已完成主要製程之拋光或上釉及磨切邊等加工程序。又打蠟及包裝等工序，乃在保護已完成拋光或上釉及磨邊工序之磁磚，避免因搬運、使用及環境等因素，造成外來損害，故理應於磁磚完成拋光或上釉及磨切邊工序時，一併完成打蠟及包裝作業，以免完成拋光上釉及磨邊之磁磚受損，倘於中國大陸完成拋光或上釉及磨切邊，再於泰國完成打蠟及包裝，不僅增加人力、成本，不合經濟效益，同時亦增高磁磚搬運、包裝過程損害之風險，實無將系爭貨物分成「拋光或上釉→磨切邊」與「打蠟→包裝」異地兩階段加工之必要，況整理包裝並非屬加工之層面，原告所進口之系爭貨物，難認已經泰國GBP公司加工。
㈥查被告曾於99年12月2日以中普業一字第0991019016號函（
見原處分卷第204頁）請原告提供與泰國供應商間及泰國供應商與中國大陸磚坯供應商間（⒈泰國進出口報單及成交文件（包括合約、訂貨單、發票等）。⒉實付或應付價格之付款結匯單據（包括信用狀及結匯水單）。⒊如有間接付款（包括預付款）或尚未支付之價款明細。⒋交易價格之決定過程往來文件或其他等同足依上開規定計算附加價值率之資料。經原告於99年12月27日以順達字第99122701號函（見原處分卷第206頁至第210頁、本院卷第43至45頁）檢附原進口報單之COMMERCIALINVOICE、產地證明、PACKINGLIST及已提供之中國出口報關單2紙、泰國進口報單1紙外，另提供PROFORMAINVOICE、BENEFICIARY'SCERTIFICATE、OCEANBILLOFLOADING及原告支付泰國GBP公司之銀行匯款水單6紙（見原處分卷第211頁至第234頁、本院卷第55頁至57頁），惟查：⒈有關BENEFICIARY'SCERTIFICATE（受益人證明）部分，其內容「WEHERECERTIFYTHATONENON-NEGOTIABL
ESETOFTHESHIPPINGDOCUMENTHASBEENSENTDIRECTLY
TOTHEAPPLICANT.」（見原處分卷第215頁、本院卷第48頁）之意，應僅說明泰國GBP公司已將此不可轉讓之託運文件正確的交給申請人，或僅重複描述本案貨物（發票號碼：GBP-094/2005）之名稱、數量及價格等相關資料，並無法證明系爭貨物有經泰國GBP公司加工，亦與計算附加價值率無涉。⒉關於OCEANBILLOFLOADING（海運提單）部分（見原處分卷第219頁），其內容僅說明系爭貨物係自泰國裝船，經由海運運抵臺灣，核與系爭貨物之加工程度及計算附加價值率無涉。⒊原告支付泰國GBP公司之銀行匯款水單6紙部分（見原處分卷第229頁至第234頁、本院卷第55頁至57頁），依原告所主張系爭貨品係向泰國GBP公司訂購，而由該公司向中國大陸訂製磚坯進口至泰國，並在泰國加工製造而成，如所稱屬實，原告自應提出訂購或契約資料，及給付全部貨款等事證，經查該6紙水單中匯款編號NOAETT504179、NOAETT504497及NOAETT510034等3筆（見原處分卷第231頁至第233頁、本院卷第56頁、57頁），匯款日期分別為94年9月23日、同年10月14日及同年11月1日，其水單上之「匯款分類名稱及編號」欄中，均標示為「700已進口之貨款」，惟查本案進口日期為94年12月17日，為上開水單匯款日之後，則原告支付泰國GBP公司之上開銀行匯款水單3紙部分，應係支付於匯款日前已進口之他案貨款，並非支付系爭貨物之貨款。另其餘3紙水單中匯款之總金額為美元66,450元（19,250+35,200+12,000=66,450），與本案系爭貨物之完稅價格為美元139,277.64元，顯然不合。雖原告於該函說明二（二）（見原處分卷第209頁、本院卷第44頁背面）主張差額部分為暫保留未給付金額，非唯與原告自已於該函說明二（三）所稱「．．．因本件磁磚已以信用狀付款予泰國GBP公司，如前所述，並無間接付款或尚未支付之款項。」（見原處分卷第209頁、本院卷第44頁背面）之說法已屬顯然前後矛盾，且與一般商業常態，當有泰國GBP公司向原告催討餘款之信函，始符交易習慣，乃原告卻未能提出與泰國GBP公司間之書信往來等資料，以資證明雙方間之貨款支付方式及原告未按時支付貨款，泰國GBP公司與原告交涉之事由，亦屬有違常情。原告雖又於本件言詞辯論時當庭補提NOAETT5020
60、NOAETT502013號兩紙匯款水單（見本院卷原告提證物七），以證明其已付款泰商，惟被告曾於99年12月2日以中普業一字第0991019016號函請原告提供與泰國供應商間及泰國供應商與中國大陸磚坯供應商間交易過程往來文件或其他等同足依上開規定計算附加價值率之資料。亦經原告於99年12月27日以順達字第99122701號函復檢送上開6紙匯款水單，已如前述，並無本件補提兩紙水單，乃本件於準備程序中經受命法官要求被告詳細說明該6紙水單中匯款編號NOAETT504179、NOAETT504497及NOAETT510034等3筆，匯款日期分別為94年9月23日、同年10月14日及同年11月1日，其水單上之「匯款分類名稱及編號」欄中，均標示為「700已進口之貨款」，與本件交易進口日期不符等情（見本院卷100年11月13日準備程序筆錄），並被告於100年11月15日所提行政訴訟補充答辯狀（答辯狀第9頁答辯理由三之㈢）中詳述其情，始於辯論期日補提該資料，已見其事後臨訟始補湊該標示為「700已進口之貨款」之水單，且其匯款日期分別為94年5月17日、18日，距本件原告委託耀億報關行向被告報運進口之94年12月26日甚久（原提水單為同年9月至11月間較接近進口日），況其金額亦不符，復與原告於該函說明二（三）所稱「．．．因本件磁磚已以信用狀付款予泰國GBP公司，如前所述，並無間接付款或尚未支付之款項。」（見原處分卷第209頁、本院卷第44頁背面）之說法矛盾，亦已如前述，自非可取。⒋另關於泰國進出口報單及成交文件（包括合約、訂貨單、發票等）部分，原告於該函說明二（一）稱「因本公司與泰國GBP公司已往來多年，彼此間已孰悉買賣交易之行為，故以電話通訊聯絡後，即達成買賣合意而成立合約，．．．。是雙方口頭往來交易並經初步確認訂單內容無異議承諾後，亦即雙方已成立合約，．．．」，惟本件並非國內交易，系爭貨物如有泰國GBP公司自中國大陸進口瓷磚磚坯，再於泰國GBP公司加工後出口至臺灣之事實，既有此交易行為，且行之多年，則衡情原告應有與泰國GBP公司間之訂購單、契約、信用狀、書信往來及匯款資料可供被告查核，原告所稱與GBP公司間多年來均以口頭約定方式交易，迥異於一般國際貿易實務，實難置信。
㈦按「海關對進口貨物原產地之認定，應依原產地認定標準辦
理，必要時，得請納稅義務人提供產地證明文件。在認定過程中如有爭議，納稅義務人得請求貨物主管機關或專業機構協助認定，其所需費用統由納稅義務人負擔。前項原產地之認定標準，由財政部會同經濟部定之。」關稅法第28條定有明文。進口貨物原產地認定標準第7條第1項規定：「第5條之進口貨物，除特定貨物原產地認定基準由經濟部及財政部視貨物特性另訂定公告者外，其實質轉型，指下列情形：一、原材料經加工或製造後所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前六位碼號列相異者。二、貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號列改變，但已完成重要製程或附加價值率超過百分之三十五以上者。…」（條文見本院卷第59頁背面）足見主張原產地實質轉型者應負協力義務，而因實質轉型及貿易等事證均掌握在義務人手中，相對而言，稅捐機關就納稅義務人之虛報進口貨物產地逃避管制之舉證責任，即相對減輕。本件原告主張原產地實質轉型，被告業於99年12月2日以中普業一字第0991019016號函（見原處分卷第204頁）請原告提供與泰國供應商間及泰國供應商與中國大陸磚坯供應商間（⒈泰國進出口報單及成交文件（包括合約、訂貨單、發票等）。⒉實付或應付價格之付款結匯單據（包括信用狀及結匯水單）。⒊如有間接付款（包括預付款）或尚未支付之價款明細。⒋交易價格之決定過程往來文件或其他等同足依上開規定計算附加價值率之資料。原告固於99年12月27日以順達字第99122701號函（見原處分卷第206頁至第210頁、本院卷第43至45頁）檢附原進口報單之COMMERCIALINVOI
CE、產地證明、PACKINGLIST及已提供之中國出口報關單2紙、泰國進口報單1紙外，另提供PROFORMAINVOICE、BENEFICIARY'SCERTIFICATE、OCEANBILLOFLOADING及原告支付泰國GBP公司之銀行匯款水單6紙（見原處分卷第211頁至第234頁、本院卷第55頁至57頁）為證，惟原告於該覆函說明欄二之㈠中已稱：「本公司與泰國GBP公司已往來多年，彼此間已孰（熟）悉買賣交易之行為，故以電話通訊連絡後，即達成買賣合意而成立合約，由PROFORMAINVOICE可知，此係指客戶訂單後，確認客戶的訂單之內容亦即承諾之謂。COMMERCIALINVOICE係指商業發票，出貨後用來跟客戶請款與通關用。是雙方口頭往來交易並經初步確認訂單內容無異議承諾後，亦即雙方已成立合約，始會開立COMMERCIALINVOICE出貨。」（見本院卷第43頁背面），惟上開文件並不能證明實質轉型，已如上述，對實質轉型之事實，原告並未提出足以證明之產地證明文件。被告業於99年12月2日以中普業一字第0991019016號函（見原處分卷第204頁）請原告提供與泰國供應商間及泰國供應商與中國大陸磚坯供應商間足以依規定計算附加價值率之資料，再函請駐泰國代表處經濟組洽查磁磚原產地查核，有復函附原處分卷（見原處分卷第93頁），並取得臺灣區陶瓷工業同業公會鑑定函參佐（鑑定函見原處分卷第95頁，基隆關稅局原係向經濟部工業局函請協助查證，經函復洽請臺灣區陶瓷工業同業公會協助提供，見原處分卷第101頁），復報請財政部關稅總局進口貨物原產地認定委員會審議，亦有財政部關稅總局復函附原處分卷可稽（見原處分卷第98頁），足見被告已盡調查舉證能事，原告主張實質轉型，自難憑認。又被告認原告所主張實質轉型為不足採，自無違進口貨物原產地認定標準第7條第2項附加價值率計算公式之問題，原告指有違該規定，亦有誤會。㈧原告雖主張本院96年度訴字第189號判決，就有關實質轉型
部分具有爭點效，被告不能再為認定云云，即依原告所引該號判決理由五「…依前開所述認GBP公司未經任何之加工程序，即將自中國大陸進口之系爭拋光磚及釉面磚出售與原告公司進口至我國，證據尚有不足，則被告即應審究本件系爭來貨GBP公司自中國大陸進口後之加工程度，及是否有本件系爭拋光磚及釉面磚是否符合進口貨物原產地認定標準第7條第1項所規定『實質轉型』之情形，以認定其原產地。」（見本院卷原告辯論意旨狀第13頁，判決文見本院卷第25頁），惟判決意旨於此僅表示係認定原處分（含復查決定）之決定，其認定所據之證據尚有不足，並非已就某爭點為判斷認定，被告機關於撤銷之後，自仍得依其所調查之證據，為與原來相同之認定，並無違爭點效之原則。本件被告重核復查決定書已敘明原告所提BENEFICIARY'SCERTIFICATE、OCE
ANBILLOFLOADING等與進口貨物原產地認定標準第7條第2項附加價值率之計算無涉，所提匯款水單金額與本件完稅價格不合，我國駐泰國代表處經濟組函送光碟，光碟內容稱GBP公司產品拋光磁磚背面鑄有「GBP」字樣，惟實際來貨報單則無何字樣，顯非該公司產品，且自大陸進口拋光磚坯、釉面磚半成品應留有加工餘地，以便加工，本件則否等情（見原處分卷第238頁、第239頁），並於本件答辯中詳細說明其理由，其為相同之認定，難指有違爭點效之原則。
六、綜上所述，原告之主張俱無可採，原處分以本件系爭進口貨物產地為中國大陸，經審理原告虛報進口貨物產地，逃避管制之違章成立，依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項規定，處貨價1倍之罰鍰4,637,249元，並沒入貨物，核無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。又本件事證已明確，兩造其餘主張及陳述，核與結論並無影響，爰不予一一論列，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年12月8日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王茂修
法官莊金昌法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年12月8日
書記官蔡逸媚