最高行政法院98年度判字第639號判決

裁判字號：最高行政法院98年判字第639號判決

裁判日期：民國98年06月11日

裁判案由：土地增值稅

最高行政法院判決
98年度判字第639號上訴人甲○○法定代理人 莊自強
王秀文 被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年5月31日臺北高等行政法院95年度訴字第3266號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人（即受贈人）與訴外人 莊榮德 （即贈與人）於民國93年1月19日向被上訴人所屬中北分處申報臺北市○○區○○段4小段147地號土地應有部分之移轉現值，並檢附臺北市政府93年1月2日府建三字第09304255200號函，向該分處申請系爭土地不課徵土地增值稅，經該分處於93年2月2日核發土地增值稅不課稅證明書在案。嗣被上訴人所屬中北分處查得系爭土地不符土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之規定，乃以93年6月15日北市稽中北甲字第09390161800號函通知上訴人補徵土地增值稅計新臺幣（下同）896,562元。
上訴人於93年7月9日向被上訴人陳情註銷該補徵稅款，惟經被上訴人報請財政部核示，財政部以93年8月17日台財稅字第0930475908號函釋，認系爭土地並無前揭不課徵土地增值稅規定之適用，被上訴人所屬中北分處乃以93年9月8日北市稽中北甲字第09360601200號函復否准所請。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以93年12月10日北市稽法甲字第09362913900號復查決定：「復查駁回。」；上訴人不服，提起訴願，經臺北市政府以94年6月28日府訴字第09402847800號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起90日內另為處分。」。嗣被上訴人重新審查後，以95年4月19日北市稽法甲字第09461251100號復查決定：「維持原核定。」。上訴人仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：系爭土地移轉係依行政院83年11月28日台財字第44533號函釋辦理，應有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項規定之適用，上訴人依法得申請不課徵土地增值稅。被上訴人所援引之財政部93年8月17日台財稅字第0930475908號函釋係增加法律所無之限制，違反租稅法定主義，顯然於法有違，據以所為之行政處分自亦有違法。另系爭土地既係作農業使用，依農業用地管制，故被上訴人於93年2月2日所核發之不課稅證明書亦無違誤，是以，被上訴人針對系爭土地所為之補徵土地增值稅處分係於法有違。退步言，縱系爭補徵處分為合法，上訴人亦有信賴保護原則之適用，為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：臺北市屬都市計畫法範圍，且系爭土地於45年5月4日起即編定為風景區，已非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地，亦非屬土地稅法施行細則第57條第1項第1、4、5款所述之土地，與「作農業使用之農業用地」之要件不符，自無行為時土地稅法第39條之2第1項規定之適用。又系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條生效時，非屬農業發展條例施行細則第2條第2項及土地稅法施行細則第57條第2項規定之「農業用地」，自與「農業用地經依法律變更編定為非農業用地」之情形殊異，依行政院83年11月28日台財字第44533號函釋及財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋，並無不課徵土地增值稅之適用。又本件土地增值稅之徵免，係依據農業發展條例及土地稅法之相關規定，與司法院釋字第566號解釋之情形有別，況行為時土地稅法施行細則既已對農業用地之定義有明確規定，則應依其規定辦理，並無增加法律所無限制之情形。復按臺北市政府93年1月2日府建三字第09304255200號函，顯見系爭土地既非屬於農業發展條例所定義之農業用地，依土地稅法第39條之2第1項規定，上訴人本即不得就系爭土地聲請不課徵土地增值稅，故被上訴人原核發之不課徵土地增值稅證明書乃於法有違，被上訴人發現錯誤後，遂於稅捐稽徵法第21條所定核課期間內為系爭補徵處分乃依法有據。又課稅處分係負擔性質之行政處分，稽徵機關縱對適用法規之事實有所誤認，而因此核發不予課稅證明書，亦未有任何授益於納稅義務人之意思，是上訴人所訴，委無足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：（一）按土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」；同法施行細則第57條第1項、第2項規定：「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地」、「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅」，另農業發展條例第37條第1項規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」。同條例施行細則第2條規定：「本條例第3條第10款所稱依法供該款第1目至第3目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」。（二）次按行政院83年11月28日台83財字第44533號函釋：「…核復事項：農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」；財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋：「主旨：有關原為農業用地於65年經都市計畫編定為××風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅、贈與稅或土地增值稅之徵免，復如說明…說明…三、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為××風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。」；及財政部因被上訴人請求對本件個案事實予以釋示，而以93年8月17日台財稅字第0930475908號函釋略以：「主旨：莊榮德君申報移轉其所有貴○○○區○○段○○段○○○○號土地案，如經查明該土地於45年首次都市計畫即編定為風景區，應無土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項）規定不課徵土地增值稅之適用…說明：二、查89年1月26日修正公布之土地稅法第10條（農業發展條例第3條第10款）規定：『農業用地，指非都市土地或【都市土地農業區、保護區範圍內】，依法供下列使用之土地…』，上開法律修正後之農業用地範圍，只涵蓋非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，其土地使用性質並應以依法指定供農業相關者為限。三、另…有關土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項）不課徵土地增值稅規定之適用，應以該移轉土地於移轉時，符合『作農業使用之農業用地』，或『農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用』為要件。本案土地如經查明未符上述要件者，自無前揭條項不課徵土地增值稅規定之適用。…」。均屬主管機關就農業用地作農業使用免徵土地增值稅之規定，於個案事實如何認定與適用，所為之闡示，核於法律之本旨無違，自得予以適用。（三）按上開土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項係規定，作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。是依上開規定觀之，得適用該規定申請不課徵土地增值稅之客體，限於作農業使用之農業用地。又關於前開2法條中所稱農業用地之法令依據及範圍，行為時土地稅法施行細則第57條第1項及農業發展條例施行細則第2條已有規定。查臺北市屬都市計畫法劃定範圍，且本件系爭土地於45年第1次公告臺北市都市計畫時即劃設為風景區，是系爭土地非屬行為時土地稅法施行細則第57條第1項及農業發展條例施行細則第2條規定範圍內農業用地之事實，洵堪認定。另依臺北市政府都市發展局94年7月1日北市都規字第09432892100號函所示，系爭土地由該府公告之第1次都市計畫，即45年5月4日北市工字第14417號發布之「臺北市都市計畫圖」案內劃設為風景區，後因臺北市土地使用分區管制規則已針對風景區之使用項目及強度予以規定，故毋須擬定細部計畫。另上訴人申報移轉之初所提出之臺北市政府93年1月2日府建三字第09304255200號函，說明二所指出「旨揭地號土地經本府都市發展局92年12月29日北市都二字第09233379300號函示略以：該位址既經國防部證明係『大直要塞管制區』範圍，則受要塞堡壘地帶法管制，無法依風景區使用。其如可證明於民國45年5月4日都市計畫發布實施前迄今仍作農業使用，應可符合前開規定，依原農業用地管制…」，上訴人亦從未證明系爭土地於45年5月4日都市計畫發布實施前即已作農業使用迄今，且上開臺北市政府公函乃否准上訴人所為核發農地作農業使用證明書之請求，上訴人並未對該否准處分聲明不服（該公函之末亦載有行政救濟之教示條款），是其亦不符合行為時土地稅法施行細則第57條第2項規定或行政院83年11月28日台財字第44533號函釋所稱「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，經都市計畫主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用」者。故被上訴人重為復查決定審認系爭土地無土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項規定之適用，依稅捐稽徵法第21條規定依法補徵上訴人系爭土地增值稅，自屬有據。（四）上訴人主張被上訴人報請財政部以就此個案93年8月17日台財稅字第0930475908號函所為之釋示，指農業用地只包括非都市土地及都市土地農業區、保護區範圍內土地等語，係縮減原法定租稅減免之要件云云。惟查上開函釋係以89年1月26日修正公布之土地稅法第10條第1項（農業發展條例第3條第10款）「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰…」為基礎所為之闡示，合於行為時土地稅法第10條之規定，自無違法之疑義。上訴人主張尚有誤解。（五）本件上訴人所爭執之系爭處分，乃被上訴人就系爭土地以贈與為原因申報移轉所為之補徵土地增值稅處分。因關於系爭土地之移轉，前經被上訴人核發土地增值稅不課徵證明書之處分，故被上訴人所為之系爭補徵處分，其實質上另具有依職權撤銷原違法之不課徵證明書之意涵；又該不課徵證明書乃確認被上訴人毋庸繳納土地增值稅，實質上應認具有授益性質，首予指明。按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰
一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」；「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」，行政程序法第117條、第119條分別定有明文。
本件補徵處分既同時具有撤銷前免稅證明書之意涵，是關於系爭處分是否合於行政程序法關於撤銷行政處分之規定，自有究明之必要。被上訴人抗辯不課徵證明書非授益處分，只要在稅捐稽徵法第21條第2項所定之稅捐核課期間內，被上訴人另發現應徵之稅捐即應依法補徵，無信賴保護原則之適用云云，尚非可採。惟查前揭臺北市政府93年1月2日府建三字第09304255200號函否准上訴人所為核發農地作農業使用證明書之請求，上訴人未能取得農業用地作農業使用證明書，與行為時土地稅法施行細則第58條規定：「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依左列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、前條第1項之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條第2項之土地，應檢附各該法律主管機關核發仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用之證明文件，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」已有未符，上訴人對於系爭土地之移轉未符不課徵土地增值稅之要件，實難謂為不知，依前揭行政程序法第119條第3款因重大過失而不知行政處分違法之規定，上訴人應不具「信賴值得保護」之要件等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：
（一）查上開財政部93年8月17日台財稅字第0930475908號函釋，係財政部就被上訴人請求對本件個案所為之釋示；經核該函釋符合土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項等立法之目的，原審法院以此係屬主管機關就農業用地作農業使用免徵土地增值稅之規定，於個案事實如何認定與適用，所為之闡示，核於法律之本旨無違，自得予以適用等語，自無不合。上訴意旨以原處分援引該函據以課稅，顯係增加法律所無之限制，有違租稅法定主義，原審法院予以維持，自有判決不適用法規之違法云云，殊無足採。（二）次查臺北市屬都市計畫法範圍，且系爭土地於45年第1次公告臺北市都市計畫時即劃設為風景區，為原審所認定之事實，故原審認系爭土地非屬行為時土地稅法施行細則第57條第1項及農業發展條例施行細則第2條所規定之農業用地，自無違誤。另上訴人所提出之臺北市政府93年1月2日府建三字第09304255200號函，說明二所指出「旨揭地號土地經本府都市發展局92年12月29日北市都二字第09233379300號函示略以：該位址既經國防部證明係『大直要塞管制區』範圍，則受要塞堡壘地帶法管制，無法依風景區使用。其如可證明於民國45年5月4日都市計畫發布實施前迄今仍作農業使用，應可符合前開規定，依原農業用地管制…」等語，惟上訴人並未能舉證證明系爭土地於45年5月4日都市計畫發布實施前即已作農業使用迄今，亦為原審所認定之事實；是原審亦認不符合行為時土地稅法施行細則第57條第2項之規定或行政院83年11月28日台財字第44533號函釋所稱「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，經都市計畫主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者」之意旨，亦無違誤。從而，原審以被上訴人重為復查決定審認系爭土地無土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項規定之適用，依稅捐稽徵法第21條規定依法補徵上訴人系爭土地增值稅，自屬有據，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。（三）綜上所述，經核原判決並無判決不適用法規或適用法規不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。況原判決對上訴人所訴本件當有信賴保護原則之適用乙節，均已詳予剖析論駁，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年6月11日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官張瓊文法官帥嘉寶法官林茂權法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國98年6月12日
書記官吳玫瑩