裁判字號：最高行政法院87年判字第1435號判決
裁判日期：民國87年07月17日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十七年度判字第一四三五號
原告全維工業股份有限公司代表人甲○○被告彰化縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年二月十七日台財訴字第八七二一五四一○八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十一年度向進大機械股份有限公司（以下簡稱進大公司）進貨金額計新台幣（以下同）一七、一五七、九九五元，未向該實際營業人取得進貨憑證，而接受非實際交易對象金興鋼鐵股份有限公司（以下簡稱金興公司）所開立不實統一發票充作進貨憑證，並將是項憑證所載進項稅額提出申報扣抵，案經財政部賦稅署查獲，取具談話筆錄等附案佐證，被告據以將原告不得扣抵之進項稅額，申報扣抵銷項稅額部分，補徵營業稅八五七、九○三元，另未依規定取得憑證部分，按查明認定總額科處百分之五罰鍰計八五七、九○○元。原告不服，主張基於製造生產需要，為取得較低成本之用料，乃經由進大公司居中介紹，與金興公司交易，並由進大公司在貨款支票背書及連帶收款，進大公司僅代收轉付貨款云云，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、本案應從原告及關係人進大公司、金興公司相互間之交易經過，代收貨款（支票）及帳務處理三方面加予闡述，更臻明瞭事實真象：（一）交易經過：原告係自行車零件製造廠，與本交易有關之訴外人金興公司，及另一商號進大公司，該兩訴外人雙方訂有代銷合約書，合約書除規定貨品交付、代銷佣金、結帳方式及稅款報繳，均依稅法規定辦理外，該合約第十五條另有約定，為有關代銷特別保留項目：「甲方（金興公司）保留在同一區域內同時設有一個以上之代銷商及自行銷售之權利，乙方（進大公司）絕無異議」。歸究其因，乃為生意套交情，相互幫忙之商場習慣，縱如大宗生意，進大公司無法經由代銷程序代銷貨品，仍可介紹原告向製造廠商金興公司購貨，雙方維持生意上之連繫，尚有機會出售零星特殊材料給予原告，而有餘利可圖。另一原因，為原告每年需使用Ｓ３５Ｃ直徑２２ｍ／ｍ之單一材料圓鐵棒，數量極大，如採直購，而不透過代銷商供應，得以較低單價從製造廠商金興公司購得，而代銷商進大公司代銷貨品應照代銷約定單價出售，則單價較高原告無法接受，其情可從八十一年度原告向金興公司直購及經進大公司代銷所購之圓鐵棒進貨單價兩者比較，即可明白，此為訴外人進大公司同意雙方訂定此特殊條款之緣由。（二）金興公司直銷貨款支票委託代收部分：原告與訴外人進大公司之間，已有多年交情，另訴外人金興公司直銷給予原告產品，係經進大公司無償居間介紹，金興公司為方便收帳及貨款債權多一層保障，乃委託進大公司代收貨款支票並背書，而進大公司願意代收金興公司直銷貨款支票並進而背書保證，係希望藉此討好金興公司而穩固代銷權，並取得金興公司更多圓鐵棒之代銷數量。但由於原告會計人員疏忽，將向金興公司直購及由進大公司代銷之貨款，付款時併開一張支票，時以金興公司，時以進大公司為抬頭，混淆併開支票，使金興公司直銷貨款被誤為進大公司代銷貨款，致使被告機關審理本案認定為未按規定取得進項憑證，構成違章處分並補稅。其實，僅係開立貨款支票抬頭不當行為。又縱如系爭進貨全部係進大公司所代銷，原告支付貨款支票，何有理由以金興公司為抬頭開立支票﹖貨款支票抬頭開立不當行為法並無明文規定系爭交易均應認定為進大公司所代銷。是故構成本件違章受罰並補稅，乃被告機關處分決定前，未對原告及金興公司之帳載與憑證調帳加以審查。被告亦無取得其他證明違章之直接證據，證明原告有向代銷商進大公司進貨一七、一五七、九九五元之事實，僅憑原告向財政部賦稅署之非任意自由補充說明書作為認定違章裁罰之唯一證據。原告簽認上開補充說明書，完全處於原告不諳稅法規定，及財政部稽核人員聲稱如不承認說明書情節，即再擴大偵辦要脅，原告恐如不承認會再產生其他枝節問題之困擾，是故該說明書取得之方式，是以不當對待之不正當方法而得。基於上情，該紙補充說明書應屬於非任意性自白性質，且與事實不符，不得作為有罪判決之唯一證據，乃鑒請鈞院明察，以事實認定案情。另被告機關復查決定書中段第九行：「．．．又查申請人談話記錄及補充說明書中亦指出貨款係給付於進大公司，其貨款支票書立抬頭為金興公司，係因進大公司要求書立。」乙節，原告八十四年七月十二日補充說明並未書寫：「貨款支票書立抬頭為金興公司係因進大公司要求」乙語，而係財政部賦稅署調查人員於八十四年七月三十一日將原補充說明書傳真予原告：「該紙右下角劃黃線有記載日期（八十四年七月三十一日）．時間（九時四十一分）及賦稅署傳真電話（0000000號）」並於電話中指示原告另重寫補充說明書增加：「其貨款支票書立抬頭為金興公司，係因進大公司要求書立」乙語，請核對附件四補充說明書與違章案卷內之補充說明書，由兩紙同日期之補充說明書之內容不同即可印證當時原告所書立之補充說明書及談話筆錄等自白均在於情勢所逼並非自由意願下所書立。唯再訴願決定書駁回理由未對原告有利證物－補充說明書製作流程及原告所附補充說明書右下角記載內容是否真實性，加以審理，是其再訴願駁回顯有違法。（三）帳載情形：１、原告帳務處理如下：原告八十一年度直接向金興公司進貨不含稅一七、一五七、九九五元，銷貨廠商金興公司每筆出貨有出貨傳票，每份出貨傳票須經倉庫、製表、進廠、守衛、出廠、守衛、司機等流程由負責各流程人員簽字，及在金興公司應收帳款明細帳帳戶記入原告實際交易事項。而原告於每筆進貨依據進貨發票開具轉帳傳票，其分錄：借記：材料、進項稅額；貸記：應付票據－銷貨客戶。如向金興公司進料傳票貸方應付票據摘要欄就寫金興公司，如向進大公司進料傳票貸方應付票據摘要欄就寫進大公司，無奈原告所提上列證物於每次行政救濟程序中皆未加審查，訴外人金興公司之出貨傳票經各流程人員五名以上簽字其真實性應無庸否認，財政部等行政救濟受理機關對原告所提證物從未審查，如原告所提證物無法採信而予駁回應指明不可採信之理由，方能使原告折服。２、金興公司帳務處理如下：⑴發貨時分錄：借記：應收帳款（內附當日出貨日報表，詳列各進貨商之進貨明細）。貸記：銷貨收入及銷項稅額。（查出貨日報表每天數量太多，僅附⒈⒊出貨日報表以茲說明），該表出貨客戶甚多，其中有記載原告及訴外人進大公司係分別向金興公司進貨，如非金興公司有直銷原告之貨品，否則該出貨日報表進貨者應無記載原告之理由，請鈞院詳查金興公司八十一年度全部出貨日報表及帳證，必可知悉系爭進貨實際銷貨者確實為金興公司。⑵進大公司代收原告貨款之支票交給金興公司之分錄：借記：應收票據。貸記：存入保證金。（全部以進大公司名義列入暫收款）此為金興公司會計人員之疏忽，在處理帳務時未將原告與進大公司之貨款分開處理，造成調查人員對金興公司直銷原告之貨品誤認為進大公司所代銷。⑶金興公司月底結帳時先合計該月份應收帳款總金額，即由金興公司帳上貸記進大公司之存入保證金轉入原告貸方之存入保證金，再將月結原告之應收帳款金額對轉。其分錄：①借記：存入保證金－進大公司，貸記：存入保證金－原告名義。②借記：存入保證金－原告名義，貸記：應收帳款－原告名義。從以上所列原告與二家訴外人交易經過及帳載情形相互勾稽即可明瞭其交易真實性，原告確係直接向金興公司進貨，並非接受非實際交易對象之不實統一發票作進項憑證而提出申報扣抵。二、次從租稅救濟案件認證用法之有關規定加予闡述：按「被告之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。」又「犯罪事實應依據證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實。」為刑事訴訟法第一百五十六條第二項及第一百五十四條所明定。「當事人主張有利於己之事實者就其事實應負舉證之責。」行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條定有明文。又「行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」乃為行政法院三十九年判字第二號暨六十一年判字第七十號著有判例。準此，可明瞭既屬以證據應依證據認定之，乃審理行政處分案件，應遵循之原則。三、綜合上陳理由，原告一再強調應根據交易事實，請調閱金興公司或相關公司帳證詳查，自可查明系爭交易金額一七、一五七、九九五元實際銷貨人為金興公司，萬不可僅憑非自由意願下之自白作為行政救濟審理之依據，否則行政救濟即失實質意義而流於形式。原告實際向金興公司進貨，所付給金興公司進項稅額該公司並如期報繳，依據大法官會議三三七號解釋之精神及行政法院八十五年六月七日八五判字第一二五一號判決謂營業人只要有進貨事實，縱然取得虛設行號開立之發票申報扣除銷項稅額，如能證明有支付進項稅額之事實，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料並按其申報之應納稅額繳納者，即無逃漏稅款可言，自不能追繳並處罰。何況原告係向實際銷貨人金興公司進貨，亦依規定取得進貨發票，該金興公司係依規定向有關機關登記之合法廠商，被告機關以原告取得非實際交易營業人進項憑證申報扣抵銷項稅額而補徵營業稅八五七、○九三元及罰鍰八五七、九○○元，屬於違法行政處分。至於訴願決定書理由欄末段：「．．．有原告及金興公司說明書談話筆錄及進大公司談話記錄等資料附原處分可稽，違章事實，洵堪認定．．．」行政救濟受理機關以該等不當方法取得之說明書及談話筆錄並未查證而作為訴願、再訴願駁回唯一依據，對原告於訴願、再訴願時所提出之有利事實及證據，訴願、再訴願受理機關亦未深入調查，逕認定違章事實，致使原告蒙冤莫辯。而進大公司之談話記錄自始對系爭原告之進貨一七、一五七、九九五元否認為其所代銷，為何進大公司談話筆錄始未承認違章之內容能作為訴願、再訴願駁回引用之理由，甚感不解。進大公司秉持真理不畏脅迫之精神實感敬佩，原告及金興公司屈服要脅而作不實自白，連累進大公司遭受漏稅處罰，害人害己，原告實對進大公司有所虧欠。故懇請鈞院主持公道，對原告所提出之證據加以詳查，撤銷原處分及複查、訴願、再訴願之決定等語。
被告答辯意旨略謂︰本件原告於八十一年度向進大公司進貨金額計一七、一五七、九九五元，未向該實際營業人取得進貨憑證，而接受非實際交易對象金興公司所開立不實統一發票充作進貨憑證，而將是項憑證所載進項稅額提出申報扣抵，案經財政部賦稅署查獲，移本處審理違章成立，核定補徵其營業稅八五七、九○三元並按未實際取得憑證金額科處百分之五罰鍰計八五七、九○○元。原告不服一再執詞，基於製造生產需要，為取得較低成本之用料，乃經由進大公司居中介紹與金興公司交易，並由進大公司在貨款支票背書及連帶收款，進大公司僅代收轉付貨款，其確向金興公司進貨云云，惟查本件關於前項交易情形，業經金興公司以因會計作業疏忽致銷售時未依實際買受人進大公司之名義開立統一發票，而將統一發票逕開給其下游廠商（包括原告），又原告亦以進貨時未依規定取得真正交易對象進大公司之統一發票，而取得丸鐵製造商金興公司之統一發票等出具說明書在案，又查原告談話紀錄及補充說明中亦指出，貨款係給付與進大公司，其貨款支票書立抬頭為金興公司係因進大公司要求而書立。且若本件支付貨款如為代收代付何需進大公司於收取原告給付之貨款支票背後，除兩張未背書保證外，餘十一張支票均經進大公司或其關係人背書後，繳存於金興公司作為存入保證金，俟進貨時，作為應為給付貨款中扣抵，再者以金興公司為抬頭之支票若為代收代付何以未繳付金興公司，而由進大公司擅自存入台中區中小企業銀行太平分行Ｓ１５８５２帳戶而能自由運用（按抬頭支票若無禁止背書轉讓字樣，持票者可逕為背書而轉讓），又八十一年度進大公司計開立統一發票一、一九八、四九二元與原告作為入帳之進項憑證，顯見進大公司與原告八十一年度間確有交易之事實。且財政部賦稅署於獲案時已就金興公司帳證組織研析，並發現該公司為確保銷貨款項之收取及銷售之穩定性，而有預先收取客戶之期票列為存入保證金作為保證事項之情事，是原告訴稱原處分僅就說明書及談話筆錄為唯一依據並未查證，顯與事實不符。況且原告之自白是本於自由意志下之陳述。綜上，可知金興公司為確保銷貨款之收取及銷售之穩定性，故有預先收取客戶之期票列為存入保證金作為保證事項，原告八十一年度取得金興公司開立之統一發票計一七、一五七、九九五元作為進項憑證，而其應為給付之貨款係由進大公司存於金興公司之存入保證金中扣抵，應係進大公司以原告給付其貨款之票據充當其存入保證金，原處分就原告以不得扣抵之進項稅額，申報扣抵銷項稅額，予以補徵營業稅八五七、九○三元並科處罰鍰八五七、九○○元，並無違誤應予維持。原告之訴並無理由，請依法駁回，以維稅政等語。
理由按「營業人左列進項稅額不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。本件原告於八十一年度向進大公司進貨金額計一七、一五七、九九五元，未向該實際營業人取得進貨憑證，而接受非實際交易對象金興公司所開立不實統一發票充作進貨憑證，並將是項憑證所載進項稅額提出申報扣抵，案經財政部賦稅署查獲，移被告審理違章成立，乃核定補徵其營業稅
八五七、九○三元。原告不服，主張基於製造生產需要，為取得較低成本之用料，乃經由進大公司居中介紹與金興公司交易，並由進大公司在貨款支票背書及連帶收款，進大公司僅代收轉付貨款云云，申經被告復查決定以關於前項交易情形，業經金興公司以因會計作業疏忽，致銷售時未依實際買受人進大公司之名義開立統一發票，而將統一發票逕開給其下游廠商（包括原告），又原告亦以進貨時未依規定取得真正交易對象進大公司之統一發票，而取得丸鐵製造商金興公司之統一發票等出具說明書在案，又查原告談話紀錄及補充說明中亦指出，貨款係給付與進大公司，其貨款支票書立抬頭為金興公司係因進大公司要求而書立。且若為代收代付何需於收取原告給付之貨款支票背後，除兩張未背書保證外，餘十一張支票均經進大公司或關係人背書後，繳存於金興公司作為存入保證金，俟進貨時，作為應為給付貨款中扣抵，再者以金興公司為抬頭之支票若為代收代付何以未繳付金興公司，而由進大公司擅自存入台中區中小企業銀行太平分行Ｓ１５８５２帳戶而能自由運用（按抬頭支票若無禁止背書轉讓字樣，持票者可逕為背書而轉讓），又八十一年度進大公司計開立統一發票一、一九
八、四九二元，與原告作為入帳之進項憑證，顯見渠等八十一年度間有交易之事實。綜上，可知金興公司為確保銷貨款之收取及銷售之穩定性，故有預先收取客戶之期票列為存入保證金作為保證事項，原告八十一年度取得金興公司開立統一發票計一七、
一五七、九九五元作為進項憑證，而其應為給付之貨款係由進大公司存於金興公司之存入保證金中扣抵，應係進大公司以原告給付其貨款之票據充當其存入保證金，原處分就原告以不得扣抵之進項稅額，申報扣抵銷項稅額，予以補徵營業稅八五七、九○三元，並按未實際取得憑證金額科處百分之五罰鍰八五七、九○○元，並無違誤，乃未准變更。原告以確有向金興公司進貨，給付貨款支票由進大公司或關係人背書，係為生意上套交情，鞏固代銷權，上述三家公司交易經過及帳載可證交易真實性云云，訴經台灣省政府、財政部一再訴願決定以財政部賦稅署於獲案時已就金興公司帳證組織研析，並發現該公司為確保銷貨款項之收取及銷售之穩定性，而有預先收取客戶之期票列為存入保證金作為保證事項之情事，原告八十一年度取得金興公司開立之統一發票計一八、○一五、八九八元（含稅）作為進項憑證，而其應為給付之貨款，係由進大公司存入保證金中扣抵，並經金興公司說明，係未依實際買受人進大公司開立統一發票，而逕開給其下游廠商，有原告及金興公司說明書、談話紀錄及進大公司談話記錄等資料附原處分卷可稽，違章事實，洵堪認定，所訴核不足採等由，遂駁回其訴願及再訴願。茲原告起訴仍執前詞爭執，除原處分及原決定業已論明者外。卷查進大公司係金興公司丸鐵之經銷商，本件原告向進大公司購進鐵材，惟未取得進大公司開立之發票，而取得其上游廠商之金興公司所開立不實之發票等情，除經原告負責人甲○○及金興公司負責人 李添錫 在財政部賦稅署接受談話時供明屬實外，並經原告及金興公司分別出具說明書證明無異，有談話紀錄及說明書等影本附原處分卷可按。觀諸原告八十四年五月二日致財政部賦稅署之說明書：「本公司八十一年度因會計作業疏忽，進貨時未依規定取得真正交易對象進大機械股份有限公司之統一發票，而取得丸鐵製造商金興鋼鐵股份有限公司之發票計一七、一五七、九九五元（未含稅）作為入帳憑證，違反稅法規定本公司願依稅法規定繳納罰鍰。」是金興公司非原告實際交易對象，甚為明顯，原告指該說明書非其在自由意志下所為云云，未據立證以實，已不足採。而原告所付本件貨款支票均經存入進大公司台中區中小企業銀行太平分行以Ｓ一五八五二帳號兌現，原告就此迄未能為合理之說明，則其所訴金興公司為其實際交易對象，進大公司僅為代收貨款之支票云云，顯係卸責之詞。原處分補徵原告營業稅，並按未實際取得憑證金額科處百分之五罰鍰，一再訴願決定遞予維持，揆諸首揭規定，並無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年七月十七日
行政法院第三庭
審判長評事 陳石獅
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本 證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年七月十七日