裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第823號判決
裁判日期：民國96年12月31日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00823號原告甲○○訴訟代理人 蔡世祺 律師複代理人 張晴玲 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月29日臺財訴字第09500548460號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告配偶 謝淑霞 係臺北市 保成 法律會計行政短期技藝補習班（下稱保成補習班）負責人，原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，原列報取自保成補習班收入總額新臺幣（下同）48,202,762元，費用總額54,111,582元，虧損5,908,
820元，其他所得0元，初查經該補習班同意按前3年平均純益率7.86%核定全年所得額為3,788,737元，嗣經法務部調查局基隆市調查站（下稱法務部基隆市調站）於91年12月19日執行搜索保成補習班，扣得該補習班之相關帳簿文據，隨即以92年2月18日調隆法字第0925600490號函移送財政部臺北市國稅局查處，經該局審核上開查扣之帳簿文據後，認定原告確有逃漏營業稅之違章事實，乃核定原告漏報其本人、配偶及受扶養親屬營利、利息、其他所得合計57,801,456元，旋即通報被告所屬基隆市信義稽徵所以95年8月31日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，歸課綜合所得總額58,117,466元，補徵稅額21,530,877元，另以被告94年3月21日94年度財綜所字第Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，核處罰鍰11,100,800元。原告不服，主張調查局查扣之資料未會同其啟封查驗，查獲之資料是否為該補習班所有令人存疑，且漏報收入之內容、收取對象及學生人數等亦無相關事證云云，申請復查。案經財政部臺北市國稅局代為復查審理認為：（一）調查局查獲保成補習班涉及不法所查扣之相關帳簿文件，經原告及其配偶認證並於扣押證物封面簽章；（二）本件原查經該補習班同意按前3年平均純益率7.86%核定全年所得額3,788,737元，嗣以調查局查扣之證物中並無各費用科目之原始憑證可稽，乃依損益表收入總額111,832,492元，減除原申報費用總額54,111,582元，核定該補習班全年所得額57,720,910元，歸課原告綜合所得稅並無不合，乃以95年2月8日北區國稅法二字第0950005758號復查決定予以駁回，未獲變更，原告不服，提起訴願，經財政部以95年6月30日臺財訴字第09500292550號訴願決定將原復查決定撤銷，由原處分機關另為處分，嗣經財政部臺北市國稅局重行核算學費收入70,110,407元及錄音函授收入28,536,375元，合計98,646,782元，減除原申報費用5,411,582元及已通報歸課之薪資支出9,772,063元、稿費521,997元、租金支出1,650,000元，變更核定其他所得32,591,140元，另重行按所漏稅額12,168,372元分別核算處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計6,075,100元，遂以95年8月21日北區國稅法二字第0950025581號重核復查決定追減其他所得25,129,770元及罰鍰5,025,700元（下稱原處分）。原告仍表不服，主張調查局查扣之系爭損益表所載成本費用應予認列，並增列分攤總公司費用4,137,559元云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈原處分不利原告部分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈依執行業務所得查核辦法第2條第2項規定：「私人辦理
之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」原告之配偶係臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班負責人，因原告88年度申報綜合所得稅結算時所列報配偶取自該補習班「其他所得」數額與稅捐稽徵機關認定有所不同，迭經復查、訴願決定，一再予以維持，援依上揭規定，提起本件訴訟，是故有關該「其他所得」數額之核定，應準用執行業務所得查核辦法相關規定辦理，合先陳明。
⒉本件被告認定原告之配偶於88年度有32,591,140元之其他
所得，主要之依據，係以基隆市調站搜索保成文教機構等處時，扣有88年度「保成補習班88年度各單位月份比較損益/累計損益表」（下稱系爭損益表）一份，惟查被告據以核課原告應補徵所得稅及罰鍰之系爭損益表，於法律上實不具有證據之適格性，其理由如下：
⑴按私文書應由舉證人證其真正，但他造於其真正無爭執
者，不在此限」此為民事訴訟法第357條規定所明文；復依同法第358條規定：「私文書經本人或其代理人簽名、蓋章或按指印或有法院或公證人之認證者，推定為真正；當事人就其本人之簽名、蓋章或按指印為不知或不記憶之陳述者，應否推定為真正，由法院審酌情形斷定之」；而前開民事訴訟法之規定，依行政訴訟法第17
6條規定，於行政訴訟準用之，而被告所提出之系爭損益表既為私文書，依前揭法文規定，自應由被告就該文書之真正負舉證責任，查該文書乃係電腦列印文件，其上並無任何人之簽名、蓋章或按指印，且無任何製作人之名稱列印其上，根本無法辨識係由何人所製作；換言之，該文書內容之真實性，是否為保成補習班88年度真正之營業收入及成本、費用？抑或為預估性報表？或為詐領檢舉獎金（本件為員工為詐領逃稅獎金而舉發）憑空製作不實之數據資料，均不得而知，而因系爭損益表之內容，無法藉由詢問製作人以釐清文書內容之真實性，故該文書不論從形式上之證據適格性抑或實質內容觀之，自均無證據能力，此觀鈞院依職權通知斯時負責前往保成補習班等地實施搜索之基隆調查站調查員 王偉仁 到庭作證，其亦證稱：查獲之資料，並無一一將文件內容提示原告辨識，因為東西太多，無法逐一供其辨識；另查獲之物應該是公司會計所製作，為保成補習班所有，這應該是我的推測之詞等語；亦足見連司法機關均無法確知系爭損益表從何而來，何人製作，內容之真實性為何，亦無法藉由詢問製作人以釐清事實之真相，則被告以此資料據為核課稅捐之基礎，顯欠根據。
⑵系爭損益表雖經原告及其配偶於扣押證物封面簽章，亦
不因此即治癒其不具證據能力之瑕疵：查系爭損益表雖經原告及其配偶於扣押證物封面簽章，惟上開簽章，僅係表明該批證物係於諸多搜索處之地點中所搜索扣得，並不等同於該批證物中之任何文件或物品均為原告或其配偶所有，蓋前開搜索地點，依證人王偉仁到庭證稱，包含保成補習班本部（臺北市○○路○號4樓）、保成補習班會計室（臺北市○○○路○段○○號5樓、10樓）、函授組（臺北市○○街○段○○號地下1樓）、出版家公司（臺北縣新莊市○○○路○○號7樓之2）、崇右技術學院辦公處所（基隆市○○路○○號）及其住所（臺北市○○區○○○路11之2號13樓）等處，而前開等處或為保成文教機構之營業處所，往來者有員工、機構老師及上課學生眾多，或為出版社，或為辦公場所、私人住宅，而系爭損益表僅係一張A4大小而上面印有可由任何電腦製作內容的文書，則任何其他人都可能才是真正製作系爭文書之人。況且，原告於調查局筆錄上簽名時，調查局人員並未讓其就該批扣押證物之項目逐一確認，此迭經鈞院通知證人王偉仁到庭證述明確（如前述）；換言之，原告及其配偶於簽名時，根本不知道有系爭損益文書之存在，更無機會針對系爭文書之來源及其內容而為爭執，則如何能僅憑原告在調查局筆錄或扣押證物封面上之簽名，即認定挾雜在該批眾多文件證物中之一頁系爭文書屬於原告及其配偶所有或由其製作，實有重大爭議。準此，系爭損益表雖經原告及其配偶於扣押證物封面簽章，亦不得直接推論系爭文書係原告及其配偶所有或由其製作，更不等同原告於簽章時已不爭執系爭文書有證據能力，甚至自認系爭文書之記載內容為真實，是被告以此不具證據能力之系爭文書（損益表）作為核課原告綜合所得稅之唯一證據，自屬違法；至於被告辯稱斯時有 林俊倩 律師陪同，是該損益表具證據能力云云，更屬無稽，蓋林俊倩律師又非保成文教機構之經營者，且扣押物件亦未逐項供其辯識，則其對於該損益表是否為原告所有之物自無所悉，故損益表之真正與否，自與律師斯時有無陪同應訊無關連。
⒊原處分與訴願決定違反所得稅法第14條第1項第10類規定
、83條及同法施行細則第13條規定與執行業務所得查核辦法第2條第2項、第8條規定：
⑴按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，國
家依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得稅或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各重證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第71條第1項前段、第76條第1項、第79條第1項、第80條第
1項第83條第1項規定甚明。又有關我國綜合所得稅之課徵，除須由納稅義務人自行申報外，均應由稽徵機關為調查核定。而於稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依「查得之資料」「同業利潤標準」或「稽徵機關核算執行業務者收入標準」核定其所得額，不論依查得資料、同業利潤標準或稽徵機關核算執行業務者收入標準核定，均屬「推計課稅」方式。所謂「推計課稅」之意義則係指在「客觀證明責任配置」不改變之情況下，許可稅捐稽徵機關「弱化」其對「待證事實」之證明強度。惟其實為減輕稅捐稽徵機關之舉證責任之例外情形，應從嚴解釋。是故，稅捐稽徵機關適用「推計課稅」之規定時，必須先就「許可推計」之前提事實為適當完足之證明，使法院獲致確切之心證。其次當許可推計之構成要件事實已獲得證明，而稅捐稽徵機關在使用推計方法來認定納稅義務人之所得時，亦須注意司法院釋字第218號解釋意旨，在推估的說理過程中應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。
⑵再按通常法律的適用依序包括下列四個階段：①調查證
據而認定事實，亦即發生什麼事實，而存在那些證據②解釋及確定法律構成要件之涵義，亦即法律構成要件具體的確認其規範的範圍。③涵攝案件的事實與法定構成要件是否該當④確定法律效果，如何處置。法律適用之涵攝過程，不僅是一種尋求邏輯結果的過程，且涉及一個評價性的認識過程。法律適用包括法律的解釋與涵攝。惟於本件中，被告徒執自法務部調查局基隆市調查站移交7家商號之損益表等資料及調查筆錄等證據資料中推測，原告之配偶在88年度內可能有「取自保成法律會計行政短期技藝補習班之所得」，而要針對此項得之有無及多寡進行調查，並命原告提供記載保成法律會計行政短期技藝補習班收入及成本之相關帳冊供其查核，再以未提示帳冊為由，採取比例分攤之方式推計認定「保成法律會計行政短期技藝補習班之收入、成本，進而論及原告之配偶因此取得之執行業務所得」。蓋按執行業務所得查核辦法第2條第2項規定：「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」同辦法第8條本文規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」第11條第1項規定：「執行業務收入，經取具所得稅扣（免）繳憑單，其憑單記載之所得額或給付年度，與帳載不符者，應查明實際情形予以認定。」是以查核私人補習班之所得時，應就帳簿或扣（免）繳憑單等文據核實認定，此與查核認定營業費用時，亦應有各費用科目之原始憑證供核之情形，並無二致。而查，被告僅憑標題為「保成補習班88年度各單位月份比較損益/累計損益表」之文書，核課補徵本件原告配偶綜合所得稅併裁處罰鍰，而該項文書既非帳簿，亦非如扣（免）繳憑單等之文據，被告又別無其他帳簿或文據以資為核課原告配偶綜合所得稅之基礎，則被告以該損益表作為核課之基礎，顯已違反前揭執行業務所得查核辦法應以帳簿、文據查核認定所得之規定，益甚明確。
⑶承上所述，被告如欲適用所得稅法第83條及執行業務所
得查核辦法第2條第2項、第8條規定，則必須先能證明確有「原告之配偶88年度確有取自保成法律會計行政短期技藝補習班所得」前提事實，此項事實如果不被獲得證明，許可推計之基礎事實即不具備，被告不能發動推計程序。被告從未就原告之配偶於88年度確有取自保成法律會計行政短期技藝補習班所得之事實予以詳實舉證，憑藉證據能力尚有爭議之損益表逕行書面核算推定，進而核定原告之配偶於88年度有32,591,140元之其他所得，則被告原處分自有適用所得稅法第14條第1項第10類規定、83條及同法施行細則第13條規定與執行業務所得查核辦法第2條第2項、第8條規定之違法與不當。
⒋再按，行政法上禁止恣意原則乃要求行政機關僅得基於實
質觀點而為決定與行為，且行政機關之任何措施與該措施所處理之事實狀態之間，必須保持適度之關係，申言之，凡行政機關欠缺合理、充分之實質上理由，對於已建立之規範未能一致性之貫徹適用，以維體系內之一貫性，即有違上開原則而違法；又按「行政機關就該管行政程序,應於當事人有利及不利之情形，一律注意」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項應一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第9條、第36條、第43條分別定有明文。
是行政機關就其行使之行政程序，應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項應一律注意，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實。查本件依卷附財政部臺北市國稅局審查三科會審報告書所載，其所查獲臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班等營業支出之相關憑證，確有不全；此亦為被告機關所明知之事實。是則，被告決定調增原告配偶88年度之「其他所得」本稅部分，縱引用確有爭議之系爭損益表，其對於損益表中所臚列之各項成本費用支出及營業額，自應一律加以承認，以為重新核課之基準。否則，被告一方面得選擇系爭損益表中對原告不利的營業總額之認定，另一方面又得以利用早已知悉原告無法提出全部憑證之情形，獨就成本費用支出部分，以原告所能提出之少數帳證內容予以核計，一進一出之間，卻採行兩種不同標準，顯有違行政行為不應為不同之待遇，即行政法之平等原則之要求，更因被告機關恣意不為法規之正確適用，且欠缺合法而充分之實質上理由，故該處分自有違禁止恣意原則（高雄高等行政法院89年度訴字第805號判決參照）。
⒌原處分與訴願決定已違背證據法則及顯有不適用行政程序法第36條、第43條及訴願法第67條第3項規定之違法：
⑴按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法
則，自為行政訴訟所適用。」「…又行政官署對於人，有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院61年判字第70號判例及39年判字第2號判例要旨所採之法律見解闡釋甚明。又行政程序法第43條規定，行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。是以被告所憑為本件行政處分依據之系爭損益表等資料，既未經被告確實之調查，自無法證明被告所指原告違法漏報情事之確實存在，其所為之補徵稅款及裁處罰鍰之行政處分即不能認為合法，準此，被告憑據未經調查之傳聞證據予以核定補稅，於法自有違誤。
⑵次按所得稅之核課，通常先由納稅義務人為結算申報，
再由稽徵機關派員調查後核定。凡未經申報或核定之應稅所得，由稽徵機關另行發現者，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，稽徵機關應於核課期間內予以補徵。如為已經納稅義務人申報之所得，經稽徵機關派員調查結果為不同認定而核課確定者，即無另行發現之可言，稽徵機關自不得就該已申報之所得予以補徵。被告就納稅義務人申報之應稅所得，既因其所提出證明所得額之帳簿文據不全而不予按帳核實認定，另依自己調查所得之資料核定其所得額者，如被告已審認納稅義務人提出證明所得額之帳簿文據而不採，無非就資料取捨之價值判斷，前後互為矛盾，難指為錯誤（請參照最高行政法院91年判字第1989號判決意旨）。查本件被告竟於核課確定後，始反口改採據先前已審認不採之帳簿文據，認確定之核課處分有短漏徵稅之錯誤而變更已確定之核課處分，則原處分顯有違誤。
⑶再按行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查
證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」及所得稅法第14條第1項第10類規定：「…以其收入類減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」則被告所稱依據法務部調查局基隆市調查站查扣之損益表上所列收入總額，退萬步言，縱如其所謂為營業收入，依法亦應公平採據相關帳簿文據上之必要成本及必要費用部分並予減除後，始得列為原告配偶之所得。查原處分尚有成本34,989,812元及費用2,864,918元未予減除，亦未說明其不採認之理由，詳述之：
①成本部分：尚有「鐘點」、「稿費版稅」、「印刷裝
訂」、「打字排版」、「紙品上光」、「錄音帶」、「書籍」及其他部分之成本，共計有34,989,812元之成本，未經被告採計予以扣除。
②費用部分：亦有「影印費」、「交通費」、「雜費」
、「勞務費」、「贊助費」、「管理費」、「機器設備」、「餐費」、「利息支出」、共計有2,864,918元之費用未經被告採計予加以扣除。
⑷承上所述，所謂「其他所得」依所得稅法第14條第1項
第10類規定，乃不屬於同條項第1類至第9類之所得；又本類雖規定以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，惟因屬於本類之其他所得之事項不一而足，且該項收入事實上是否確有成本或必要費用暨其金額，稽徵機關實難以掌握，應由最接近且最知悉此事實之納稅義務人負協力之主張及舉證義務，而關於本件之「其他所得」，原告是否有成本或必要費用暨其金額，原告自應為具體之主張並提出證據證明之（參照最高行政法院95年度判字第00521號判決意旨）。換言之，若原告確能就成本或必要費用暨其金額具體陳明並佐以相當證據證明者，則被告自當予以採計予以減除，方符行政程序法第36條及所得稅法第14條第1項第10類之規定。準此，本件就上所述之成本及費用已詳為具體陳述並提出支出票據存根聯證明，且該存根聯均有備註成本費用屬性（非事後補註），應認為真實，況該存根聯已為被告查扣後當作證據之一，其所載事實內容自應採認，至於依附之原始憑證（收據或統一發票）之是否保存或未取得，核屬另一行為尚非核認成本費用唯一資料，質言之，情況一：有支付事實而未取得憑證者，係屬稅捐稽徵法第44條規範之範圍，依實質課稅原則，成本費用應予認定，致未取得憑證應係得否處行為罰範疇；情況二：有憑證而無支付事實，依實質課稅原則，成本費用不予採認；本件屬情況一，是以被告自應就成本34,989,812元及費用2,864,918元予以採認。退一步言，縱依臺北市國稅局執意認系爭損益表所載「收入總額」111,82,492元作為該補習班所謂漏報之業務收入，然而同屬「損益表」所載成本總額61,108,919元及費用總額37,112,766元則不予採認，依照會計原理，有收入必有成本費用，詳言之，系爭損益表中有原核定既認為漏報之業務收入，同樣亦應有該班漏報之有關成本費用，為何收入認列了成本費用卻不認列，造成毛利率高達33%以上，不甚合理，顯然原處分違背行政程序法第9條、第36條規定僅採對當事人不利部分，縱令該成本費用已逾憑證保管年限，亦屬另一行為，自不能以此作為不予採認之搪塞之詞；尤有進者，收入部分亦未獲相關足以勾稽正確金額之資料情況下，即能讓臺北市國稅局認同而作為該班漏報收入之依據，然而同屬情況，系爭損益表中所載成本費用部分卻不認同，更為作不利的認定，請鈞院應公平對待，不要棄之於不顧甚而危及原告生計。因此被告原處分依據系爭損益表所載收入總111,832,492元扣除非該補習班收入免費考猜書籍收入13,185,710元（即13,196,400元－10,690元）及減除已通報歸戶之薪資支出9,772,063元、稿費521,997元、租金支出1,650,00
0元外，其餘同屬損益表中成本費用86,277,625元（成本61,108,919元＋費用37,112,766元－9,772,063元－521,997元－1,650,000元）之差額32,166,043元（即86,277,625元已申報費用54,111,582元）未予減除，以上88年度保成補習班之營業成本及費用計98,221,685元，均透由中國商業銀行城中分行支存00000000000帳戶支付。臺北市國稅局僅就調查局基隆市調站查扣的部分支票存根聯金額11,944,060元（鐘點費9,772,063元＋稿費521,997元＋租金支出1,650,000元）認列營業成本及費用，對於其餘金額32,166,043元（上述之實際支付金額37,854,730元，遠超過本數）實際支付之營業成本及費用不予採認實不合理。
⑸末按「受理訴願機關職權或依申請調查證據之結果，非
經賦予訴願人及加人表示意見之機會，不得採為對之不利之訴願決定之基礎」訴願法第67條第3項規定至明，蓋我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，稅捐機關應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。準此，被告自應先就原告之實際所得情形予以相當之證明，方得對其加以核課稅捐，惟本件被告並未就其所指原告「其他所得」之收入提出相關佐證，僅憑證據能力尚有爭議之證據，原告對之既有爭執，財政部訴願審議委員會本於職權應就該證物之證據能力與待證事項之關連性暨其證明力為調查，並賦予原告表示意見機會，方得將其採為維持原處分之訴願決定基礎。然訴願機關未加詳查，撤銷被告援引存有爭議證據而調增原告所得額之違法處分，亦未賦予原告表示意見機會，致使原告無從於訴願程序就證據資料與被告進行辯論以供訴願機關判斷其真偽，訴願決定自違背證據法則及行政程序法第36條、第43條及訴願法第67條第3項規定。
⒍又按所得稅法第83條第3項規定：「納稅義務人已依規定
辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；…」一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱之為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，以減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。然而，凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關雖得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。且此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則（參照司法院釋字第218號解釋意旨）。於本件情形，因補習班非屬營利事業，不適用同業利潤標準（參照財政部79年05月10日臺稅一發字第780703466號函示意旨），故被告祇得依「查得之資料」予以核定計算。準此，稽徵機關依查得資料核定之所得額，應斟酌調查證據之結果，並本於經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則，法理自明。而依據所得稅法第14條規定，我國個人綜合所得稅之課徵係以、「收付實現原則」為計算當年度之所得基礎，最高行政法院70年判字第117號判例亦有同旨。換言之，課徵個人綜合所得稅之客體必須歸屬當年度之所得，亦即該項所得實際給付日確於當年度發生。本件被告憑以重新核算原告配偶所得額之損益表資料，姑且不論其真實性及證據能力是否欠缺，惟查被告亦從未就損益表所載之收益是否已經於該年度「實現」有所敘述，並提出相關佐證資料為證，則被告如何認定其收益所得是否確實已於88年度發生，從未就此部分之事實本於法定職權詳加調查，捨棄法律賦予權限不為，徒憑無證據能力之系爭損益表作為認定原告之配偶有其他所得之依據，顯有違所得稅法第14條規定。查本件被告以查扣系爭損益表，乃司法機關基於刑事訴追目的實施強制搜索所得，其目的在於用於刑事案件證據之保全，被告將上開資料逕作為核課原告配偶稅捐之依據，藉以規避其實施稅捐行政調查過程，法律對於機關公權力行使所為之監督，並剝奪人民對行政調查表示不服之機會，被告為達課徵原告配偶稅捐之目的，所採行之手段顯與目的不相當，亦有違比例原則。
⒎罰鍰部分：
⑴按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不
予處罰。」為行政罰法第7條所明文規定，依其立法理由：「一、現代國家基於『有責任始有處罰』之原，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性…二、現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。」可知，若行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，即不應予以處罰。稅捐機關基於「有責任始有處罰」原則，依法作成裁罰處分前，除於客觀上應舉證違章行為人的客觀違法行為事實外，更應證明行為人主觀上確有可非難性及可歸責性，方得依法裁罰。申言之，行政主管機關，對於租稅違章行為之成立，除應證明人民在客觀上確有逃漏稅捐之事實外，更須就行為人主觀上之故意或過失可歸責要件，併予證明。而行政罰法於95年2月5日正式施行後，於其第7條第1項之規定，除將行為人違反行政法上義務之主觀責任條件予以明文化外，且為保障人權，更進一步將行為人之故意或過失之有無，轉由行政機關負舉證責任；茲查原告之配偶於88年原申報自保成補習班收入總額為48,202,762元，費用總額54,111,582元，虧損5,908,820元，嗣經財政部臺北市國稅局與原告之配偶協商後，雙方始同意按前3年純益率7.86%核定全年所得額3,788,737元，是以在原告主觀認知上，確信如按雙方合意之核定稅額並予繳納，即已盡合法申報義務，是則原告自始主觀上亦確無逃漏稅之故意或過失，要無庸疑置疑。此外「公法上法律關係得以契約設定、變更或消滅之。但依其性質或法規規定不得締結者，不在此限。」業據行政程序法第135條所明定；而查原告與被告針對保成補習班於88年度之應稅收入，早已同意按前3年平均純益率核定全年所得額，則雙方間既已成立行政法上之和解契約，則被告於和解契約仍有效之情形下，命原告補繳所得稅並裁處罰鍰，自有違行政程序法有關和解契約效力之規定。
⑵承上所述，就租稅違章行為之逃漏稅故意而言，其認識
對象包括納稅義務、詐術或其他不正當方法之事實及逃漏稅捐之結果有所認識，然而稅法課說項目種類繁多，如何將稅捐法規正確涵攝於具體個案事實中，縱使熟諳稅法專業人士或稅捐稽徵機關所屬公務員，亦未必能期待正確無誤地適用法令，更遑論原不具法律專業背景之納稅義務人或扣繳義務人，基於責任條件之要求以及人權之保障考量，若行為人就某項目確信並非課稅對象而未算入應納稅額中，就該項目之稅額，行為人自始主觀即不具有逃漏稅之故意。惟查本件原告之配偶於88年原申報自保成補習班收入總額為48,202,762元，費用總額54,111,582元，虧損5,908,820元（嗣經財政部臺北市國稅局與原告之配偶協商後，雙方始同意按前3年純益率7.86%核定全年所得額3,788,737元），是以在原告主觀認知上，確信如按雙方合意之核定稅額並予繳納即已盡合法申報義務，是則原告自始主觀確無逃漏稅之故意。
⑶再按關於行政罰過失之認定，一般均應類推適用刑法第
14條所規定之兩種過失型態「雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者」（即所謂無認識的過失）、「雖遇見其能發生而遇見其不發生者」（即所謂有認識的過失）。惟無論屬哪一種過失均須違章行為之發生有可歸責於行為人之事由，具體言之，即行為人主觀的認識、能力上並無其他足以妨礙其履行法定應盡注意義務、防止違法行為發生之義務事由存在（主觀之可歸責性），如行為人已盡善良管理人之注意義務，或違法行為之發生行為人並無主觀的可歸責性，則此違法行為之發生乃無可避免，行為人就此即無過失可言，本件被告除未能就其主張原告之配偶於88年度確有取自保成補習班所得之事實詳予證明外，更未就原告違章行為如何應注意並能注意而不注意之過失情形詳盡舉證責任，是以被告逕依行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定處原告漏稅額之罰鍰處分，於法自有違誤，訴願決定未予詳查，亦有未合。
⒏綜上所述，本件被告以不具證據適格性之文書作為核課稅
捐所得及裁罰之基礎，顯有違誤，而被告對於系爭損益表內容之是否真正，迄至鈞院言詞辯論終結前，均未舉證以實其說，又被告竟可選擇性之採用營業額部分，對於同屬損益表中所列費用部分，完全置而不論，導致同一事件，損益表之使用，遭被告割裂適用，悖離立法者於行政程序法中一再要求對被告有利之事項，仍應一律注意之立法本旨，被告所為之裁罰實屬恣意，已甚明確，按國家機關不得為達目的而不折手段，此乃法治國家基本之要求，而正當法律程序原則，乃係法治國原則之精神之一，若原告確無該項所得，即不能以爭議極大且連司法機關均不知從何而來之系爭損益表，在被告均不負舉證責任之下，強行核課稅捐，原處分實屬違法。
（二）被告主張之理由：⒈其他所得部分：
⑴按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減
除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類所明定。次按「私人辦理之補習班…不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為執行業務所得查核辦法第2條第2項、第8條前段及第17條第1項所規定。
⑵系爭其他所得係經財政部臺北市國稅局依調查局提供扣
押物，重行核算學費收入70,110,407元及錄音函授收入28,536,375元合計98,646,782元，減除原申報費用54,111,582元及已通報歸課之薪資支出9,772,063元、稿費521,997元、租金支出1,650,000元，變更核定32,591,140元。原告主張調查局查扣之損益表所載成本費用應予認列，並增列扣除鐘點費等成本34,989,812元及影印等費用2,864,918元云云，惟僅提示支出票據存根聯，未提示成本、費用科目之原始憑證供財政部臺北市國稅局查核；又本案據以核算學費收入70,110,407元及錄音函授收入28,536,375元之系爭損益表係法務部調查局基隆市調站91年12月9日依法搜索臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班等保成文教機構營業處所所查扣，查扣押證物封面均經原告及其配偶2人簽章，且原告91年12月25日於調查局基隆市調站製作筆錄敘明所扣押物品均為其所有及所經營事業之資料，在91年12月24日即同意調查局人員啟封並重新歸類，並聘請林俊倩律師陪同在場，是該損益表具證據能力無庸置疑。
⑶原告主張收入面依調查局查扣之損益表核定，獨就所載
成本費用支出不予採認，有違行政行為不同待遇一節，查依調查局基隆市調站查扣之違章證物有該補習班漏未扣繳申報教師薪資、稿費及租金等支出，因已逾核課期間，財政部臺北市國稅局未責令其扣繳義務人補繳，惟於訴願重審時亦准予追認前述費用，是已就其有利及不利作全盤考量，至於其他費用部分，應依各費用科目取具原始憑證予以核實認定，惟原告迄未提供各費用科目之原始憑證供核，原處分及訴願決定並無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第
110條第1項所明定。⑵原告88年度漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、利息、
其他所得合計32,671,686元，被告機關按所漏稅額12,168,372元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計6,075,100元（計至百元止）。原告主張系爭核定所得尚有爭議及漏報無過失云云，本件系爭其他所得係依調查局查扣之帳簿文據核算認定，業如前述，原告未盡其注意能力，違反所得稅法之申報義務，即有過失，原處分並無違誤。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 凌忠嫄 ，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：本件被告認定原告之配偶於88年度有32,591,140元之其他所得，主要之依據，係以基隆市調站搜索保成文教機構等處時，扣有88年度「保成補習班88年度各單位月份比較損益/累計損益表」一份，惟查被告據以核課原告應補徵所得稅及罰鍰之系爭損益表，於法律上實不具有證據之適格性。被告如欲適用所得稅法第83條及執行業務所得查核辦法第2條第2項、第8條規定，則必須先能證明確有「原告之配偶88年度確有取自保成法律會計行政短期技藝補習班所得」前提事實，此項事實如果不被獲得證明，許可推計之基礎事實即不具備，被告不能發動推計程序。被告從未就原告之配偶於88年度確有取自保成法律會計行政短期技藝補習班所得之事實予以詳實舉證，憑藉證據能力尚有爭議之損益表逕行書面核算推定，進而核定原告之配偶於88年度有32,591,140元之其他所得，則被告原處分自有適用所得稅法第14條第1項第10類規定、83條及同法施行細則第13條規定與執行業務所得查核辦法第2條第2項、第8條規定之違法與不當。被告決定調增原告配偶88年度之「其他所得」本稅部分，縱引用確有爭議之系爭損益表，其對於損益表中所臚列之各項成本費用支出及營業額，自應一律加以承認，以為重新核課之基準。否則被告一方面得選擇系爭損益表中對原告不利的營業總額之認定，另一方面又得以利用早已知悉原告無法提出全部憑證之情形，獨就成本費用支出部分，以原告所能提出之少數帳證內容予以核計，一進一出之間，卻採行兩種不同標準，顯有違行政行為不應為不同之待遇，即行政法之平等原則之要求，更因被告恣意不為法規之正確適用，且欠缺合法而充分之實質上理由，故該處分自有違禁止恣意原則。本件被告於核課確定後，始反口改採據先前已審認不採之帳簿文據，認確定之核課處分有短漏徵稅之錯誤而變更已確定之核課處分，則原處分顯有違誤。原告對證據既有爭執，財政部訴願審議委員會本於職權應就該證物之證據能力與待證事項之關連性暨其證明力為調查，並賦予原告表示意見機會，方得將其採為維持原處分之訴願決定基礎。然訴願機關未加詳查，撤銷被告援引存有爭議證據而調增原告所得額之違法處分，亦未賦予原告表示意見機會，致使原告無從於訴願程序就證據資料與被告進行辯論以供訴願機關判斷其真偽，訴願決定自違背證據法則及行政程序法第36條、第43條及訴願法第67條第3項規定。本件被告憑以重新核算原告配偶所得額之損益表資料，姑且不論其真實性及證據能力是否欠缺，惟查被告亦從未就損益表所載之收益是否已經於該年度「實現」有所敘述，並提出相關佐證資料為證，則被告如何認定其收益所得是否確實已於88年度發生，從未就此部分之事實本於法定職權詳加調查，捨棄法律賦予權限不為，徒憑無證據能力之系爭損益表作為認定原告之配偶有其他所得之依據，顯有違所得稅法第14條規定。本件被告以查扣系爭損益表，乃司法機關基於刑事訴追目的實施強制搜索所得，其目的在於用於刑事案件證據之保全，被告將上開資料逕作為核課原告配偶稅捐之依據，藉以規避其實施稅捐行政調查過程，法律對於機關公權力行使所為之監督，並剝奪人民對行政調查表示不服之機會，被告為達課徵原告配偶稅捐之目的，所採行之手段顯與目的不相當，亦有違比例原則。原告與被告針對保成補習班於88年度之應稅收入，早已同意按前
3年平均純益率核定全年所得額，則雙方間既已成立行政法上之和解契約，則被告於和解契約仍有效之情形下，命原告補繳所得稅並裁處罰鍰，自有違行政程序法有關和解契約效力之規定。本件原告之配偶於88年原申報自保成補習班收入總額為48,202,762元，費用總額54,111,582元，虧損5,908,
820元（嗣經財政部臺北市國稅局與原告之配偶協商後，雙方始同意按前3年純益率7.86%核定全年所得額3,788,737元），是以在原告主觀認知上，確信如按雙方合意之核定稅額並予繳納即已盡合法申報義務，是則原告自始主觀確無逃漏稅之故意。本件被告除未能就其主張原告之配偶於88年度確有取自保成補習班所得之事實詳予證明外，更未就原告違章行為如何應注意並能注意而不注意之過失情形詳盡舉證責任，是以被告逕依行為時所得稅法第71條第1項前段及第11
0條第1項規定處原告漏稅額之罰鍰處分，於法自有違誤，訴願決定未予詳查，亦有未合。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：本案據以核算學費收入70,110,407元及錄音函授收入28,536,375元之系爭損益表係法務部調查局基隆市調站91年12月9日依法搜索臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班等保成文教機構營業處所所查扣，查扣押證物封面均經原告及其配偶2人簽章，且原告91年12月25日於調查局基隆市調站製作筆錄敘明所扣押物品均為其所有及所經營事業之資料，在91年12月24日即同意調查局人員啟封並重新歸類，並聘請林俊倩律師陪同在場，是該損益表具證據能力無庸置疑。依調查局基隆市調站查扣之違章證物有該補習班漏未扣繳申報教師薪資、稿費及租金等支出，因已逾核課期間，財政部臺北市國稅局未責令其扣繳義務人補繳，惟於訴願重審時亦准予追認前述費用，是已就其有利及不利作全盤考量，至於其他費用部分，應依各費用科目取具原始憑證予以核實認定，惟原告迄未提供各費用科目之原始憑證供核。原告88年度漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、利息、其他所得合計32,671,686元，被告機關按所漏稅額12,168,372元分別處
0.2倍及0.5倍罰鍰合計6,075,100元（計至百元止）。原告主張系爭核定所得尚有爭議及漏報無過失云云，本件系爭其他所得係依調查局查扣之帳簿文據核算認定，業如前述，原告未盡其注意能力，違反所得稅法之申報義務，即有過失，原處分並無違誤等語，資為抗辯。
四、按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第10纇、第71條第
1項前段及第110條第1項分別定有明文。另「私人辦理之補習班…不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」及「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」執行業務所得查核辦法第2條第2項及第8條前段復規定甚明。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第
1項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、核定稅額繳款書、被告所屬基隆市信義稽徵所95年8月31日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、財政部臺北市國稅局95年7月11日財北國稅法字第0950229260號函、94年11月16日財北國稅法字第0940216706號函、94年3月3日財北國稅審二字第0940025442號函保成等3家補習班銷售書籍及vcd金額彙整表、88年度保成文教機構各單位營業收入差異比較表、薪資表、88年度各類所得統計表、財政部95年6月30日臺財訴字第09500292550號訴願決定書、被告95年2月8日北區國稅法二字第0950005758號復查決定、88年度綜合所得稅結算申報書、被告94年
3月21日94年度財綜所字第Z0000000000000號處分書、違章案件罰鍰繳款書、法務部基隆市調站92年2月18日調隆法字第0925600490號函、、88年度執行業務及其他所得損益計算表、個人違反稅捐稽徵法及所得稅法案件移送表、財政部臺北市國稅局綜合所得稅所得資料傳票、執行業務暨其他所得選案查核單、法學雜誌社損益表、法學3月、4月份支出表、損益表（研究所）（四技／二專）（法學雜誌）、88年度綜合所得稅各類所得資料清單、88年度未減除之成本費用彙總表、88年度各類成本統計表、支票存根、88年度各類合計統計表、綜所稅所得資料通報單、被告審查報告節錄、查獲憑證編號表、原告91年12月25日於基隆市調站調查筆錄、 范玉竹 92年1月10日於基隆市調站調查筆錄、范玉竹92年9月23日於臺北市國稅局談話紀錄、原告及謝淑霞92年10月29日於臺北市國稅局談話紀錄、原告94年8月8日於臺北市國稅局談話紀錄、系爭遭法務部基隆市調站扣押之損益表【雙榜88年、89年全年度損益比較表、雙榜88年、89年同月份損益比較表、原通報之損益表（88年度各單位月份比較損益/累計損益表、88年度月份損益表/比較損益表、法學雜誌社損益表、法學三月份至5月份支出表）】等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告配偶系爭年度是否確有源自保成補習班之其他所得？原告是否已提示足夠文據資料供核？本件系爭損益表是否具證據能力？可否作為原處分核定之依據？原告是否具備故意或過失？原處分變更核定之其他所得及追減之罰鍰，有無違誤？是否違反比例原則及行政程序法等相關規定？茲分述如下：
（一）按，「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。
」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。又所謂「未能提示」者，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦經最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）著有61年判字第198號判例闡釋明確。另最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。
（二）本件原告配偶謝淑霞係保成補習班之負責人，原告88年度綜合所得稅結算申報，僅列報取自保成補習班收入總額48,202,762元，費用總額54,111,582元，虧損5,908,820元，其他所得0元，嗣因原告涉嫌違反稅捐稽徵法及偽造文書等案件，經法務部基隆市調站於91年12月19日搜索原告住所地及保成補習班等地（基隆市○○街○○○巷66之1號戶籍地、臺北市○○○路11之2號13樓現居地、基隆市○○路○○號崇右企專董事會辦公室、臺北縣新莊市○○○路○○號7樓之2出版家公司、臺北市○○路○號4樓保成補習班出納及教務組、臺北市○○○路○段○○號5樓及10樓保成補習班會計室、臺北市○○街○段○○號地下室保成補習班函授組），扣得與補習班營業有關之帳簿文據，隨即以92年2月18日調隆法字第0925600490號函移送財政部臺北市國稅局查處，經該局審核上開查扣之帳簿文據後，認定原告確有逃漏營業稅之違章事實，並通報被告所屬基隆市信義稽徵所核徵稅額及處罰鍰等情，為前開所確認之事實。雖原告主張本件被告認定原告之配偶於88年度有32,591,140元之其他所得，主要之依據，係以基隆市調站搜索保成文教機構等處時，扣有系爭損益表一份，惟查被告據以核課原告應補徵所得稅及罰鍰之系爭損益表，係電腦列印文件，其上並無任何人之簽名、蓋章或按指印，且無任何製作人之名稱列印其上，根本無法辨識係由何人所製作，且內容無法藉由詢問製作人以釐清文書內容之真實性，故該文書不論從形式上之證據適格性抑或實質內容觀之，自均無證據能力云云。經查：
⒈按訴訟當事人聲明之證據，其證據資料如何判斷，為證據
之評價問題，而當事人提出之證據應如何評價，在自由心證主義之下，係屬法院自由裁量權之範圍。又訴訟之進行係以發現真實為目標，而事實之真偽應係唯一存在，於同一訴訟程序就同一事實，應作相同之認定，並無疑義；然在不同型態之訴訟程序中，若證據之採用並不違反各該訴訟法之限制，即無禁止相互援用之必要，俾免發生裁判歧異之情形。行政訴訟程序應有上開證據共通原則之適用，此從行政訴訟法第12條規定：「民事或刑事訴訟之裁判，以行政處分是否無效或違法為據者，應依行政爭訟程序確定之。前項行政爭訟程序已經開始者，於其程序確定前，民事或刑事法院應停止其審判程序。」同法第189條第1項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」之立法設計，即可獲得印證。
⒉本件法務部基隆市調站如何執行本件搜索，其搜索緣由、
時間、地點、過程及後續處理情形，業經法務部基隆市調站承辦之調查員王偉仁到庭結證綦詳，有本院96年11月14日準備程序筆錄附卷可參，且原告經搜索後，亦由法務部基隆市調站通知於91年12月25日到場製作調查筆錄，並坦言：「…貴站人員在上址所搜索扣押物品均為我所有及所經營前述事業之資料。（提示：本站人員依法搜索前述地址扣押物品清單。在十二月二十四日即請你到站檢視扣押物數量是否正確？包裝是否有破損之情形？及你是否願意協助本站人員啟封並說明相關資料記載內容及意義？）前述扣押物包裝並無任何破損情形，我在十二月二十四日即同意貴站人員啟封並重新歸類，並聘請林俊倩律師陪同在場，我在今（25）日下午二時四十分再到貴站以說明相關資料記載內容及意義。（保成文教機構內部營業及分工情形如何？）保成文教機構下有保成補習班，主要係招收學生補習法律、會計、行政等相關科目，保成公司則係對外販售相關自行出版之書籍、錄音帶等為業，出版家公司則係對外接受委託美工製作到成品完成，對外收取佣金為主。…」等語（參見本院卷一第190頁至第191頁），復參酌上開查扣之物品，於查扣之初先經扣押地點之主管確認後簽名，隨後再於91年12月24日，經基隆市調站人員會同原告及其委任之律師，在該站內一同啟封並檢視扣押物品之包裝及內容，並未發現包裝有何破損情形，隨即重新歸類彌封，並詢問原告之意見後由原告在各封條上蓋章以示負責等情，亦經法務部基隆市調站承辦之調查員王偉仁到庭結證屬實，並有保成補習班遭扣押之各年度損益比較表等件在卷足憑，足見上開扣押之物品確係與原告營業有關之物品無訛。而檢調機關依據刑事訴訟法之相關規定，取得檢察官所核發之搜索票執行搜索，查扣之物品復經查扣地點之人員簽名確認，原告亦有檢視及表示意見之機會，對其程序上之保障業已周全，參酌前開說明，本院認定該等扣押物品具有證據能力，並依據證據共通原則，引為認定本件認定事實之憑據，即無不合，亦無違反比例原則之問題。
⒊再者，保成補習班之會計助理范玉竹亦於92年1月10日同
站調查時供承：「…（提示：基隆市扣押物品目錄表，編號：貳之一至貳拾伍。請問上述物品是否是保成文教機構所有？作何用途？）（經詳閱後作答）是的，均是保成文教機構所有，內容記載均為真實，並無任何虛偽造假情形，該等物品係作為保成文教機構內帳統計之用。（保成文教機構所屬單位包括各單位包括保成補習班、保成文化出版公司、出版家圖書公司、雙榜補習班是否依實報繳營業稅、營所稅及個人綜合所得稅及印花稅？）保持緘默，若有逃漏稅也應由負責人甲○○及謝淑霞負責。…」等語（參見本院卷第197頁），除再次確認系爭扣押物品確係與原告營業有關之物品外，更進一步承認該等物品係作為保成文教機構「內帳統計」之用，可見系爭扣押物品亦具有真實性及憑信性。從而，原告之上節主張，即非可採。
（三）本件既係因原告涉嫌違反稅捐稽徵法及偽造文書等案件，經法務部基隆市調站另於91年12月19日搜索查扣保成補習班之相關帳簿文據，隨後移送財政部臺北市國稅局查處，發現原告有逃漏營業稅之違章事實，且該漏報部分未經原告提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，被告乃依上開查扣有內帳性質之88年度損益比較表（參見本院卷一第39頁），核算其學費收入70,110,407元（計算式：70,933,637－823,230＝70,110,407）及錄音函授收入28,536,375元（計算式：28,631,605－95,230＝28,536,375），合計98,646,782元，減除原申報費用54,111,582元及已通報歸課之薪資支出9,772,063元、稿費521,997元、租金支出1,650,000元，核定32,591,140元，經核與所得稅法第83條規定，並無不合。又被告核算上開原告之88年所得額，已扣除經通報歸課之薪資支出教師薪資、稿費及租金等支出，並作成原處分准予追認前述費用，對本件有利及不利原告部分均已作通盤考量，難認有何違法之處。至於原告所主張其他費用部分，則應由納稅義務人取具各費用科目之原始憑證供核，始符合實質課稅原則，雖業據原告於本院審理時提示88年度未減除之成本費用彙總表、88年度各類成本統計表、支票存根、88年度各類合計統計表等件為證，惟查上開文件均係原告所製作之內部文件或所開立支票之存根，內容皆係原告片面記載，並無其他帳簿或其他外部憑證可供佐證，自難遽予採信；此外原告亦未再提供其他有關費用科目之原始憑證供核，自難僅憑上開損益比較表之記載逕為本件成本及費用之核定。是以，原告訴稱「被告一方面得選擇系爭損益表中對原告不利的營業總額之認定，另一方面又得以利用早已知悉原告無法提出全部憑證之情形，獨就成本費用支出部分，以原告所能提出之少數帳證內容予以核計，一進一出之間，卻採行兩種不同標準，顯有違行政行為不應為不同之待遇，即行政法之平等原則之要求，更因被告機關恣意不為法規之正確適用，且欠缺合法而充分之實質上理由，故該處分自有違禁止恣意原則。」云云，自非可採。
（四）另按，稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3條第1款：「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。…」第4條前段規定：「稽徵機關應就每年書面審核核定之案件，採隨機選樣方式抽查百分之十。…」申言之，在核課期間內，另經發現應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並未有何限制，並無經核定確定之案件不得重行處分之問題。另最高行政法院57年判字第330號判例：「就查得資料逕行決定之案件，如事後發現有應行課稅之新資料，稽徵機關仍得合併原逕行決定所得額，依所得稅法第一百十五條第三項規定，補徵綜合所得稅，尚無不合。」62年判字第491號判例：
「所得稅法第一百十五條第一項前段所謂經稽徵機關調查另行發現者，係指經稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機關查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額者而言。」58年判字第31號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」均係本此意旨作成，自可供稅捐機關重核課稅時參酌。經查，本件原告88年度個人綜合所得稅結算申報，雖經稅捐稽徵機關初查按前3年平均純益率7.86%核定全年所得額，但嗣後已因法務部基隆市調站於91年12月19日執行搜索保成補習班，扣得該補習班之相關帳簿文據，並經臺北市國稅局審核上開查扣之帳簿文據後，發現原告確有逃漏營業稅之違章事實，則被告在7年之核課期間內，重新核定並命原告補徵應徵之稅捐，參酌前開說明，自無不合。從而，原告主張「本件被告於核課確定後，始反口改採據先前已審認不採之帳簿文據，認確定之核課處分有短漏徵稅之錯誤而變更已確定之核課處分，則原處分顯有違誤。」云云，自不足採。至於原告復主張「本件原告88年度綜合所得稅案件，業經雙方達成協議，願照平均損益核課，雙方應已成立行政契約，應可拘束被告。」一節，則為被告所否認，並稱「這是在調查站沒有查獲前，應該在申報階段達成的共識，但是後來在91年間原告就被搜索查扣到相關事證，查扣到有漏報收入，因這還在核課期間內，所以應依查扣資料核定。」等語（參見本院96年10月24日準備程序筆錄第2頁）。原告既未舉證以實其說，且縱然屬實，亦係本案未經搜索查扣新事證之前所為的協議，依照上開稅捐稽徵法第21條規定，並不能當然拘束被告甚明。
（五）復按，訴願法第67條第3項規定：「受理訴願機關依職權或依申請調查證據之結果，非經賦予訴願人及參加人表示意見之機會，不得採為對之不利之訴願決定之基礎。」已載明訴願機關依職權或依申請調查證據之結果，須賦予訴願人及參加人表示意見之機會，若訴願程序中，並未再依職權或依申請調查證據，則已經調查之證據即無須賦予訴願人或參加人表示意見之機會。本件訴願機關並未於依職權或依申請調查任何證據，而係維持原處分之認定，此觀訴願卷、訴願決定書及原處分書即可知，依照上開說明，自無須再給予原告表示意見之機會。從而，原告訴稱本件訴願機關已違反訴願法第67條第3項規定云云，亦不足採。
（六）本件原告已依規定辦理88年度綜合所得稅結算申報，卻隱匿其配偶在保成補習班之真實其他所得，利用作假帳方式逃漏所得稅，已如前述，其有本件漏報其他所得32,591,140元之故意，至為明顯；至於其他原告漏報部分則為原告所不爭執，亦可認定有漏報之故意或過失。原告主張伊已盡合法申報義務，自始主觀確無逃漏稅之故意或過失云云，均非可採。又依司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第110條第1項之行為，自應加以處罰。因此，被告核定原告88年度漏報之所得額為32,671,686元，並依行為時所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就所漏稅額12,168,372元，分別按漏報所得有無扣繳憑單比例處0.2倍及0.5倍之罰鍰6,075,100元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
七、綜上所述，原處分認定原告漏報其本人及配偶之執行業務所得等，事證明確，並參酌財政部臺北市國稅局依調查局提供扣押物，重行核算學費收入70,110,407元及錄音函授收入28,536,375元合計98,646,782元，減除原申報費用54,111,582元及已通報歸課之薪資支出9,772,063元、稿費521,997元、租金支出1,650,000元，變更核定32,591,140元，且追減原告配偶之其他所得25,129,770元及罰鍰5,025,700元，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月31日
第一庭審判長法官王立杰
法官周玫芳法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國96年12月31日
書記官林佳蘋