裁判字號：最高行政法院98年判字第1375號判決
裁判日期：民國98年11月19日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第1375號上訴人甲○○訴訟代理人 蔡世祺 律師
張晴玲 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年12月31日臺北高等行政法院96年度訴字第823號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人配偶 謝淑霞 係臺北市 保成 法律會計行政短期技藝補習班（下稱保成補習班）負責人，上訴人民國88年度綜合所得稅結算申報，原列報取自保成補習班收入總額新臺幣（下同）4,820萬2,762元，費用總額5,411萬1,582元，虧損590萬8,820元，其他所得0元，被上訴人原按保成補習班前3年平均純益率7.86%核定全年所得額為378萬8,737元。嗣法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆市調站）於91年12月19日執行搜索，扣得保成補習班之相關帳簿文據，函移財政部臺北市國稅局查處，經該局審核上開查扣之帳簿文據後，認上訴人漏報其本人、配偶及受扶養親屬營利、利息、其他所得合計5,780萬1,456元（其中其他所得5,772萬910元），乃通報被上訴人歸課上訴人綜合所得總額5,811萬7,466元，補徵稅額2,153萬0,877元，另處以罰鍰1,110萬800元。上訴人不服，循序提起訴願，經財政部95年6月30日臺財訴字第09500292550號訴願決定將復查決定撤銷，由原處分機關另為處分。經財政部臺北市國稅局重行核算變更核定上訴人配偶其他所得為3,259萬1,140元，被上訴人遂以95年8月21日北區國稅法二字第0950025581號重核復查決定追減上訴人其他所得2,512萬9,770元及罰鍰502萬5,700元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：被上訴人據以核課上訴人應補徵所得稅及罰鍰之系爭損益表，係電腦列印文件，其上並無任何人之簽名、蓋章或按指印，且無任何製作人之名稱列印其上，無法辨識係由何人製作，故內容亦無法藉由詢問製作人以釐清文書內容之真實性，是該文書不論從形式上之證據適格性抑或實質內容觀之，均無證據能力。被上訴人據以推定上訴人配偶於88年度有3,259萬1,140元之其他所得，有適用所得稅法第14條第1項第10類、第83條、同法施行細則第13條與執行業務所得查核辦法第2條第2項、第8條規定之違法。又被上訴人引用有爭議之系爭損益表，調增上訴人配偶88年度之「其他所得」，其對於損益表中臚列之各項成本費用，自應一律加以承認，然被上訴人恣意不為法規之正確適用，且欠缺合法而充分之實質上理由，故原處分有違禁止恣意原則。另被上訴人從未就損益表所載之收益是否已於該年度「實現」有所敘述，並提出相關佐證資料為證，顯有違所得稅法第14條規定。況上訴人與被上訴人針對保成補習班於88年度之應稅收入，早已同意按前3年平均純益率核定全年所得額，雙方既已成立行政法上之和解契約，則被上訴人於和解契約仍有效之情形下，命上訴人補繳所得稅並裁處罰鍰，自有違行政程序法有關和解契約效力之規定。且上訴人確信如按雙方合意之核定稅額予以繳納即已盡合法申報義務，是上訴人自始主觀確無逃漏稅之故意。被上訴人逕處上訴人漏稅額之罰鍰處分，於法自有違誤等語，求為判決訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：本件據以核算學費收入7,011萬407元及錄音函授收入2,853萬6,375元之系爭損益表，係基隆市調站91年12月9日依法搜索保成補習班等保成文教機構營業處所所查扣，扣押證物封面均經上訴人及其配偶簽章，且上訴人91年12月25日於基隆市調站製作筆錄亦敘明扣押物品均為其所有及所經營事業之資料，且於91年12月24日即同意調查局人員啟封並重新歸類，並聘請 林俊倩 律師陪同在場，是該損益表具證據能力。依基隆市調站查扣之違章證物，有該補習班漏未扣繳申報之教師薪資、稿費及租金等支出，因已逾核課期間，財政部臺北市國稅局雖未責令扣繳義務人補繳，惟於重核時亦准予追認前述費用，是已就有利及不利於上訴人事項作全盤考量。至其他費用部分，應依各費用科目取具原始憑證予以核實認定，惟上訴人迄未提供各費用科目之原始憑證供核。上訴人88年度漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、利息及其他所得合計3,267萬1,686元，上訴人未盡其注意能力，違反所得稅法之申報義務，即有過失。故被上訴人按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計607萬5,100元（計至百元止），並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件基隆市調站如何執行本件搜索，其搜索緣由、時間、地點、過程及後續處理情形，業經基隆市調站承辦之調查員 王偉仁 於原審到庭結證綦詳，且於搜索後，上訴人亦由基隆市調站通知於91年12月25日到場製作調查筆錄，並坦言：「……貴站人員在上址所搜索扣押物品均為我所有及所經營前述事業之資料。……」等語，復參酌查扣之物品，於查扣之初先經扣押地點之主管確認後簽名，隨後再於91年12月24日經基隆市調站人員會同上訴人及其委任律師在該站內一同啟封，並檢視扣押物品之包裝及內容，並未發現包裝有何破損情形，隨即重新歸類彌封，並詢問上訴人之意見後由上訴人在各封條上蓋章以示負責等情，足見上開扣押之物品確係與上訴人營業有關之物品無訛。而檢調機關依據刑事訴訟法相關規定，取得檢察官核發之搜索票執行搜索，查扣之物品復經查扣地點之人員簽名確認，上訴人亦有檢視及表示意見之機會，對其程序上之保障業已周全，故該等扣押物品具有證據能力，並依據證據共通原則，引為認定本件認定事實之憑據，即無不合，亦無違反比例原則問題。再者，保成補習班之會計助理 范玉竹 亦於92年1月10日同站調查時，除再次確認系爭扣押物品確係與上訴人營業有關之物品外，更進一步承認該等物品係作為保成文教機構「內帳統計」之用，可見系爭扣押物品亦具有真實性及憑信性。（二）本件既係因上訴人涉嫌違反稅捐稽徵法及偽造文書等案件，經基隆市調站於91年12月19日搜索查扣保成補習班之相關帳簿文據，隨後移送財政部臺北市國稅局查處，發現上訴人有逃漏營業稅之違章事實，且該漏報部分未經上訴人提示有關各種證明所得額之帳簿文據供核，被上訴人乃依上開查扣有內帳性質之系爭損益表，核定3,259萬1,140元，經核與所得稅法第83條規定，並無不合。又被上訴人核算上訴人88年度所得額，已扣除經通報歸課之教師薪資、稿費及租金等支出，對本件有利及不利上訴人部分均已作通盤考量，難認有何違法之處。至於上訴人主張之其他費用部分，則應由納稅義務人取具各費用科目之原始憑證供核，惟查上訴人提示之文件均係上訴人製作之內部文件或所開立支票之存根，內容皆係上訴人片面記載，並無其他帳簿或外部憑證可供佐證，自難遽予採信。此外上訴人未再提供其他有關費用科目之原始憑證供核，自難僅憑系爭損益表之記載逕為成本及費用之核定。（三）另上訴人88年度個人綜合所得稅結算申報，原雖經稅捐稽徵機關按前3年平均純益率7.86%核定全年所得額，但嗣後已因基隆市調站於91年12月19日執行搜索保成補習班，扣得該補習班之相關帳簿文據，並經財政部臺北市國稅局審核查扣之帳簿文據後，發現上訴人確有逃漏營業稅之違章事實，則被上訴人在7年之核課期間內，重新核定並對上訴人補徵應徵之稅捐，自無不合。至上訴人主張「本件上訴人88年度綜合所得稅案件，業經雙方達成協議，願照平均損益核課，雙方應已成立行政契約，應可拘束被上訴人」一節，則為被上訴人所否認，上訴人既未舉證以實其說，且縱屬實，亦係本件未經搜索查扣新事證前之協議，依稅捐稽徵法第21條規定，並不當然拘束被上訴人。（四）本件上訴人已依規定辦理88年度綜合所得稅結算申報，卻隱匿其配偶在保成補習班之真實其他所得，利用作假帳方式逃漏所得稅，其有本件漏報其他所得3,259萬1,140元之故意，至為明顯。至上訴人其他漏報部分則為上訴人所不爭執，亦可認定有漏報之故意或過失。被上訴人據以裁罰，既未逾越法定裁量範圍，且無裁量濫用或怠惰情事等語，而判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「關於言詞辯論所定程式之遵守，專以筆錄證之。」「準備程序筆錄應記載下列各款事項：一、各當事人之聲明及所用之攻擊或防禦方法。二、對於他造之聲明及攻擊或防禦方法之陳述。三、前條第1項所列各款事項及整理爭點之結果。」為行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第219條及第271條所明定。經查：被上訴人於原審審理中，曾以96年10月15日北區國稅法二字第0960027078號函檢送補充答辯狀，該補充答辯狀並檢附有含保成補習班會計助理范玉竹於92年1月10日在基隆市調站之調查筆錄，而此等補充答辯狀及調查筆錄依原審96年10月24日準備程序筆錄關於：「法官：原告有無收到被告的補充答辯狀？」「原告複代理人：有。」「法官：對被告補充答辯狀所附證據資料有何意見？（提示）」，暨原審言詞辯論筆錄所為「提示本件全部卷證予兩造命為辯論。」之記載，足認原審已就其在原判決所引用范玉竹於92年1月10日在基隆市調站調查時之陳述，於原審審理程序提示予兩造，並命兩造為辯論，故上訴意旨以原判決認范玉竹之證詞具證據能力，卻未提示該調查筆錄云云，指摘原判決違法，即無可採，先此敘明。
（二）又按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1項第10類定有明文。可知，計算其他所得額時，須係必要費用始得予以減除。又「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」為行政訴訟法第125條第1項所明定。至刑事訴訟法第132條之1及第159條雖分別規定：「檢察官或司法警察官於聲請核發之搜索票執行後，應將執行結果陳報核發搜索票之法院，如未能執行者，應敘明其事由。」「被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。」惟刑事訴訟法乃針對犯罪為追訴或處罰之程序規定，至於行政訴訟之相關程序，既已定有行政訴訟法規範之，故上述刑事訴訟法關於證據能力及搜索之程序規定，除法律有特別規定外，應認於行政訴訟並無適用。經查：（1）本件係因基隆市調站至保成補習班等處進行搜索，並將搜索到之帳證資料移請財政部臺北市國稅局查核而查得。其中據以核算保成補習班88年度收入之系爭損益表，原審係依上訴人在基隆市調站之調查筆錄、搜索而查扣物品之查扣過程及基隆市調站承辦人王偉仁在原審結證之證述等調查證據之辯論結果，而認具有證據能力。至證人王偉仁雖於原審審理中陳稱：無法確認系爭損益表是電腦列印還是現場查扣等語（按，證人王偉仁當庭曾另表示：查獲之營業資料有已做好紙本資料，也有電腦儲存的資料。電腦中有的當場列印紙本資料，也有儲存好的磁片帶回扣案），甚或縱如上訴意旨所稱，證人王偉仁於原審曾表示：根據系爭損益表記載，它是在保成補習班搜到一節，係證人所推測云云，然此亦僅是關係得否僅依證人王偉仁之陳述即認定系爭損益表之證據能力。惟如上所述，原判決並非僅以證人王偉仁之證述作為其此部分論斷之唯一證據，而上訴意旨另主張之刑事訴訟法第132條之1，行政訴訟法並無準用規定，依上開所述，亦不得因該等規定而謂原判決認系爭損益表具證據能力係屬違法。故原審依調查證據之辯論結果，認系爭損益表具證據能力，即無上訴意旨所稱認定事實與卷證內容相反及未審酌刑事訴訟法第132條之1之適用法規不當及不適用法規之違法云云，並無可採。（2）又原判決援引保成補習班會計范玉竹在基隆市調站之陳述，乃為說明含系爭損益表在內之扣押物品係作為保成補習班之內帳統計用，故具有真實性。而范玉竹在基隆市調站之陳述已經原審於審理程序提示予兩造並命辯論一節，又已如上述。至上訴意旨主張之刑事訴訟法第159條規定，行政訴訟法並無準用規定，依上開所述，即不得據之而謂原審將范玉竹在基隆市調站之調查筆錄即審判外之陳述援為證據係屬違法。另依行政訴訟法第186條準用之民事訴訟法第305條係關於證人訊問之規定，核與訴外人范玉竹上述在基隆市調站陳述之調查筆錄得否採為本件證據之爭議無涉。故原審將被上訴人所提范玉竹在基隆市調站之調查筆錄，於審理程序提示予兩造及命辯論，並斟酌全辯論意旨，將之採為原審認定事實之證據，徵之上述行政訴訟法第125條第1項規定，並無不合。上訴意旨再執刑事訴訟法第159條及行政訴訟法第186條準用之民事訴訟法第305條規定，就原審關於證據取捨之職權行使事項，指摘原判決有適用法規不當及不適用法規之違法云云，亦無可採。（3）另原審係因系爭損益表具內帳性質，故認被上訴人採之核算保成補習班之學費收入及錄音函授收入，並無不合。並以被上訴人就費用部分，已減除上訴人原申報之費用及已通報歸課之薪資支出、稿費及租金支出部分。至上訴人於原審提出之88年度未減除之成本費用彙總表、88年度各類成本統計表、支票存根及88年度各類合計統計表等，因屬上訴人製作之內部文件或開立支票之存根，內容皆係上訴人片面記載，並無其他帳簿或其他外部憑證可供佐證，且上訴人亦未提供其他有關費用科目之原始憑證供核，而認不得僅憑系爭損益表之記載逕為成本及費用之核定等情，已經原判決依調查證據之辯論結果論述綦詳。觀系爭損益表，其上固分別有收入及成本、費用等項目之記載，惟依上述行為時所得稅法第14條第1項第10類規定，既須必要費用始得予以減除，且行為時執行業務所得查核辦法第17條亦規定，費用未經取得原始憑證不予認定。而依原判決所認定上訴人於原審提出之88年度未減除之成本費用彙總表、88年度各類成本統計表及88年度各類合計統計表，既屬上訴人所片面製作之統計資料，並非相關支出之原始憑證；另依支票存根縱得認有支出之事實，然存根上所載支出對象，不但僅是上訴人之片面記載，並非支付憑證，且僅憑之亦無從勾稽認定是否屬必要費用。故原判決認不得僅憑系爭損益表之記載逕為成本及費用之核定，依上述規定，並無不合，亦無上訴意旨所稱違反行政法上之禁止恣意原則、平等原則及論理法則或理由矛盾情事。是原判決進而認被上訴人按上述之查得資料，依所得稅法第83條規定為核定並無不合，即無違誤。上訴意旨再以原判決認系爭損益表內之營收可認定為上訴人之實際收入，但就損益表內之費用卻未實質審查是否確實為補習班之必要支出，反要求上訴人取具各費用科目之原始憑證，方准扣除云云，指摘原判決有違反所得稅法第83條、司法院釋字第218解釋、行政法上之禁止恣意原則、平等原則及論理法則之不適用法規、適用法規不當及理由矛盾之違法云云，亦無足取。至上訴意旨另主張之臺灣本土法學雜誌乙案，縱如上訴人主張，稅捐稽徵機關係依票據存根，並按該補習班營業稅銷售額佔保成文教機構7單位所有營業稅銷售額之比例，依比例認列費用。惟各案之查核會因當事人提出之帳簿文據或查扣之證物之事實情節不同，而有不同之處理結果，自無從因之即為有利於上訴人之認定。故上訴意旨據以再執行政自我拘束原則為爭議，並指摘原判決違法，亦無可採。（4）再本件係就上訴人配偶取自保成補習班之所得，併課其88年度之綜合所得稅。至上訴意旨所稱系爭損益表中之售書收入共1,319萬6,400元，依上訴人主張，既是由財政部臺北市國稅局依加值型及非加值型營業稅法為處分，即與本件之核定無重複情事。故上訴意旨以該售書收入，再列為漏報所得稅之計算基礎，顯屬雙重課稅云云，核有誤解，而無可採。
（三）再按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。......三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第21條及第22條第1款分別定有明文。又本件行為時所得稅法第71條第1項及第72條第1項分別規定：「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，......。」「第71條規定之納稅義務人，如有特殊情形，得於結算申報期限屆滿前，報經稽徵機關核准延長其申報期限，但最遲不得超過4月30日。
......。」經查：本件被上訴人係因基隆市調站執行搜索，扣得保成補習班之相關帳簿文據，經查核後，以被上訴人所屬基隆市信義稽徵所94年3月8日第000000000號核定（下稱94年核定）及限繳日期延至「94年3月27日起至94年4月5日止」之稅額繳款書（下稱94年稅額繳款書），暨被上訴人94年3月21日處分書（下稱94年處分書）及同上限繳日期之罰鍰繳款書（下稱94年罰鍰繳款書）對上訴人補徵88年度綜合所得稅2,153萬0,877元，並處以罰鍰1,110萬800元。上訴人不服，循序提起訴願，經財政部訴願決定將復查決定撤銷，由原處分機關另為處分。嗣被上訴人以95年8月21日北區國稅法二字第0950025581號重核復查決定追減上訴人其他所得2,512萬9,770元及罰鍰502萬5,700元。上訴人仍不服，循序提起本件行政訴訟等情，為原審依法確定之事實，並有上述核定、處分書、稅額繳款書及罰鍰繳款書附原處分卷可按。而被上訴人上開初核所為對上訴人補徵88年度綜合所得稅2,153萬0,877元及處以罰鍰1,110萬0,800元之處分，嗣雖經上述被上訴人重核復查決定予以部分追減，惟此追減之性質，核屬原補徵稅額及處以罰鍰處分之部分撤銷，並不影響被上訴人已以94年核定、94年稅額繳款書、94年處分書及94年罰鍰繳款書對上訴人為核課之事實，故被上訴人本件核課88年度綜合所得稅及處以罰鍰處分，是否有逾核課期間，即應據以判定。而依原處分卷附94年稅額繳款書及94年罰鍰繳款書之記載，該等文書係由承辦人於94年3月24日親至上訴人地址交由上訴人之母 林紅桃 為送達，並由林紅桃在其上蓋章具領。再佐以上訴人之復查申請書，具狀日期為94年4月29日、被上訴人所屬基隆市信義稽徵所收文日期為94年5月2日，申請書所載不服之處分為上述94年核定及94年處分書等情，足認上述之94年核定、94年稅額繳款書、94年處分書及94年罰鍰繳款書確已於94年3月24日合法送達，而對上訴人發生核課之效力。又依原處分卷附上訴人88年度綜合所得稅結算申報書上稅捐稽徵機關之收文戳，其申報日期為89年4月29日，並載明逾期申報。故本件若如上訴人主張其已如期申報，且應適用5年之核課期間，則上訴人即應有於結算申報期限屆滿前，依上述行為時所得稅法第72條第1項規定報經稽徵機關核准延長其申報期限情事。是本件之核課期間即應自89年4月30日起算，至被上訴人行使核課權之94年3月24日，並未逾5年。縱如上訴人主張應自89年4月1日起算，至94年3月24日亦未逾5年之核課期間。而上訴意旨援引之被上訴人94年8月31日審查三科會審報告書，則是針對88年薪資、租金、執行業務所得之扣繳，為已逾核課期間之擬議，尚與本件之核課期間無涉。至原判決關於核課期間之論斷雖未臻詳盡，然其認未逾核課期間之結論尚無不合。故上訴意旨以本件已逾核課期間，指摘原判決違法云云，尚無可採。
（四）綜上所述，上訴人之主張並無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年11月19日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官鄭小康法官楊惠欽法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國98年11月20日
書記官張雅琴