裁判字號：臺灣高雄地方法院95年訴字第1913號刑事判決
裁判日期：民國95年10月25日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高雄地方法院刑事判決95年度訴字第1913號公訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告乙○○上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（95年度偵緝字第704號），因被告於審理程序中就被訴事實為有罪之陳述，經告以簡式審判之旨，並聽取當事人意見後，經本院合議庭裁定進行簡式審判程序後，判決如下：
主文乙○○行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
緩刑貳年，並應向國庫支付新臺幣捌萬元。
事實
一、乙○○係擔任神鴻工程有限公司（址設高雄市○鎮區○○路○○巷○弄○號5樓，下稱神鴻公司）之負責人，負責依照實際給付工資之情形，製作各類所得扣繳憑單暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）及填製營利事業所得稅結算申報書等業務，以供申報神鴻公司之營利事業所得稅，為從事業務之人。詎其明知 張恆基 於民國90年間，僅自神鴻公司領得新臺幣（下同）459,149元之薪資，除於92年3月間製作1張張恆基於90年1月至12月止在神鴻公司工作並領取459,149元薪資之扣繳憑單外，為圖神鴻公司減少支出營利事業所得稅，竟基於為神鴻公司逃漏營利事業所得稅及行使業務上登載不實文書之犯意，於92年5月間，辦理神鴻公司90年度扣繳憑單申報時，在高雄縣鳳山市○○○街○○號指示不知情之成年會計人員，再製作1張內容為張恆基於90年1月至12月止在神鴻公司工作，並支領新臺幣（下同）459,149元、扣繳稅額為
0之不實之90年度扣繳憑單；又其明知此記載為不實，竟又於92年5月間在高雄縣鳳山市○○○街○○號指示不知情之成年會計人員，將此不實之薪資支出於神鴻公司90年度營利事業所得稅結算申報書「薪資支出欄」上為不實之記載，使之營業成本增加，營利所得減少，再於92年5月間，利用不知情之成年會計人員，檢具上開登載不實之扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，持向財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）申報神鴻公司90年度營利事業所得稅，致高雄市國稅局陷於錯誤，而以此不正當方法逃漏神鴻公司營利事業所得稅共114,787元，並使張恆基遭財政部臺灣省南區國稅局台南縣分局（下稱國稅局台南縣分局）核定90年度薪資所得因而增加459,149元，足以生損害於張恆基及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵管理之正確性。嗣張恆基接獲國稅局台南縣分局補稅通知書後，始查知上情，並由張恆基向臺灣高雄地方法院檢察署具狀訴請偵辦後，使查知上情。
二、案經被害人張恆基訴由臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴，並經本院合議庭裁定進行簡式審判程序。
理由
壹、程序方面
一、按除被告所犯為死刑、無期徒刑、最輕本刑為3年以上有期徒刑之罪或高等法院管轄第一審案件者外，於法院行準備程序進行中，被告先就被訴事實為有罪之陳述時，審判長得告知被告簡式審判程序之旨，並聽取當事人、代理人、辯護人及輔佐人之意見後，裁定進行簡式審判程序；又簡式審判程序之證據調查，不受刑事訴訟法第159條第1項、第161條之2、第161條之3、第163條之1及第164條至第170條規定之限制，刑事訴訟法第273條之1第1項、第273條之
2分別定有明文。
二、查本件被告張恆基所犯為死刑、無期徒刑、最輕本刑為3年以上有期徒刑以外之罪，且非高等法院管轄第一審之案件，其於審理程序就前揭被訴事實為有罪之陳述，經合議庭告知簡式審判程序之旨，並聽取當事人之意見後，本院認無不得或不宜改依簡式審判程序進行之處，爰依刑事訴訟法第273條之1第1項，裁定本件進行簡式審判程序，合先敘明。
貳、實體方面
一、事實認定㈠訊據被告對於上開犯罪事實業均坦承不諱，核與證人即告訴
人張恆基證述之情節相符（見臺灣高雄地方法院檢察署94年度發查字第973號卷第8、9頁、95偵緝字第704號卷第94、95頁），復有張恆基扣繳憑單2份（見94年度發查字第
973號卷第13、14頁）、國稅局台南縣分局94年3月31日南區國稅南縣二字第0940005500號函、高雄市國稅局三民稽徵所94年11月3日財高國稅三營字第0940028533號函、董監事資料查詢、高雄市國稅局94年8月18日財高國稅審一字第0940059357號函、張恆基之90年度扣繳憑單各1份（以上見
94年度偵字第17886號卷第4至7、25、26頁）、張恆基領取薪資切結書3份、高雄市國稅局95年4月10日財高國稅資字第0950024210號函暨所附張恆基90年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、90年度綜合所得稅BAN給付清單、神鴻公司90年度營利事業所得稅結算申報資料各1份（以上見95年度偵緝字第704號卷第38至40、45至55、71頁）等件附卷可稽。則被告上開任意性之自白，經前揭證據補強後，應認與事實相符，而得作為認定被告犯罪之證據。據此，被告自白符實可採。
㈡被告係神鴻公司之負責人，平日除綜理該公司之財務、帳務
等一切事務外，並負責就神鴻公司90年度之各項支出，指示會計人員填具扣繳憑單及營利事業所得稅申報書，申報該公司該年度所應繳納之營利事業所得稅為其附隨業務之從事業務之人，其明知證人張恆基於90年間，僅自神鴻公司領得459,149元之薪資，除於92年3月間製作1張張恆基於90年1月至12月止在神鴻公司工作並領取459,149元薪資之扣繳憑單外，又指示不知情之成年會計人員再填具1張張恆基90年度領取459,149元薪資之扣繳憑單，及據以填載神鴻公司營利事業所得稅申報書，交由不知情之成年會計人員持向稅捐稽徵機關申報神鴻公司該年度所應繳納之營利事業所得稅，予以行使之。再被告此舉，影響張恆基90年度所得稅額之核算及稅捐稽徵機關賦稅核課之正確性及公平性，自足生損害於張恆基及稅捐稽徵機關，足堪認定。
㈢從而，本件事證明確，應予依法論處。
二、論罪科刑㈠查被告行為後，刑法已於94年1月7日修正，並於同年2月
2日經總統令公佈，於95年7月1日開始施行，其中與本件有關部分之第41條第1項、第51條均已修正，而第215條、第216條中關於罰金刑之規定，亦於95年7月1日因刑法施行法增訂第1之1條而予修正。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較，先予敘明。再按本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院95年5月23日95年度第8次刑庭會議決議參照。茲就本件新舊法比較結果說明如下：
⒈關於易科罰金折算標準部分，本件被告行為時之刑法第41條
第1項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」而被告行為時之易科罰金折算標準，即修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條規定（現已刪除），就其原定數額提高為100倍折算
1日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元30
0折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900折算為1日，惟95年7月1日修正公布施行之刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」經比較修正前後之易科罰金折算標準，以95年7月1日修正公布施行前之規定，較有利於被告。
⒉關於數罪併罰部分，修正前刑法第51條規定：「數罪併罰，
分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：」其中第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年。」修正後刑法第51條第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年。」比較結果，修正後刑法並非較有利於行為人，依刑法第2條第1項前段之規定，仍應依修正前刑法，定其應執行之刑。
⒊經綜合比較上開法條適用之結果，本件應依刑法第2條第1
項前段，適用被告行為時即修正前之刑法論斷。至於刑法第
74條關於緩刑之規定，因本案被告行為時係在95年7月1日前，依據前述最高法院95年度第8次刑事庭會議決議，應適用95年7月1日修正生效之緩刑規定，併此敘明。㈡相關規定⒈按扣繳憑單及神鴻公司之營利事業所得稅結算申報書，係附
隨於被告擔任神鴻公司負責人之業務範圍內所應製作之文書，自屬於被告業務上作成之文書（最高法院70年9月21日第
9次刑事庭會議決議可資參照）。⒉又扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所
得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認屬商業會計法第15條第1款所規定之商業會計憑證（最高法院90年度台上字第7444號決、91年度台上字第1828號判決參照）。至於商業會計法第15條所規定之商業會計憑證，可分為「原始憑證」與「記帳憑證」二類，所謂「原始憑證」，係指證明交易事項發生之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；「記帳憑證」，則指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。是故，扣繳義務人依所得稅法第89條第3項填發之免扣繳憑單，或依同法第92條開具之扣繳憑單，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認係商業會計法所稱「原始憑證」或「記帳憑證」。
⒊再按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非
同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。⒋另刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法
或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之2個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係（最高法院著有89年度台非字第50號判決可資參照）。
㈢從而，被告係納稅義務人神鴻公司之負責人，為從事業務之
人，明知證人張恆基於90年1月至12月止在神鴻公司工作並領取459,149元薪資，卻利用不知情之成年會計人員，在其業務上所製作之扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書等業務文書上登載張恆基領取2筆459,149元薪資之不實事項，復持以申報營利事業所得稅為神鴻公司逃漏稅捐，核被告所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。其業務上登載不實文書之低度行為為高度之行使行為所吸收，不另論罪。被告利用不知情之成年會計人員製作不實之扣繳憑單，又利用不知情之成年會計人員製作營利事業所得稅結算申報書，向稅捐稽徵機關提出申報而以不正當之方法逃漏營利事業所得稅捐，屬間接正犯。又被告所犯上開行使業務上登載不實文書罪與公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪之間，犯意各別、行為互異，應予分論併罰。爰審酌被告為圖減少神鴻公司稅捐支出，竟虛報證人張恆基之薪資，不僅造成證人張恆基之損害，且逃漏稅捐114,787元，又迄尚未補繳，對於國家稅捐亦有重大影響，惟其事後已坦承犯行，犯罪後態度良好，及其生活狀況與智識程度等一切情狀，分別量處如
主文所示之刑，且各據以諭知易科罰金之折算標準，並定其應執行刑。末查，被告未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可按，茲念被告因一時失慮而觸法，於本院審理中已坦承犯行，具有悔意，諒經此偵審程序，當知所警惕，應無再犯之虞，本院認所宣告之刑以暫不執行為適當，爰參照最高法院95年度第8次刑事庭會議決議意旨（即緩刑之宣告，無庸比較新舊法，應逕行適用新法），逕依修正後刑法第74條第1項第1款規定，宣告緩刑2年，以啟自新；復斟酌被告當庭表明願支付國庫
8萬元，以求緩刑之宣告，經檢察官表示同意，本院亦認適當，爰依同條第2項第4款規定，命被告向國庫支付3萬元，以修復本案犯行對法秩序之破壞，並期被告此後能戒慎言行，避免再犯。
㈣另被告登載不實事項之扣繳憑單及神鴻公司90年度營利事業
所得稅結算申報書，業因申報時呈交高雄市國稅局編為該局卷證，係屬高雄市國稅局所有，而非被告所有之物，且非義務沒收之物，自無庸併予宣告沒收，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段，稅捐稽徵法第47條第1款、第41條，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第216條、第215條、修正前第41條第1項前段、修正前第51條第5款、第74條第1項第1款、第2項第4款，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，判決如主文。
本案經檢察官甲○○到庭執行職務。
中華民國95年10月25日
刑事第十五庭審判長法官唐照明
法官周宛瑩法官洪乙心以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內，向本院提出上訴狀。
中華民國95年11月1日
書記官吳良美附錄稅捐稽徵法第47條
(法人或非法人團體負責人之刑責)本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一公司法規定之公司負責人。
二民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三商業登記法規定之商業負責人。
四其他非法人團體之代表人或管理人。稅捐稽徵法第41條
(逃漏稅捐之處罰)納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或
5百元以下罰金。