裁判字號：高雄高等行政法院92年簡字第299號判決
裁判日期：民國92年12月31日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決九十二年度簡字第二九九號
原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人 涂靖銘
蘇麗珍 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月十一日台財訴字第○九二○○三六三六四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告於八十五年度取得佑盟工業股份有限公司（下稱佑盟公司）股票股利新臺幣（下同）一一一、○○○元，被告初查以不符合行為時促進產業升級條例第十六條緩課股東所得稅之規定為由，核定追繳併課其八十五年度綜合所得稅一五、○八○元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略謂：（一）參酌司法院釋字第四二○號解釋，又依行為時之公司法第二百四十一條及第一百六十一條之一規定，其所謂「發行」依證券交易法第八條所定係指發行人於募集後製作並交付有價證券之行為，據此，公司以盈餘轉增資而發行新股時，必須將股票交付予股東始生效力，此時股東始取得股票股利，而股票乃表彰股東之權利，股票之轉讓即為股東權益之轉讓，此為公司以發行股票表彰股東權利當然之解釋，是發行股票之公司，如以發行新股方式將盈餘轉增資予股東，在未交付股票予股東之前，股東尚未取得該項利得，股東僅係有請求交付新股股票之請求權而已，而無所得，自無納稅之義務，此觀所得稅法第二條之規定自明。（二）觀之行為時之促進產業升級條例第十六條規定，亦即公司如因盈餘轉增資而「發行記名股票」予股東時，由於股東取得該等「股票」係為盈餘之所得，而股東因取得之股票可以自由處分，在「有所得」情形下，依法原應予以課徵所得稅，然政府為了鼓勵公司「升級」或「提高生產力」，乃對於公司將其盈餘轉增資而「發行新的記名股票」予股東，致股東有所得，然因公司係將該盈餘用以購買設備，為鼓勵公司及獎勵股東，乃將該年度股東所取得之股票股利，不予計入當年度綜合所得稅額，由此觀之，就公司以盈餘轉增資而發行新記名股票予股東之情形，其認定是否屬股東之所得，均係以股東「有無取得新發行記名股票」為準，如股東未取得新發行記名股票，則認該股東當年度並未有所得，自無用繳納所得稅之義務。（三）被告以訴外人佑盟公司於民國（下同）八十五年間，就八十四年度累積未分配盈餘轉增資，而向主管機關申請依促進產業升級條例第十六條規定，以未分配盈餘轉增資擴充機器設備，並申請緩課該年度股東之所得，然因佑盟公司並未於法定期限內完成設備，因此不符股東緩課之規定，而認原告自應繳納該年度之股票股利，然佑盟公司雖於八十五年度將八十四年度之未分配盈餘以發行新股方式轉增資，而佑盟公司並未依公司法及前該條例規定將「新發行記名股票」交付予原告，亦即佑盟公司僅係書面會計作業上，以發行新股方式將未分配盈餘轉增資，然實際上並未將轉增資應發行之記名股票交付予原告，此亦為被告所知曉，則原告既未取得股票自無所得可言，依法自無庸繳納所得稅，乃被告徒以原告為佑盟公司之股東，而認佑盟公司之分配盈餘表所載分配盈餘金額為一一六、○○○元，而命原告繳納（含利息在內）稅額一五、三四七元，其認事用法實有違誤，且明顯違反依法行政原則。（四）又系爭所得，原告係於八十五年辦理結算申報，依法其核課期間應於九十年即告屆滿，然被告竟遲至九十二年三月始寄送繳款通知書予原告，已逾五年之核課期間，依法不得再向原告追繳。（五）行為時之促進產業升級條例第十六條已於八十八年十二月三十一日修正時業已廢止，而其施行細則第三十八條、第四十條及第四十七條亦於八十九年十二月二十九日廢止，亦即最遲自八十九年十二月二十九日起，佑盟公司並不須要取得擴充機器設備之完成證明，蓋行為時促進產業升級條例施行細則自八十九年十二月二十九日已廢止，並不要求以取得完成證明作為緩課之要件。是被告竟仍執已廢止之法規為依據，並謂「佑盟公司未於申請核發完成證明之最後期限九十年五月三十一日取得完成證明而不符緩課之要件」而命原告補繳緩課之所得稅，自屬無據。爰聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：（一）原告係佑盟公司股東，為其所不爭，該公司八十五年度利用截至八十四年度累積未分配盈餘五一、○一八、七六四元轉增資擴充機器設備，惟該公司逾期仍未取得完成證明，不符合緩課股東所得稅規定，有經濟部工業局九十年四月十八日工（九○）中字第○九○○五○一四五五○號及同年八月七日工（九○）中字第○九○○五○二一六七○號函可稽，被告依行為時促進產業升級條例第十六條第一款、同法施行細則第三十八條、第四十條及第四十七條第三項前段規定，依該公司填報之八十五年度營利事業投資人分配盈餘表所載原告分配盈餘金額一一六、○○○元，併課原告八十五年度綜合所得稅，並無不合。（二）至原告主張必須將股票交付與股東始生效力乙節，查行為時公司法第二百四十條第五項規定，發行新股，除公開發行股票之公司外，於決議之股東會終結時，即生效力，其主張洵不可採。（三）原告八十五年度綜合所得稅結算申報書係委託高雄縣仁武鄉高楠村辦公室收件，雖未加蓋收件日期戳，惟其申報應自繳稅額
一二、六七八元業於八十六年三月二十五日繳納，依稅捐稽徵法第二十一條、第二十二條核課期間之規定，以對其最有利之方式計算，核課期間應於九十一年三月二十四日始屆滿，而被告已於九十一年三月四日將八十五年度綜合所得稅核定稅額繳款書送達原告，有雙掛號送達回執可稽，並未逾五年核課期間，其主張洵不可採，請求判決駁回之訴等語置辯。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利‧‧‧皆屬之。」、「公司利用未分配盈餘增資時，其對股東所增發之股份金額，除應依促進產業升級條例第十六條及第十七條之規定辦理者外，應由公司於配發時按盈餘分配扣繳稅款，並由受配股東計入增資年度各股東之所得額申報納稅。」行為時所得稅法第十四條第一項第一類、同法施行細則第七十條定有明文。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。‧‧‧：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。」、「適用本條例第十六條第一款之公司，應於核定增置或更新計畫之期限內完成其增置或更新機器、設備或運輸設備之裝置，並於完成後六個月內檢具下列文件向原核備機關申請核發完成證明。‧‧‧適用本條例第十六條第一款及第二款之公司，如有正當理由未於第一項或第二項規定期限內申請完成證明者，得於當次增資分配股利基準日之次年一月一日起算四年五個月內，檢齊文件敘明理由向原核備機關申請核發完成證明。」、「適用本條例第十六條之公司於辦理增資除權所屬年度之營利事業所得稅結算申報時，應將該次增資計畫之核備文號、股東配股資料一併填報於投資人分配盈餘表上。」、「適用本條例第十六條、第十七條之公司或創業投資事業未依第三十七條至第四十五條規定期限向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」亦分別為行為時促進產業升級條例第十六條第一款、同法施行細則第三十八條、第四十條及第四十七條第三項所明定。而行為時促進產業升級條例第十六條規定僅係就符合一定條件之公司給予緩課股東所得稅之租稅優惠為原則性之規定，其中並無關於如何取得此緩課股東所得稅租稅優惠之細節性、執行性的規定，故行為時促產條例施行細則第三十七條至第四十五條乃就如何取得行為時促產條例第十六條所規定之租稅優惠為細節性及執行性之規定，為執行母法及相關法律所必要，符合立法意旨且未逾越母法之限度，爰予援用。具體言之，此項奬勵措施究其法理，相當於民法第九十九條規定之「附停止條件之法律行為」，須於條件（即符合該條例所規定之各項條件）成立時，始發生緩課股利之效力（最高行政法院八十九年度判字第二九八九號判決參照），公司欲依據上述行為時促產條例第十六條規定將此等營利所得緩課股東所得稅，其需先依行為時促進產業升級條例施行細則第三十七條規定之程序向主管機關申請核備，但此時僅係先讓股東取得之營利所得暫時得無庸於分配年度申報所得稅，但須待公司依據行為時促產條例施行細則其他規定取得完成證明，並向稅捐稽徵機關辦理緩課股東所得稅經核准後，緩課股東所得稅之租稅優惠始確定取得，合先敘明。
五、經查，本件原告係佑盟公司股東，被告初查以原告八十五年度取得佑盟公司利用截至八十四年度累積未分配盈餘轉增資之股票股利一一六、○○○元，而該公司未依規定取得主管機關核發之完成證明，不符合行為時促進產業升級條例第十六條緩課股東所得稅規定，乃核定追繳併課原告八十五年度綜合所得稅一五、○八○元等情，為兩造所不爭，並有被告對原告之八十五年度綜合所得稅核定稅額繳款書及通知書影本附於原處分卷可稽，洵堪認定。
六、原告雖執前詞以為爭執，惟查，佑盟公司於八十五年度利用截至八十四年度累積未分配盈餘五一、○一八、七六四元轉增資擴充機器設備，經前臺灣省政府建設廳以八十五年七月二十九日八五建一字第四五二○六八號函准予核備在案，其完成期限為八十七年六月三十日，而依行為時促進產業升級條例施行細則第三十八條第三項規定，佑盟公司申請核發完成證明之最後期限應為九十年五月三十一日，然該公司逾期仍未取得完成證明，而不符合緩課股東所得稅之規定，此復有經濟部中部辦公室股票簽證查詢資料、八十五年度營利事業投資人分配盈餘表、經濟部工業局九十年四月十八日工（九○）中字第○九○○五○一四五五○號及九十年八月七日工（九○）中字第○九○○五○二一六七○號函（皆為影本）附於原處分卷足證，則該公司既未依規定取得主管機關核發之完成證明，揆諸前揭說明，自不符合緩課股東所得稅之規定，依行為時促進產業升級條例施行細則第四十七條第三項規定，須追繳此次增資原受配股利股東當年度所得稅，並加計利息一併徵收。又「依本條發行新股，除公開發行公司，須申請證券管理機關核准外，於決議之股東會終結時，即生效力，董事會應即分別通知各股東，‧‧‧。」行為時公司法第二百四十條第五項定有明文。蓋股票乃係表彰股東權之一種有價證券，此種有價證券係不完全的有價證券，因在股票發行之前，股東權即已存在，並非因股票之發行，而始發行股東權，是利用盈餘轉增資配發股東之股票股利，不待於交付，於增資年度即已實現，除依法得為緩課外，應依其情形，以股東會所定之除權基準日為取得日期，是否交付股票僅是扣繳義務人之扣繳要件（參 黃茂榮 著，稅捐專題研究各論，第七頁、財政部六十三年五月二十五日台財稅第三三六九○號函及六十三年九月二十八日台財稅第三六九二一號函）。準此，本案原告於特別決議之佑盟公司股東會終結時，即已取得該股票股利，其所得即已實現，惟該股票股利係依行為時促進產業升級條例第十六條規定，暫先適用緩課之奬勵，嗣後佑盟公司未達成適用緩課之要件，而未依規定取得主管機關核發之完成證明，則該增資股票股利不符合緩課之規定，自須追繳原告原受配股利八十五度所得稅。故被告以佑盟公司之增資計畫案未取得完成證明，不符合緩課股利規定，追繳原告於增資受配股利當時已實現而應繳納之所得稅，並無不合。原告主張公司以盈餘轉增資而發行新股時，必須將股票交付予股東始生效力，此時股東始取得股票股利云云，尚非有據，核無足採。
七、再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第二十一條及第二十二條第一款所明定。而行為時所得稅法第七十一條第一項前段則規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」同法第七十六條前段規定：「納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單，自繳稅款繳款書收據，及其他有關證明文件、單據」是納稅義務人填具結算申報書向稽徵機關辦理結算申報前，應先繳納其自行計算之應納結算稅額，取得自繳稅款繳款書收據。原告八十五年度綜合所得稅結算申報書係委託高雄縣仁武鄉高楠村辦公室收件，雖未加蓋收件日期戳，惟其申報應自繳稅額一二、六七八元係於八十六年三月二十五日繳納，有繳款書資料查詢單影本附卷可稽，以對其最有利之方式計算，核課期間應於九十一年三月二十四日始屆滿，被告於九十一年三月四日將本案系爭綜合所得稅核定稅額繳款書送達原告（有雙掛號送達回執可稽），並未逾核課期間。原告主張已逾五年之核課期間，依法不得再向其追繳云云，並不足採。
八、至原告主張行為時促進產業升級條例第十六條已於八十八年十二月三十一日修正時業已廢止乙節。查促進產業升級條例第十六條規定，係暫先適用緩課之奬勵，已如前述，而租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由（ 葛克昌 著論公法上金錢給付義務之法律性質一文參照）。據此，本件行為時促進產業升級條例第十六條於八十八年十二月三十一日修正時廢止，即係基於政策考量，而以立法決定使公司以其未分配盈餘增資供「增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備」等，其對股東所增發之股份金額，不再享有免予計入該股東當年度綜合所得額之緩課獎勵。故原告主張行為時之促進產業升級條例第十六條已於八十八年十二月三十一日修正時業已廢止，而其施行細則第三十八條、第四十條及第四十七條亦於八十九年十二月二十九日廢止，亦即最遲自八十九年十二月二十九日起，佑盟公司並不須要取得擴充機器設備之完成證明作為緩課之要件云云，顯屬誤解，不足採憑。
九、綜上所述，原告之主張均不足採。被告核定追繳併課原告八十五年度綜合所得稅
一五、○八○元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十二月三十一日
高雄高等行政法院第一庭
法官簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年十二月三十一日
法院書記官楊曜嘉附註：行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。