裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第3945號判決
裁判日期：民國94年09月22日
裁判案由：促進產業升級條例
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03945號原告產晶積體電路股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳建宏 (會計師)被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因促進產業升級條例事件，原告不服財政部中華民國93年10月5日台財訴字第09300314020號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告於民國（下同）86年度辦理增資擴展投資計畫，預定增
資新臺幣（下同）5,500萬元，經經濟部核發符合重要科技事業適用範圍核准函。
原告復於89年度另行辦理現金增資7,129萬元，申請適用88
年12月31日修正前促進產業升級條例第8條規定發給重要科技事業股東投資抵減稅額證明書。
被告機關則以上開89年度現金增資非屬前86年度投資計畫之
分次增資，其投資計畫未報經濟部核備，購置機器設備亦未列入主管機關臺北市政府建設局核發之完成證明，故以93年3月29日財北國稅審二字第0930200381號函之拒絕處分，而否准原告之發給請求。
原告不服上開否准處分而提起訴願，但遭訴願決定駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
㈠求為判決撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告機關應就原告89年度增資7,500萬元之請求，應作成准予核發投資抵減稅額證明書之行政處分。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠行為時促進產業升級條例有關股東投資抵減稅額之相關規定，以及本件事實之發生始末如下：
⒈按原告之公司登記所營事業包括「積體電路、軟體電子
電路之設計業務」，符合行為時「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」（86年5月21日版本，以下簡稱「適用範圍標準」）第3條第11款第2目「積體電路設計、測試」之技術服務業。因此，原告於86年底增資新台幣（下同）55,000,000元後（下稱「第1次增資」），即依前述之規定，於取得公司登記主管機關核准函後6個月內，備妥申請書與投資計畫書，向經濟部工業局申請核發符合重要科技事業適用範圍核准函，經濟部工業局並以87年6月10日工證(87)二字第023653號函核准在案。原告並於第1次增資案之股東繳納股票價款之當日起滿2年後，向被告申請准予核發投資抵減稅額證明書，被告亦以89年8月5日財北國稅審二字第89155904號函同意在案，惟被告誤植可抵減稅額之數額，故另以89年8月25日財北國稅審二字第89032104號函更正。
⒉依行為時「適用標準範圍」第2條第4款之規定，重要科
技事業屬技術服務業者，其投資計畫應於核准後3年內完成；第8條第1項規定：「符合本標準規定之重要科技事業，未能於經濟部工業局核定之投資計畫期限完成或投資計畫產品變更者，應於核定完成日期前向經濟部工業局申請展延或變更。但全程計畫完成期限不得超過4年。」原告因部分設備未能於經濟部工業局核准後3年內完成購置，遂依法向經濟部工業局申請延展，並獲經濟部工業局90年6月15日工（90）電字第09000206220號函同意展延完工期限至91年5月31日。原告於91年4月30日完成計畫後，亦依法向台北市建設局申請核發完成證明，並獲台北市建設局91年11月21日北市建一字第09140133700號函核准在案。
⒊按原告雖於86年間完成第1次增資，嗣後因計劃變更及
配合公司營業拓展之需要，又於89年間辦理增資75,000,000元（下稱「第2次增資」），該次增資雖未向經濟部工業局申請變更符合重要科技事業適用範圍核准函（理由詳後），但台北市建設局91年11月21日北市建一字第09140133700號函之備註指出：「原投資計畫核定增資伍仟伍佰萬元，配合實施計劃執行需要再增資柒仟伍佰萬元，共計增資壹億參仟萬元。」由此得知，本計劃案之目的事業主管機關亦同意併入原告所辦理之第2次增資。惟原告針對第2次增資之部分，向被告申請核發准予核發投資抵減稅額證明書時，卻遭被告以93年3月29日財北國稅審二字第0930200381號函駁回，原告雖提起訴願，仍遭財政部93年10月5日台財訴字第09300314020號訴願決定書駁回。原告不服，爰提起本件訴訟。㈡本案被告所持之見解，完全與經濟部工業局之見解相反，
已經侵犯經濟部工業局之法定職權，被告越俎代庖，顯然錯誤：
⒈查原處分與訴願決定駁回原告申請核發投資抵減稅額證明書之理由，略如下列兩點：
⑴經濟部工業局於原告核准之投資計畫，並無分次增資
之計畫，故該計劃只包括第1次增資案（86年），不包括第2次增資案（89年），第2次增資案即無股東投資抵減之適用。
⑵原告第2次增資之金額，用以購置之機器設備，並未
達行為時「適用範圍標準」所規定之一定金額之全新機器設備，亦未經台北市建設局審查核發完成證明，並無股東投資抵減之適用云云，⒉惟查：
⑴原告第2次增資，已經包括在經濟部工業局核准之投資計畫範圍內：
①按行政處分具有所謂之「構成要件效力」，係指依
國家分官設職之目的與權力分立之原則，行政處分對於其他機關、法院或第三人之拘束力，行政處分不僅應受其他國家機關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實，即應予以承認及接受，不得審查其合法性，並以之作為判斷基礎。行政處分具有構成要件效力，已為我國學者與司法實務見解之通論。是以行政機關就其主管事項所作成之行政處分，除該行政處分有當然無效之瑕疵外，自有拘束其他行政機關甚至法院之效力。
②又按促進產業升級條例第4規定：「本條例所稱工
業主管機關︰在中央為經濟部工業局；在直轄市為直轄市政府建設局；在縣（市）為縣（市）政府。
」；又行為時「適用範圍標準」第4條規定：「符合第2條規定之製造業或技術服務業，應於下列規定期間內，向經濟部工業局申請核發符合重要科技事業適用範圍核准函：...二、前款以外之公司，屬製造業者，取得工廠設立許可或公司登記主管機關核准增資函後6個月內；屬技術服務業者，取得營利事業登記證或公司登記主管機關核准函後6個月內。（第1項）前項第1款及第2款所稱公司登記主管機關核准函，於分次增資時，以第1次之核准增資函為準。（第2項）」是以股東投資抵減之投資計畫範圍，既應由經濟部工業局核准，則顯然所謂投資計畫之範圍，應以經濟部工業局之認定為準，再予敘明。
③查經濟部工業局特別針對本案，作成93年4月26日
工策字第09300131460號函，該函特別指明，略謂：「依行為時『適用範圍標準』第8條第1項，公司之投資計畫只有在「展延完成期限」與「產品變更」之情況下，才需要向該局申請變更計畫內容；至於該二者以外之情形（例如本件之「增加投資次數與金額」），無須向該局申請變更計畫內容，而只需於申請核發完成證明時，直接向台北市建設局辦理即可。」經濟部工業局86年5月28日工（86）一字第018205號函亦有相同之解釋。
④依經濟部工業局前述之見解可知，原告第2次增資
雖未向經濟部工業局申請變更投資計畫範圍，但已於申請核發完成證明時，直接向台北市建設局辦理，台北市建設局核發之完成證明亦已表示：「原投資計畫核定增資伍仟伍佰萬元（第1次增資），配合實施計劃執行需要再增資柒仟伍佰萬元（第2次增資），共計增資壹億參仟萬元。」明白揭示原告第2次增資之內容，顯見原告第2次增資，確實已經包括在經濟部工業局核准之投資計畫之中。換言之，經濟部核准之投資計畫，非但包括原告86年度之第1次增資，亦已涵蓋原告89年度之第2次增資。是以主管機關經濟部工業局既然已經指明，原告第2次增資不需要向該局變更計劃內容，即可適用股東投資抵減，則經濟部工業局該項認定，對於被告而言即應有「構成要件效力」，被告應予承認及接受。惟由被告之主張可知，被告顯然將經濟部工業局之見解置之不理，被告越俎代庖，顯已侵犯經濟部工業局之法定職權。
⑵原告投資計畫之全部增資額，只要購買超過7百萬元之全新機器設備，即可適用股東投資抵減：
①依行為時「適用範圍標準」第2條第2項之規定，原
告投資計畫之增加實收資本額只要在50,000,000元以上，且投資計畫之全新機器設備購置金額在7,000,000元以上，即可適用股東投資抵減。財政部87年5月7日台財稅第000000000號函釋：「說明二、符合重要科技事業相關適用範圍標準規定之重要科技事業，依核准之投資計畫辦理現金增資，並將部分資金用於興建廠房或償還投資計畫核准前，以分期付款及承擔債務方式，向其他公司購置之舊廠房及舊機器設備之貸款者，其股東因該項增資所取得之記名股票，可依促進產業升級條例第8條規定適用股東投資抵減。」亦指出此種見解。
②按原告於系爭投資計劃之增加實收資本額為130,00
0,000元（第1次增資55,000,000元，第2次增資75,000,000元），投資計劃擬用於購買全新機器設備之金額為7,600,000元，經台北市建設局核准之完成證明所載購買全新機器設備之金額為7,108,628元，均超過法令規定之7,000,000元，原告有股東投資抵減之適用，至為明顯。因此，被告認為原告第2次增資之金額，用以購買之機器設備，並未達行為時「適用範圍標準」所規定一定金額之全新機器設備，故認為原告第2次投資金額無法適用股東投資抵減云云，顯然錯誤。
㈢原告所辦理之第2次增資，未再向目的事業主管機關申請
變更計畫之原因，實係該機關認定原計畫外之增資行為，並非其受理申請計劃變更之範圍所致，故原告無法向其申請計劃變更或另案再提出符合「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」之申請，原告之信賴行為應受到保護。
⒈信賴保護原則如在公法領域上之適用，由於其乃基於法
安定性與公權力合法行使之信賴性，故具有憲法層次之效力，可拘束立法、司法及行政。人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因後來法規之變動，而使其遭受不能預見之損害，用以保障人民之既得權，並維護法安定性與因此人民對其之確信。查原告於89年度辦理現金增資時，曾電詢目的事業主管機關經濟部工業局該次增資是否需申請投資計畫變更，另於93年4月正式行文詢問，該局除一再表示增資無須辦理計劃變更外，並於93年4月26日正式發函答覆，且台北市建設局於91年11月21日所核發北市建一字第09140133700號完成證明函已明白指出，原告係配合實施計劃執行需要再增資75,000,000元（即本案第2次增資），故原告自始信賴計劃期間內之增資行為，無須再辦理計劃變更。
⒉又中央主管機關經濟部工業局與被告機關對此部分所持
見解相異，所造成之困擾層出不窮，為減少納稅義務人及稽徵機關雙方不必要之紛擾，特別於94年5月9日所公告之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」條文修正要點第5點，特別增列「適用股東投資抵減之投資計畫追加實收資本額應於投資計畫完成前向經濟部工業局申請變更之處理方式」之修正規定，故計畫期間內之增資行為是否辦理計劃變更，須於該辦法修正後始有法源依據，本案中央主管機關與被告機關因見解差異所造成原告原能享受租稅投資抵減之不利益，實不應由原告承擔。
⒊況原告89年辦理增資75,000,000元，並於89至91年間共
計新增機器設備10,094,242元，此兩項要件均符合行為時「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」（88年6月30日版本）第2條第2項規定，原告當時如未信賴目的事業主管機關之見解而另案提出申請，亦可獲得本案系爭之租稅獎勵，故原告之信賴自應受法律保護，被告機關不得逕以原告未於增資時辦理投資計畫資本額之變更申請為由，率斷否定原告所能享有投資抵減稅額之權利。
㈣綜上所述，被告機關認定原告第2次增資並不包括原核准
投資計畫範圍內之見解，與促進產業升級條例所訂之中央主管機關經濟部工業局意見相左，顯有悖於行政法之「構成要件效力」，被告機關越俎代庖侵犯經濟部工業局法定職權之處分嚴重違法。又原告如未信賴中央主管機關之見解，本案系爭89年度之增資亦完全符合「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」及相關規定要件，故原告信賴行為應受到保護。
被告主張之理由：
㈠按「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業
之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票，持有時間達2年以上者，得以其取得該股票之價款20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額...一、個人或創業投資事業以外之營利事業原始認股或應募政府指定之重要科技事業。」為88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條第1項所明定；次按「重要科技事業之適用範圍，其屬技術服務業者，應符合下列各要件：一、...
三、投資計畫之全新機器、設備購置金額如下：...（二）資訊軟體業、積體電路設計業、自動化工程服務業、環境保護工程及技術業為新臺幣7百萬元以上。」、「第1項第2款及前項第2款實收資本額，得於核定之投資計畫期間內分次增資、分次收足。第1項第3款及前項第3款之機器、設備，得於核定之投資計畫期間內分次購置。」復分別為「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第2條第2項第3款及第3項所規定。又「核釋重要科技事業股東適用投資抵減疑義。說明二、符合重要科技事業相關適用範圍標準規定之重要科技事業，依核准之投資計畫辦理現金增資，並將部分資金用於興建廠房或償還投資計畫核准前，以分期付款及承擔債務方式，向其他公司購置之舊廠房及舊機器設備之貸款者，其股東因該項增資所取得之記名股票，可依促進產業升級條例第8條規定適用股東投資抵減優惠...三、上述重要科技事業股東適用投資抵減金額之計算應以經濟部工業局核准之投資計畫為準，凡股東在該投資計畫完成日前繳納現金增資股款者，均得依相關規定申請適用投資抵減優惠。」、「關於○○電子股份有限公司取得經濟部『重要科技事業』核准函，其核定之投資計畫如採分次增資，股東於89年度現金認股或應募記名股票繼續持有2年以上，得否依88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條規定，發給重要科技事業股東投資抵減稅額證明書乙案，請參照經濟部工業局90年8月14日工（90）策字第09000277620號函辦理。」及「說明：三、按業者如係取得重要科技事業核准函，該核准函係依據88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條授權訂定之『重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準』所為之行政處分，其行為時法律明定股東投資抵減率為20%；是以取得重要科技事業核准函之公司，核定之投資計畫如採分次增資，每一增資案自適用20%之股東投資抵減率。四、...」復分別經財政部87年5月7日台財稅第000000000號、92年4月2日台財稅字第0920452478號及經濟部工業局90年8月14日工（90）策字第09000277620號函釋有案。
㈡本件原告86年度增資擴展投資計畫，預定現金增資5,500
萬元，購置全新機器設備760萬元，經經濟部於87年6月10日以工證（87）二字第023653號函核發符合重要科技事業適用範圍核准函，原告前於89年7月20日向被告申請核發重要科技事業股東投資抵減稅額證明書，經被告於89年8月25日以財北國稅審二字第89032104號函核准可適用投資抵減金額4,548萬元，抵減稅額909萬6千元在案，嗣原告於88年12月30日股東臨時會議以業務上之需要決議89年度增加資本額7,500萬元（其中現金增資7,129萬元），本案之投資計畫於91年4月30日完成，雖合併前次86年度增資額申報臺北市政府建設局於91年11月21日以北市建一字第09140133700號函核發重要科技事業完成證明（其購置機器設備金額為7,108,628元），惟查原告89年度現金增資案既非屬前86年度經濟部核准投資計畫之分次增資，自無財政部92年4月2日台財稅字第0920452478號函所釋「核定之投資計畫如採分次增資，得參照經濟部工業局90年8月14日工（90）策字第09000277620號函釋，准予股東投資抵減」意旨之適用，又依財政部87年5月7日台財稅第000000000號函釋說明三：「重要科技事業股東適用投資抵減金額之計算，應以經濟部工業局核准之投資計畫為準，...」，則系爭89年度投資計畫，既未報經濟部工業局核備，復依原告提供編製之87年至91年4月資金用途明細表，自89年4月24日增資繳款日至91年4月30日計畫完成日，購置機器設備金額為236,620元、模具設備23,751,600元，亦未依「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第2條第2項第3款規定，將購置達一定金額之全新機器設備，依前揭標準第6條規定送審並核發完成證明，是原告89年現金增資案，核無88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條規定之適用。
㈢原告訴稱依經濟部工業局86年5月28日工（86）一字第018
205號及93年4月26日工策字第09300131460號函略謂：「依行為時重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準第8條，公司之投資計畫只有在『展延完成期限』與『產品變更』之情況下，才需要向該局申請變更計畫內容，如為增加增資次數（增加資本金額），無需向該局申請投資計畫資本額之變更，只需於申請完成證明時向核發完成證明之主管機關申請辦理即可。」故其第2次增資雖未向經濟部工業局申請變更投資計畫範圍，已經包括在經濟部工業局核准之投資計畫範圍內。查原告於88年12月31日股東臨時會議以業務上之需要決議增資7,500萬元，雖合併前次86年度增資額申報臺北市政府建設局於91年11月21日以北市建一字第09140133700號函核發重要科技事業完成證明（其購置機器設備金額為7,108,628元），惟依經濟部工業局93年3月18日工電字第0000000000-0號函所檢送原告申請核發符合重要科技事業適用範圍核准函所檢具之87年6月5日投資計畫書，該86年度增資投資計畫非採分次增資方式，是系爭原告89年度現金增資案既非屬前86年度經濟部核准投資計畫之分次增資，自無財政部92年4月2日台財稅字第0920452478號函釋「核定之投資計畫如採分次增資，得參照經濟部工業局90年8月14日工（90）策字第09000277620號函釋，准予股東投資抵減」之適用，復依財政部87年5月7日台財稅第000000000號函釋說明三「重要科技事業股東適用投資抵減金額之計算，應以經濟部工業局核准之投資計畫為準，...」，查89年度投資計畫，既未報經濟部工業局核備，且依原告提供編製之87年至91年4月資金用途明細表，自89年4月24日增資繳款日至91年4月30日計畫完成日，購置機器設備金額為236,620元、模具設備23,751,600元，並未依「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第2條第2項第3款規定，將購置達一定金額之全新機器設備，依前揭標準第6條規定送審並核發完成證明，是原告89年現金增資案，縱合併86年度增資額申報臺北市政府建設局核發重要科技事業完成證明，仍核無88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條規定之適用，被告依規定否准適用股東投資抵減，並無違誤。
㈣原告復訴稱投資計畫之全部增資額，只要購買超過700萬
元之全新機器設備，即可適用股東投資抵減。查原告86年度投資計畫現金增資5,500萬元，購置全新機器設備金額7,108,628元，已達行為時「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第2條第2項規定增加實收資本額5000萬元、購置全新機器設備700萬元之門檻，被告前已全數核准持有滿2年以上之股東可適用投資抵減金額4,548萬元在案，而本案係89年度增資案，因原告86年度原核准增資投資計畫並非採分次增資方式，是系爭89年度增資案得否適用股東投資抵減，應依其89年度增資投資計畫個案審酌，而非報准86年度增資投資計畫經核准股東投資抵減後，其以後各年度之增資案均得附前案而得適用股東投資抵減，故原告認其86年度增資投資計畫已購足全新機器設備700萬元，其89年度增資投資計畫即可併案適用股東投資抵減，係有誤解。
㈤至於原告訴稱促進產業升級條例第4條規定：「本條例所
稱工業主管機關：在中央為經濟部工業局；在直轄市為直轄市政府建設局...」，被告侵犯經濟部工業局之法定職權乙節。依行為時「修正重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」（以下簡稱適用範圍標準）第4條第3項規定：「經濟部工業局於核發符合重要科技事業適用範圍核准函時，應副知受理核發完成證明機關、財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關。」、行為時適用範圍標準第6條第3項規定：「主管機關於核發完成證明時，應副知財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關。」、行為時促進產業升級條例施行細則第18條第1項規定：「適用本條例第8條股東投資抵減之重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業，應於股東繳納股票價款之當日起滿2年後，向事業所在地之稅捐稽徵機關申請准予核發投資抵減稅額證明書。」及前揭財政部核釋重要科技事業股東適用投資抵減疑義函令觀之，財政部賦稅署及被告對投資抵減稅額證明書之核發具有稅捐審核權，原告認被告越俎代庖，侵犯經濟部工業局之法定職權，顯係誤解。
理由
壹、本案所涉及法律爭點之背景說明（重要科技事業股東投資抵減稅額證明書之審查及核發程序）：
上開「重要科技事業股東投資抵減稅額」之法規範基礎為79
年12月29日修正公布之「促進產業升級條例」第8條第1項及第3項之規定，規定內容如下：
㈠第1項：
為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達2年以上者，得以其取得該股票之價款20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之；其投資於創業投資事業者之抵減金額，以不超過該事業實際投資科技事業金額占該事業實收資本額比例之金額為限：
一、個人或創業投資事業以外之營利事業，原始認股或應募政府指定之重要科技事業及重要投資計畫，其因創立或擴充而發行之記名股票。
二、個人或營利事業原始認股或應募創業投資事業因創立或擴充而發行之記名股票。
㈡第3項：
第一項重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之適用範圍，由行政院定之，並每2年檢討1次。
而整個適用及申請程序可以簡述如下：
㈠適用範圍依86年5月21日修正公布之「重要科技事業屬於
製造業及技術服務業部分適用範圍標準」(已於88年12月31日廢止，下稱「適用範圍標準」)第2條之規定定之。而本案原告係符合該條第2項第3款第(二)點之「技術服務業」中「積體電路設計業」而投資計畫之全新機器設備購置金額在700萬元以上者（此點原、被告間均無爭議）。
㈡整個申請作業程序，以本案為例，則如下述：
⒈原告必須先辦理增資收齊股款，並在增資完畢後辦理公司（資本額）變更手續。
⒉其次原告則須依上開「適用範圍標準」第4條之規定向
經濟部工業局申請作成形成性之「行政處分」（決定申請內容在上開法規範之適用範圍內，法律上對該處分稱之為「符合重要科技事業適用範圍函」，而該處分為何是形成性處分，而非確認性處分，詳下所述）。
⑴而在這個階段中，申請者要提出投資計畫給主管機關
經濟部工業局為實質之審核，其投資計畫內容包括①投資計畫目的；②投資之增資金額；③在該投資計畫下預計新購入之全新機器設備清單。
⑵換言之，投資計畫本身必須具有目的性取向，並在此
取向下具備決定購入之機器設備種類，以利該投資計畫目標的達成。
⑶而經濟部工業局在此階段必須實際衡量申請者之投入
資本是否符合計畫規模之需，以及購入之全新機器設備是否為實施計畫所必要者，以作成形成性之決定。
其中牽涉及類似「不確定法律概念涵攝」之課題，因為：
①如果增資金額超過獎勵計畫之所需，則對超過投資
計畫所需之金額沒有給予免稅優惠之正當性。所以申請人有無將一個金額上微不足道的投資計畫（例如只須1,000萬元即可達成者），卻申報投資數倍以上之金額時（例如1億元之投資金額，這時多餘的資金就有挪為其他不在稅捐優惠範圍內之營業活動之可能，例如買賣股票來獲利），是經濟部工業局必須實質審查之事項，並作為是否核准之考量因素（有時可能應要求申請人減縮投資計畫資金，再行核准）。
【註】：這裏之審查無法由事後「完工審查階段」
來代替，因為「完工階段之審查」只是在審查預定之計畫有無實際完成，但計畫完成後是否還有沒有用完之多餘資金，是無法在此階段予以審查。
②而「計畫之增資金額」與「在該投資計畫下預計新
購入之全新機器設備」間之比例是否合理，也是經濟部工業局必須實質審查之事項。以本案為例，投資計畫之增資金額為5,500萬元，但購入之機器設備僅760萬元（法令更只要求700萬元即可），而給予稅捐優惠之稅基卻有5,500萬元之多，如果二者間不具備內在之關連性（即整個計畫之實踐過程中，所需之新購機器設備金額比例，在事務本質上與申請內容相符），容易造成發生以上所述「給予超過規範目的範圍之稅捐優惠」之結果。
⒊在經濟部工業局作成上開核准處分後開始，申請人即須
依其原訂計畫開始施作，其完成期限原則上是3年，但可以向經濟部工業局申請延長1年（「適用範圍標準」第8條參照）。
⒋計畫完成後，應依「適用範圍標準」第6條之規定向主
管機關（非工業局而為各地方執行機關，本案中為台北市政府建設局）申請核發完成證明。而主管機關即應審查計畫是否已完成，以及預計購入之全新機器是否亦已購入（但執行這些計畫到底花了多少錢，則不是以上各地之執行機關所能審查之事項），以為是否核發「完成證明」之依據。
⒌另外申請人在取得「符合重要科技事業適用範圍函」以
後（而非完工後），應依行為時促進產業升級條例第18條第1項之規定，向被告機關由申請核發「投資抵減稅額證明書」。
【註】：行為時促進產業升級條例施行細則第18條之規定內容如下：
適用本條例第8條股東投資抵減之重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業，應於股東繳納股票價款之當日起滿2年後，向事業所在地之稅捐稽徵機關申請准予核發投資抵減稅額證明書。
前項事業經稅捐稽徵機關准予核發投資抵減稅額證明書後，對於原始認股或應募股東繼續持有記名股票2年以上者，應發給投資抵減稅額證明書。
股東於申辦稅捐抵減之年度，辦理所得稅申報時，應檢附前項證明書向管轄稽徵機關辦理稅捐抵減。
投資抵減稅額證明書之格式，由財政部定之。
貳、在上開法制背景下，兩造爭執之要點：本案原告申請被告機關核發第1次投資之「投資抵減稅額證明書」之客觀經過可以簡言如下：
㈠原告公司訂定投資計畫(即第1次投資計畫)，以「擴編研
發部門」、「購置機器設備與研發用軟體」與「購買辦公室」為目的，增資55,000,000元，其中760萬元用以購買全新機器設備」實踐上開投資計畫，而依上開法規範申請就55,000,000元給予稅捐優惠，並依上開程序在辦理增資及變更登記完畢後，依前述程序，向經濟部工業局申請核發符合重要科技事業適用範圍核准函。
㈡而經濟部工業局則於87年6月10日作成工證(87)二字第023653號函，核准原告之申請。
㈢其後，原告依行為時促進產業升級條例第18條第1項之規
定，於第1次增資案之股東繳納股票價款之當日起滿2年後，向被告申請准予核發投資抵減稅額證明書，經被告機關以89年8月5日財北國稅審二字第89155904號函同意在案（惟被告誤植可抵減稅額之數額，故另以89年8月25日財北國稅審二字第89032104號函更正）。
㈣而原告取得「符合重要科技事業適用範圍核准函」即開始
依計畫施作，但其未能於3年內完成計畫，所以依法向經濟部工業局申請延展完成計畫期限，並獲經濟部工業局90年6月15日工（90）電字第09000206220號函同意展延完工期限至91年5月31日。
㈤隨後，原告在完工期限內之91年4月30日依法向台北市建
設局申請核發完成證明，台北市建設局則於91年11月21日以北市建一字第09140133700號函核准發給完工證明。
本案原告申請被告機關核發第2次投資之「投資抵減稅額證明書」而遭拒絕之客觀經過亦可簡述如下：
㈠原告於89年年間以「計劃變更及配合公司營業拓展之需要
」為由，又於89年間辦理增資75,000,000元（即「第2次增資」）。
㈡但原告此次增資並未依上開程序重向經濟部工業局申請「
另外取得」或「變更」符合重要科技事業適用範圍核准函，而直接向被告機關申請發給「投資抵減稅額證明書」，其所持之具體理由則為：
⒈原告在增資當時曾一再以電話訊問經濟部工業局，所獲
得之答覆則是：該增資應算是原投資計畫之變更，所以無須重新申請，而且計畫變更本身也無須再申請變更。⒉經濟部工業局電話中口頭告知之上開法律意見也經該局
於93年4月26日作成工策字第09300131460號函，書面載明「...公司如於投資計畫完成日前增加增資次數（增加資本額），並無需投資計畫完成日前，向本局提出投資計畫資本額之變更申請」等字樣而予重申。
⒊另外在台北市政府建設局91年11月21日北市建一字第09
140133700號函所核發之(第1次)完成證明中之備註欄中亦載明「原投資計畫核定增資伍仟伍佰萬元，配合實施計劃執行需要再增資柒仟伍佰萬元，共計增資壹億參仟萬元」，由此得知，本計劃案之目的事業主管機關亦同意併入原告所辦理之第2次增資。
㈢但被告機關則於93年3月29日作成財北國稅審字第0930200
381號函之否准處分，該否准處分即為本案之程序爭訟標的。
㈣在此原告乃以上開經濟部工業局及台北市政府建設局函釋
表明之法律意見為基礎，引用「行政處分之構成要件效力理論」及「信賴保護原則」，作為主張「原拒絕處分違法」之立論基礎。
參、本院之判斷：首先從本院上述對規範「重要科技事業股東投資抵減稅額證
明書審查及核發程序」等相關法令的理解立論，原告認為「上開第2次增資可以不用再向經濟部工業局申請核發或變更「符合重要科技事業適用範圍函」之主張，實與上開稅捐優惠法制之規範整體設計不符，是其主張於法無據，茲說明原告前開主張違反基本法理之理由如下：
㈠按稅捐優惠之賦予與憲法平等原則下之「量能課稅原則」
會發生價值之衝突，所以立法時必須透過憲法第23條比例原則來加以權衡，而主管機關經濟部工業局在依上開程序決定某一公司是否「重要科技事業給予稅捐優惠」之適用範圍時，在適用法律之過程中也同樣要為此權衡。其必須實質審查：
⒈申請者申請投入而享有稅捐優惠之資本額度是否與「有
益經濟發展而值得獎勵」之計畫規模相符合，超過計畫規模之增資雖無禁止之必要，但也沒有給予稅捐優惠獎勵之理，應排除在稅捐優惠範圍外。
⒉而一個值得獎勵的計畫中，需要有多少金額之全新機器
設備來配合該計畫，如果一個計畫投資金額甚鉅，但購購入之全新機器設備甚少，而二者不成比例時，經濟部工業局應該以二者缺乏內在之關連性，認為該計畫規模應該再縮小，與其新購機器設備金額到達一定合理之比例，藉以闡明該等投資真實符合經濟發展之獎勵目標。㈡如果現行實務作業中經濟部工業局沒有完全盡到此等把關
職責，那是因為經濟部在政府職權角色上常常以照顧產業為目標，而忽略了稅捐優惠對財政收入之影響所致。這個現象之所以存在是因為執法者沒有真正落實法律之規定，而不是法律本身沒有此等控管機制（這裏附帶言明，凡涉及稅捐經濟法之領域，理論上均應由財經二部門共同職掌，不宜偏廢）。
㈢若依原告之主張，則任何申請人在依計畫說明「計畫目標
」、「計畫投資總金額」與「新購機器設備明細及金額」後，又可在計畫實施期限內，隨時變更投資計畫，增加享有稅捐優惠待遇之投資金額，則主管機關如何來控管稅捐優惠範圍。依原告之主張來推論，其開始申請而得到經濟部工業局核發之「符合重要科技事業適用範圍函」時，計畫投資金額為5,500萬元，僅其中760萬元用來新購機器設備。則在4年期限中是否可以無限制地擴張計畫投資金額（假設是分4年，1年1億元，共計4億元），但整個計畫投資金額中用以新購機器設備卻始終是原來申請之760萬元，結果享受稅捐優惠之金額是45,500萬元，這樣的結果顯然非常不合理，這樣的稅捐優惠實在是過於浮濫，整個量能課稅之理念幾乎是完全棄守，此絕非上開法規範之正確解釋。
㈣另外一個投資計畫高達5,500萬元，僅其中760萬元用在新
購機器設備，為何在全部投資款5,500萬元用盡之後，還不能依原定之計畫購入760萬元之機器設備，而須再辦理增資7,500萬元才能完成計畫，此點亦顯然不合理。
原告在這裏固然引用經濟部工業局93年4月26日工策字第093
00131460號函與台北市政府建設局91年11月21日北市建一字第09140133700號函中所附「完成證明」中備註欄之記載，而主張「行政處分之構成要件效力理論」及「信賴保護原則」，而謂其就第2次增資7,500萬元部分，仍有申請被告機關核發「投資抵減稅額證明書」之主觀公權利存在。但本院認為原告以上之主張並非可採，茲說明理由如下：
㈠本案無「行政處分構成要件效力理論」適用之餘地：
⒈按所謂「行政處分之構成要件效力」係指：行政處分生
效後即產生規制作用，形成一定的法律關係（創造權利或形成義務），不僅對作成處分之機關本身具有拘束力（即「行政處分」之存續力），同時原則上也對其他機關或法院具有拘束效力。其所形成之法律關係構成其他相關國家決定的基礎及前提要件。其大體上可以分為二個面向，其一是對其他行政機關之拘束力，另一則是對法院之拘束力。其理論基礎無非是⑴維持機關權限間之分工與相互尊重（在行政機關間）與⑵維持權分立原則（對法院而言）。
⒉但在本案中，嚴格言之，真正可能具有「行政處分之構
成要件效力」者應為「經濟部工業局87年6月10日工證
（八七）二字第023653號之『符合重要科技事業適用範圍核准函』」，但該函中並未表明原告可以事後增資投資計畫，是以本案實無原告所指內容之「行政處分構成要件效力」存在。
⒊當然在此原告認為有所謂「構成要件效力」者，應為經
濟部工業局93年4月26日作成工策字第09300131460號函中所表示之意見，可是事實上該函釋本身並非「行政處分」，只是抽象法法律意見之陳述。而且該函釋內容也不能如原告之解釋方式，如果經濟部工業局自認該函釋內容之意旨與原告之主張相同，本院亦認為該等函釋內容為錯誤之意見，不符合法規範之本旨，而拒絕加以適用（計畫規模擴充之結果，稅捐優惠之範圍也擴大，到底這些計畫之擴充與法律給予稅捐優惠之目標是否相符﹖經濟部工業局豈能坐視不論）。
⒋另外一個原告認為有構成效力者，可能是「台北市政府
建設局91年11月21日北市建一字第09140133700號函所核發之完成證明」（即其備註欄中之記載：「原投資計畫核定增資伍仟伍佰萬元，配合實施計劃執行需要再增資柒仟伍佰萬元，共計增資壹億參仟萬元」。但是台北市政府在本案中只有審查原來5,500萬元之投資計畫是否完成之權責，而沒有決定是否可以擴大投資計畫之職權，其對原告所主張的「行政處分構成要件效力」而言，非屬權責機關。事實上台北市政府事後在答覆被告機關之查詢時，亦特別作成92年12月24日北市建一字第09234771200號函，明白告知「其僅就應附書件及實際機器設備購置行為審核」，顯見計畫規模之擴充根本非其審理事項。
⒌何況退萬步言之，即使認為經濟部工業局上開二個函釋
（87年6月10日工證（八七）二字第023653號核准函與93年4月26日工策字第09300131460號答覆函）均有原告所主張內容之構成要件效力，但是所謂「行政處分之構成要件效力」仍有其例外。而本案亦正具備此等例外情形，爰說明如下：
⑴其實行政處分構成要件效力本身會視情況之不同而有
強弱之分，簡單地說，如果引用前行政處分之機關，其職掌與前行政處分之作成機關差距越遠，前行政處分之構成要件效力越強（例如社福機關發給之低收入證明或衛生環保部門發給之檢疫證明對財政部而言，其構成要件效力就非常強大），反之則越弱。像在本案中稅捐優惠事項，在事務本質上，涉及財經二部門，二個部門在職權上會有重叠，而須彼此協調，即使法律已有規畫，將其職掌賦予其中一機關，但並不因此代表另一機關即完全沒有置喙之餘地。故經濟部工業局作成之前行政處分，對被告機關而言，即使有構成要件效力，其效力也是較薄弱的（學理上亦認為因前行政處分作成而權限受侵害之真正權責機關，該前行政處分對其沒有構成要件效力可言）。
⑵另外行政處分構成要件效力對法院而言，主要是在拘
束普通民、刑法院，當然不會拘束本身即具有處分違法審查權之行政法院。且當前行政處分在外觀上違法性越明顯，法院越可以不受拘束（換言之，行政處分構成要件效力是一種相對的觀念，而非絕對之標準）。在本案中，即使就經濟部工業局上開87年6月10日工證（八七）二字第023653號之「符合重要科技事業適用範圍核定函」而言，本院亦認為其沒有對稅捐優惠範圍進行合理之把關，合法性仍有斟酌之空間。
㈡本案也無信賴保護原則適用之餘地，爰說明如下：
⒈信賴保護原則之意義及其構成要件與法律效果：
⑴信賴保護原則之意義：
①所謂之信賴保護原則，係指人民基於對行政機關之
擔保或其他對行政機關附理由之行為有特定之期待，在人民合法之信賴下享有對行政機關之請求權。
乃是公法上誠實信用原則的下位概念。
②雖然信賴保護原則主要涉及「持續性之保障」問題
，在法理上，其適用對象不僅限於授益處分之撤銷，一切之行政處分、行政契約及行政事實行為，甚至是行政法規與行政計畫之發布均包含在內（雖然在實證法之層次言之，現行行政程序法中只對授益處分之情形明定信賴保護原則，但學說上一向認為信賴保護原則是一個憲法層次之基本原則，對一切行政作為均有適用之餘地，行政程序法第117條、第120條參照）。
⑵信賴保護之構成要件：
①信賴基礎：
即行政機關表現在外之舉止（明示的，甚至是暗示的），讓人民形成一個印象，相信行政機關已經作成了一個具有法效性之決策，並基於對此決策之信賴，而有規劃未來行止之可能性。
②信賴表現：
A.即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其社會活動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為（含作為與不作為）乃屬「信賴表現」。
B.信賴表現會因時間之經過，隨著信賴基礎之深化，而有更明顯的動作外觀。
③因信賴表現所生之信賴利益：
信賴保護原則所欲維護之利益即屬「信賴利益」，其內涵乃是人民基於前開信賴規劃其社會生活，而在信賴表現活動中所付出之成本，此等成本原則上是指「經濟成本」，特殊例外情況下也有可能包含「非經濟成本」。
④信賴在客觀上值得保護：
A.按信賴保護原則之所以被引為行政法上之重要法理，構成限制行政作為之限制，其原因乃是因為人民主觀上可以期待，行政機關一切作為均合法性，因此其有相信行政機關表示在外行止之正當性存在，若此正當性基礎被證明不存在時，人民即無享受信賴保護之合理性存在。
B.因此行政程序法第119條之規範意旨指明，有下列情形，人民之信賴不值得保護（雖然上開規定內容僅是針對授益處分為之，但可適用到其餘種類之行政行為）︰
(A).以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關為行為者。
(B).對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述
，致使行政機關依該資料或陳述而為行為者。
(C).明知行政行為違法或因重大過失而不知者。
C.必須排除上述之消極要件，人民才能主張信賴保護原則之適用。
⑶因信賴保護所生之法律效果（公私法益之權衡）：
①按信賴保護所生之法律效果，原則上乃是對行政機
關事後變更法效決策形成一種限制。而在授益處分之情形，信賴保護之成立足以使行政機關撤銷違法處分之權限受到抑制或剝奪。
②不過信賴保護之法律效果卻非單一而直接，還須進
一步做利益衡量之考慮，以決定對人民保護之程度。相對而言，行政機關變更決策權限之限制也因此有程度上之高低。
⒉而在本案中，基於以下之理由，原告「享有稅捐優惠」
之利益並不符合信賴保護原則下須給予保護之要件，因為本案如果有所謂之「信賴基礎」與「信賴表現」存在，但此等「信賴」客觀上與社會上一般正常人之正義觀感有鉅大之出入，因此不值得保護，落實在實證法上為行政程序法第119條第3款所指之「因重大過失而不知行政行為違法」之範疇。因為如果經濟部工業局在執行稅捐經濟法之過程中，完全不顧及憲法上比例原則之要求，不將稅捐優惠與量能課稅原則相權衡，以決定優惠之界限，這樣的法律解釋屬違法之解釋（本案中經濟部工業局是否在上開函釋中明白作成如原告主張之法律見解，仍值懷疑）。而信賴此等外觀上明顯違法之行政意見者，其信賴不值得保護。
⒊另外，單純之稅捐減免優惠，如果不與其他同業間之具
體差別待遇相結合，在法理上是否符合「信賴利益」之定義亦有爭議。
肆、總結以上所述，本件被告機關否准原告就89年間第2次增資款7,500萬元發給「投資抵減稅額證明書」之請求完全合法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷，並請求作成核准之行政處分，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年9月22日
第五庭審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年9月22日
書記官蘇亞珍