臺灣桃園地方法院104年度簡字第115號判決

裁判字號：臺灣桃園地方法院104年簡字第115號判決

裁判日期：民國105年04月29日

裁判案由：營業稅

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決104年度簡字第115號
105年3月29日辯論終結原告浚耀實業有限公司代表人 黃育強 輔佐人 黃珍愉 被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 訴訟代理人 劉蕙芳 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部民國104年5月13日台財訴字第00000000000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：
一、按適用簡易訴訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣四十萬元以下者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第一、二款，分別定有明文。
二、查本件係不服行政機關所為營業稅及罰鍰之處分，其金額係新臺幣四十萬元以下而涉訟者。自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。
貳、實體部分：
一、事實概要：原告於一００年十月至一０二年二月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計二百四十六萬六千九百八十九元，經財政部中區國稅局查獲，通報被告核定補徵營業稅額十二萬三千三百四十九元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第一項第三款及稅捐稽徵法第四十四條第一項前段規定，則依從重按實際所漏稅額十二萬三千三百四十九元處以一點五倍罰鍰，計十八萬五千零二十三元。原告原意係對兩者處分均不服，申請復查，經被告認為原告僅就補稅處分複查，惟補稅處分已逾法定複查期間而以程序不合法駁回。經原告提起訴願，仍經財政部以一０四年五月十三日台財訴字第00000000000號訴願決定認定複查駁回合法而駁回訴願，原告不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
（二）原告負責人黃育強屬重聽及中風傷殘人士，不便上班，由姊姊 黃玲愉 代理公司業務，因處分機關稅額繳款單一０三年（起訴狀誤載一０四年）五月三十日寄來原告有人收件，但原告未於二個月內提出復查，遲至一０三年十一月十九日始提出復查申請，所以被告駁回復查申請，針對原處分應予維持為由。一０三年起黃玲愉因心臟病及腎臟病問題，重病在身進出醫院頻繁，故無法上班（附住院證明及重度傷殘手冊見臺北高等行政法院第一審卷宗第十頁至第十一頁之附件一），公司人員雖收件但無拆閱直至一０三年九月十月間接獲法院通知，才申請復查，故無故意延遲申請之意圖，以此由駁回復查之申請有欠情理考量。
（三）原告採加盟制，加盟商 涂世欽 經營台中地區門市及售後客戶（加盟合約見臺北高等行政法院第一審卷宗第十二頁之附件二），內容載明其向原告進貨，客戶收支盈虧由其自行負責。另黃玲愉原為 浚泰 淨水之負責人，因經營不善已於九十四年結束營業，但台中有部分之客戶委由外包水電 張旭旗 處理，其收入由黃玲愉向浚耀公司買貨再拆帳處理，故屬黃玲愉與張旭旗之合作關係，與原告無關（見臺北高等行政法院第一審卷宗第十三頁至第十五頁之附件三），台中中區國稅局已傳喚過張旭旗並已向其說明原委。
（四）檢舉人 陳盈儒 為加盟商涂世欽所聘，黃玲愉因有浚泰原有之老客戶需後續處理，故給其部份津貼，請其代為整理浚泰公司客戶名單，若有需服務之客戶通知外包水電或加盟商處理，但因其想與朋友經營同業，故日常即在收集浚泰公司及浚耀公司的客戶名單，經查獲後被開除因心生不滿及為取得檢舉獎金，故自填不實之銷貨明細給中區國稅局，中區國稅局未經查證即列入證物明細，並轉由被告向原告開列罰單，此舉有欠公允，原告亦因加盟商管理不易，已於一０四年一月十五日將台中公司辦理停業。
（五）北區國稅局裁罰一００年十月至一０二年二月漏開發票二百四十六萬六千九百八十九元，並無實質客戶之收費憑證及銷貨憑證，更無實質客戶舉發，且未向原告證實，僅憑台中檢舉人單方面未證實之文件，實不構成原告逃漏稅之理由。
（六）被告未經查證，則依中區國稅局未經完善調查之帳目，開出裁罰單，且被告亦未向原告台北公司查證即做出裁罰處置，實有不當之處。
（七）本件裁定原告逃漏稅二百四十六萬六千九百八十九元，並裁定應繳營業稅十八萬五千零二十三元，實有違誤，復查亦被駁回，爰聲明求撤銷此裁定。
三、被告答辯理由（略以）：
（一）答辯聲明：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
（二）程序部分：
1.按「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之：十、起訴不合程式或不備其他要件者」。為行政訴訟法第一０七條第一項第十款所明定。次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起三十日內，申請復查」。為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款所規定。
2.原告於首揭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額計二百四十六萬六千九百八十九元，經財政部中區國稅局查獲，通報被告審理違章成立，被告核定補徵營業稅十二萬三千三百四十九元，並處罰鍰十八萬五千零二十三元，原告僅就補徵營業稅乙項不服。
3.答辯原告起訴狀主張（一）（二）理由如下：⑴按提起撤銷訴訟，以經合法訴願為要件，為行政訴訟法
第四條所明定。當事人未經合法訴願而提起行政訴訟，其起訴即屬不備其他要件，行政法院應依行政訴訟法第一０七條第一項第十款後段規定，以裁定駁回其訴。次按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。不服復查決定，得依法提起訴願，稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款、第三十八條第一項定有明文。上開規定，依同法第四十九條規定，於罰鍰準用之。是對於稅捐稽徵機關之核定稅額及裁罰處分不服，須先申請復查，始得提起訴願。申請復查逾法定期間，即非合法，其復提起訴願，亦非合法；嗣提起撤銷訴訟，自屬起訴不備其他要件，應以裁定駁回之。
⑵原告復查理由略以，原告於一０三年九至十月接獲法院
通知才知被告有寄違章繳款乙案等語。被告於一０三年十二月十日函詢原告究係有無包含營業稅罰鍰之處分不服，原告已於一０三年十二月十七日回函說明（見原處分卷二第五頁），僅就本稅提起復查，合先陳明。
⑶本件營業稅核定稅額繳款書之繳納期間為一０三年六月
二十一日起至同年月三十日止，已於一０三年五月三十日送達原告營業地址（新北市○○區○○○路○段○○號），有蓋有原告收件專用章之掛號郵件收件回執可稽（見原處分卷一第一五０頁），亦為原告所不爭執，依首揭規定，復查申請之末日為一０三年七月三十日（星期三），惟原告遲至一０三年十一月十九日始提出復查之申請，有該復查申請書郵寄信封所蓋郵戳可按（見原處分卷二第六頁背面），被告乃以原告已逾申請復查之法定不變期間，程序未合為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，亦遭財政部訴願駁回。原告申請復查逾法定期間，即非合法，其復提起訴願，亦非合法，依行政訴訟法第四條及第一０七條第一項第十款規定，其訴不備起訴要件，難謂合法，本件請續予維持。
（三）實體部分：
1.按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」為加值型營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳薄憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。
2.經查，財政部中區國稅局通報被告（見原處分卷一第一五四頁至第一五六頁），依檢舉人提示之一００年十月至一０二年三月份之「服務部行事、出退貨、收款日報表」（以下簡稱日報表）所載，大部分施作者為張旭旗君；而依 張君之 談話紀錄表示，每天會依公司助理給的服務派單表去服務客戶，再將拿到的錢全部轉交助理。經該局請其確認日報表中的金額合計欄位，確為每日維修完後將收到的錢轉交助理的合計，是日報表上之合計確定為原告之營業收入，本件依檢舉人提示日報表彙整後（見原處分卷一第二十七頁至第一四一頁），共計銷售額三百三十一萬四千二百六十一元。另查一０二年三月因已開立發票金額五萬八千零十二元大於日報表統計數一萬八千二百元，是一０二年三月未列入漏報銷售額計算。綜上，被告以日報表核認其銷售額三百一十三萬九千一百零六元〔不含稅，（3,
314,261-18,200）÷1.05）〕，減除其已申報銷售額六十七萬二千一百一十七元（不含稅），核定漏報銷售額二百四十六萬六千九百八十九元，核屬有據，本件原核定並無違法或不當情事，請續予維持。
（四）綜上所述，本件原告之訴為無理由，請准如答辯之聲明判決。
四、本院判斷之依據與理由：
（一）按原告之訴，有起訴不合程式或不備其他要件者，行政法院應以裁定駁回之。行政訴訟法第一０七條第一項第十款定有明文。就稅捐訴訟，立法上在訴願前置主義之前，尚定有須申請複查之特別程序規定，稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起三十日內，申請復查」，即有明文。又依法提起訴願前必須先對合法的復查決定為之，同法第三十八條第一項亦有明文。此等規定於罰鍰訴訟亦準用之（參見同法第四十九條）。是行政訴訟實務均以就稅捐稽徵機關之核定稅額及裁罰處分不服者，依法須先申請復查，始得提起訴願。申請復查如逾法定期間，即非合法，所提起之訴願亦非合法。而提起撤銷訴訟，以有合法訴願決定為前提，否則即屬起訴不備其他要件，應以裁定駁回之，亦為實務通常所持見解。
（二）經查被告認定原告於一００年十月至一０二年二月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額計二百四十六萬六千九百八十九元，經財政部中區國稅局查獲，通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅十二萬三千三百四十九元，並處以一點五倍罰鍰十八萬五千零二十三元。而營業稅核定稅額繳款書及罰鍰處分並非於同日送達原告，前者繳款書所載繳納期間為一０三年六月二十一日起至同年月三十日止，業於一０三年五月三十日送達原告營業地址（新北市○○區○○○路○段○○號），並蓋有原告收件專用章之掛號郵件收件回執在卷可證（參見原處分卷一第一五０頁），此亦為原告所不爭執。雖原告主張負責人黃育強屬重聽及中風傷殘人士，此經本院當庭見聞屬實，實則實際負責人為輔佐人即黃育強之姐黃玲愉處理公司業務（參見本院卷第二十九頁），而自一０三年起黃玲愉因心臟病及腎臟病問題，重病在身進出醫院頻繁，無法上班，係公司員工收件但未拆閱等語，雖提出住院證明及重度傷殘手冊等（參見臺北高等行政法院一０四年度訴字第九二八號卷第十頁至第十一頁）為證，惟依法此已為合法送達，且依上述住院證明為一０四年二月間情事，與一０三年間 宋達日 其後三十日無涉，原告未指出其他有礙合法送達效力，或回復原狀之事由，該送達仍於當時發生效力。是補稅處分的復查申請末日應為一０三年七月三十日（星期三）屆滿，當無疑義。查原告遲至一０三年十一月十九日始提出復查申請（參見原處分卷二第六頁背面），自明顯逾申請復查之法定不期間，此部分被告駁回其復查申請，固無違法。
（三）惟查被告所為一點五倍即十八萬五千零二十三元罰鍰裁處書，係於一０三年十月二十日作成（參見原處分卷一第一四九頁），依被告於言詞辯論期日所提出之證明，其於同年十月二十二日送達原告，繳納期限為同年十一月十一日起至十一月二十日（參見本院卷第三十一至三十二頁）。原告主張於一０三年九至十月接獲法院通知，始知被告有寄違章繳款書而申請複查等語，足見係指收到罰鍰裁處書之意，此尚可自原告輔佐人當庭所稱（略以）：「我當初以為十二萬與十八萬是同一筆，因為逾期而變成十八萬加重處罰」等語（參見本院卷第二十二頁背面）、「我不明瞭罰鍰與本稅，我認為是同一筆，所以我直接反應罰鍰一定是針對本稅，我以為是從十二萬加罰到十八萬元，是遲延沒繳而被家罰，不是與十二萬獨立（不同）的十八萬元罰鍰」等語（參見本院卷第二十九頁背面）。可知原告誤將補稅處分與罰鍰處分認知為同一筆，因為逾期始「加重處罰」至十八萬五千零二十三元。是原告所以遲至一０三年十一月十九日提出復查申請，其真意是要對補稅與罰鍰處分均申請複查，雖補稅處分已逾申請複查法定期限，此顯然亦為原告所知情，惟罰鍰處分當時尚未逾申請複查期限，此亦為被告所不爭執在卷。是原告既於期限內申請複查，被告卻僅因原告申請複查書未指明就何者處分，且所檢附者為補稅處分（核定稅額繳款書），而於一０三年十二月十日函詢原告（略以）：「究係有無包含營業稅罰鍰之核定不服」，雖該函以本稅及罰鍰為不同管理代號，要求原告補充說明（參見原處分卷二，第二頁），而原告於一０三年十二月十七日回函說明（略以）：申請複查案件為核定稅額之認定，管理代號Z00000000000000000000000，並附上補稅處分之核定稅額繳款書（參見原處分卷二第
四、五頁），固然客觀上使被告認為係僅就本稅補稅處分提起復查，惟任何一般智識之人，若得知此補稅處分已逾期不得複查，尚有罰鍰處分仍在申請複查期限內，當無不就仍得複查的罰鍰處分申請之理。尤其原告一再指陳，其係錯認獨立的兩個處分為一個「加重處罰」的新處分取代。本院以為，行政訴訟涉告都專業性，此所以行政訴訟法會明定以強制律師代理為原則之理，而稅務訴訟更是行政訴訟中的專業案件訴訟，如非有學有專精之法律人，或曾有因稅務涉訟經驗之非法律人，實難窺其堂奧，以原告對於法律專業知識之欠缺，又無相關稅務訴訟經驗者，其誤認兩處分為一新處分，所以會於回覆被告函詢時僅指明其中補稅處分之情（其不欲被加重處罰，自然選擇前者）。原告以公司實際經迎營業者而言，不能謂其不法律，是其上述誤認法令上雖難認有理，但容認其對此有所過失，當無不合法情理（行政罰法第八條意旨參照）。是原告之本意是要爭執不應補稅、更不應加重（實為罰鍰處分），如被告基於保障納稅義務人之立場，參酌稅捐稽徵法第十一條之七：「稅捐稽徵機關應設置適當場所，聆聽陳情或解答納稅義務人問題」之立法意旨，設身處地盡稅捐及訴訟照料義務，自然不會僅以形式上原告回函選擇早已逾申訴期間的補稅處分，即置其罰鍰處分亦有申訴之意於不顧。簡言之，如原告得知本案除補稅外，尚有出於故意過失逃漏稅捐之處罰，兩者乃不同處分，並非延續補稅處分的加重處分，豈有不一併申請複查之理？是解釋上原告之真意為兩處分均有不服，當屬符合原告真意，亦符社會常情法感之解釋。
（四）此外，行政罰法第七條第一項規定：「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰」。「違反行政法上義務之行為」乃行政罰之客觀構成要件，「故意或過失」則為行政罰之主觀構成要件，兩者分別存在而各別判斷，尚不能以行為人有「違反行政法上義務之行為」，推論出該行為係出於「故意或過失」。最高行政法院一０五年度判字第九八號判決意旨參見。最高行政法院並具體指出：「原判決以上訴人於受贈人允受系爭抵價地權利之贈與時未依法申報，而認其縱非故意，亦難無過失一節，法律見解有誤。又如上所述，租稅規避係納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔，濫用法律上形成自由，以異常之法律形式行為，達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔。此種情形，納稅義務人選擇之法律形式行為，係合法行為，但其行為之安排異於常情，被評價為合法行為之濫用（脫法行為）。基此，納稅義務人之行為，既屬合法，僅是其與稅捐稽徵機關對該合法行為之評價有所不同，除非納稅義務人有其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致稅捐稽徵機關無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事，尚不得僅以其行為構成租稅規避而認納稅義務人有逃漏稅捐之故意或過失」。本件最高法院判決一舉指出，稅捐訴訟實務往往將行為人有「違反行政法上義務之行為」即據以推論出該行為係出於「故意或過失」的構成要件與證據法則上的混同謬誤。殊不論本件原告是否確有違反逃漏營業稅之事實，即使原告因為已逾複查期間而不能就此訴願及訴訟，惟亦不代表原告就此有應處罰鍰處分的故意或過失，此尚屬兩事。本院在若干案件上亦表明兩者的審查要件與態度不同，而曾僅就罰鍰處分撤銷之判決見解（僅參見本院一０四年度簡字第十二號、一０三年度簡字第一一四號、一０二年度簡字第五五號、六九號判決）。從而，被告所為複查決定僅就補稅處分為審查決定，卻漏未就罰鍰處分為審查，此亦不符合被告當庭所稱「當事人如果先對本稅部分申請複查，我們會等是否對罰鍰部分也申請複查，一併作成一個複查決定」等語（參本院卷第二十三頁）的行政慣例有悖。
（五）綜上所述，被告未向原告告知補稅與罰鍰為兩個不同的處分，任令原告因對此有所誤認，選擇早已逾申訴期間的補稅處分，而置尚在申訴期間內的罰鍰處分而不予一併審查，導致原告只能獲致一個形式上複查不合法的駁回處分，卻坐失罰鍰處分未一併審查，而終亦逾期無從審查之不利益處境。固然原告之誤認有所過失，但實不應使其擔負連開啟訴訟之門都不准的鉅大不利益。尤其這還導源於被告收到申請複查書時，不即為一併審查，反係行文原告，在未充分告知原告上述差別及法律效果之前提下，任令原告基於錯誤認識的，至少專業稅務人員均能明顯辨識有明顯錯誤的「決定」，竟仍將錯就錯的只從形式上逾期而不合法駁回。本院為保障人民訴訟權之實質實現，寧採符合原告真意，且有利原告人民之態度，認定此處申請複查，係同時針對兩者處分，是關於罰鍰處分，被告並無於複查決並中一併審查，即有違法。訴願決定未糾正原處分即複查決定的上述違法而予維持，自亦違法不當，應一併撤銷，由被告就罰鍰處分是否違法為實體審查，始為合法。末此一敘，世界文學巨擘法蘭茲． 卡夫卡 (FranzKafka)於其名著《審判》書中所描述法律之門的「守門人」，守門人不讓求助正義的鄉下人進入那個法律之門，鄉下人用盡心機想進去，都只能無奈的等在門外，直到鄉下人終老快要嚥氣時，守門人才跟他說可以進去了，但他再也沒有力量可以進去，最諷刺的是守門人一開始跟鄉下人說「這個門是專門為你而設的」，但卻又說「你不能進來」，直到鄉下人快要死了才說可以進來，可是一切已經來不及了。「法律之門」既專為人民而設，就不應該設下重重障礙，只想以各種技術事項將人民排拒於門外，本院認為，這就是卡夫卡想要說的，為人民實現的正義。
五、綜上所述，本件原告主張，就補稅處分雖因形式上無合法複查、訴願，本院無從為實質審查而無理由，惟就罰鍰處分既有上述漏未審查之違法，爰本院將原處分（即複查決定）及訴願決定撤銷，由被告就原告於罰鍰的複查申請，另為實質審查的適法處理。又本案原處分（指罰鍰處分）既尚待受理訴願機關加以審查，程序未行，結論未定，則原告聲明請求判決撤銷被告機關該罰鍰處分，本院即無從逕行判決，須待日後實質審查之複查及訴願決定後，始得訴訟，附此敘明。
六、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中華民國105年4月29日
臺灣桃園地方法院行政訴訟庭
法官錢建榮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。應繳納上訴裁判費3,000元。
中華民國105年4月29日
書記官劉宗源