裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第4398號判決
裁判日期：民國92年10月23日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第四三九八號
原告國揚實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 楊矗烽 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二十七日台財訴字第○九○○○七二四四八號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要︰緣原告民國（下同）八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收
入淨額為新台幣（下同）六、七九五、八五九、一○四元，及全年所得額為虧損一、一七二、六三三、七五○元、免稅所得額為虧損一、○六四、一二三、九二四元，課稅所得額為虧損一○八、五○九、八二六元。經被告初查計算原告出售土地應分攤營業費用計二三一、○九七、三四四元，及直接歸屬土地費用計二八、九○二、五三八元，核計土地交易所得為虧損一、一七○、九○八、八六一元，經加計出售證券交易所得一四、六九七、四九六元後，核定免稅所得額為虧損一、一五六、
二一一、三六五元、課稅所得額為虧損一六、四二二、三八五元，原告不服，申請復查，經被告以九十年十一月一日財北國稅法字第九○○三七九○六號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭駁回，乃向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告未到庭，依其起訴狀聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其出售素地價款，非屬營業行為，應列為營業外收入，被告將出售素地價款併入營業行為房地售價比例計算，並分攤費用及利息，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本、費用、損失及
稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項定有明文。次按「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：二、分攤辦法如下：（一）銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。（二）銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。（三）營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除。」及「以專營、兼營銷售房屋及土地或以有價證券買賣為專業之營利事業，於土地交易所得免徵所得稅或證券交易所得停止課徵所得稅期間，有關利息支出之分攤，仍應依本部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函或八十三年二月八日台財稅第000000000號函規定辦理。」分別為財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函（下稱財政部七十五年函釋）及八十四年二月十八日台財稅第000000000號函（下稱財政部八十四年函釋）所釋示。
⒉原告所營事業為購入營建用地委託營造廠商興建住宅及商業大樓以供出租、出
售，故房屋與土地併同出售方屬原告之本業收入；若於購入素地後，即將該素地出售，此與購入營建用地興建房舍之主要營業行為顯有差異，且依會計研究發展基金會八十四年五月十二日（八四）基秘字第○七二號函釋：建設公司主要業務為購入營建用地並積極規劃建屋出售，於購入素地時即帳列存貨－營建用地科目，嗣因環境改變，將該素地出售，因建設公司買入土地主要係為興建房屋出租或出售，非以再出售土地為目的，故出售素地價款應列為營業外收入，不能因該素地購入時之帳務處理與商品存貨相同，即將出售素地視為出售商品，原處分將該經營本業以外之投資行為視為出售商品之主要業務，並將出售素地價款併入房地售價比例計算分攤一般正常營業發生之費用及利息，與前述會計研究發展基本會之解釋，顯有未合。
⒊依所得稅法第四條第十六款規定，營利事業出售土地，其交易所得免稅，基於
收入與成本費用配合原則，凡與取得土地「直接」有關之成本或費用，即應歸列為土地之成本或費用，始符課稅公平原則。原告出售素地符合土地交易所得免稅之規定，業依法主動將取得土地「直接」有關之成本與費用歸列為土地之成本或費用，列為出售土地免稅所得之減項，惟原處分為達課稅目的，逕行核定出售素地收入須再分攤「間接」成本與費用，實令人難以誠服。又原告申報之營業費用，乃係銷售房地（本業營業收入）所發生之營業費用，於減除直接費用後，難以明顯劃分本業房地負擔者，應按稽徵機關核定本業房地售價比例分攤，原處分核定時，就歸屬於銷售本業房地之共同間接營業費用，逕行分攤予與本業無關之出售素地收入，認事用法顯然與法有違。
⒋財政部七十五年函釋：「營利事業於七十五年一月一日以後出售『房地』，土
地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用．．．云云。」，係就房地併同出售時，其中之土地交易所得如何攤計該土地營業費用所為之指示，函中揭櫫所指銷售「房地」，係屬房屋與土地併同出售行為，非銷售房屋「或」土地，自亦非為單獨出售素地之作為。此可由財政部八十四年函釋重申明定：「以專營、兼營銷售房屋『及』土地．．．云云。」再次證明所謂銷售「房地」實指土地上蓋妥房屋建築物之房屋與土地併同銷售行為，始有按房地售價比例分攤一般正常營業發生之營業費用及利息之適用，原處分未予究明，逾越權限強加擴大解釋涵蓋「出售素地收入」亦須分攤，已明顯悖離前述二函令之明文規定，且其執法用事亦明顯違反租稅法定主義，難令納稅人折服。
⒌設若有甲建設公司於八十八年度積極規畫興建商業大廈出售，已投入成本
三○○、○○○、○○○元，當年度因尚未完工，故仍帳列在建工程，但另發生營業費用一○、○○○、○○○元，而該年度無出售房屋收入，惟出售素地一筆，收入一○、○○○元，若依原處分之核定方式，則該公司當年度之營業費用將被「全數」自出售素地之收入項下減除而不得認列，如此之核課方式難謂妥適，且業已明顯違反租稅公平原則及租稅法定主義。
⒍原告八十八年度營利事業所得結算申報，帳列利息收入七、五七四、四五七元
，申報利息收入三、七九一、○六八元、其他收入二八九、二四五、三○七元，依會計師查簽報告第三十三頁至第三十五頁，載明利息收入項下包括銀行存款、短期票券、公債等利息收入，其他收入包括短期投資跌價回升利益、備抵呆帳轉列收入數、代收代付轉其他收入、出售附買回在建專案權利金收入，退戶及斷頭戶沒收收入及其他雜項收入，前開各該收入因非屬房地併同出售之本業收入，故乃帳列於營業外收入，惟其與營業費用之發生仍息息相關，原處分核定時，未將前開各應稅收入列入收入總額中比例分攤營業費用，僅就免稅之出售素地收入列入分攤，顯欠公允，亦未為妥適。
⒎原處分以原告經營房地買賣出售素地，為正確計算「免稅所得」之範圍，援引
最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十三年度判字第一七五號判決，就營業外收入之出售素地收入分攤營業費用及利息，作為駁回之依據，惟該判決並非案例，並不能拘束本件。
㈡被告主張：
⒈所得稅法第四條第十六款規定，營利事業出售土地，免納所得稅，第按同法第
二十四條第一項收入與成本配合原則之規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，經查被告原查核定時即已將可直接歸屬之土地成本及費用列為土地免稅所得之減項，而財政部為中央財稅主管機關基於職責，依據各有關法令規定及經驗法則，就營利事業出售房地，土地交易所得免徵所得稅，該土地部分攤計營業費用之辦法為前揭函釋之規定，以為營利事業結算申報及調查、審核之準據，與所得稅法之規定並無抵觸，亦無違反租稅法定主義。
⒉原告訴稱銷售「房地」係指房屋與土地併同出售行為，非銷售房屋或土地，自
亦非為單獨出售素地之作為，被告原處分擴大解釋涵蓋「出售素地收入」乙節，原告係以經營房地買賣、出租為業，土地買賣為原告經常性業務，除出售土地之直接成本及費用外，其他的營業費用及因業務需要的借款以及融資所發生之利息及費用，均為經常性、持續性的費用，因此，財政部解釋函規定按房地售價比例計算分攤營業費用時，自應包含出售素地之收入部分，原告所訴顯屬誤解，核無足採。
⒊原告認帳列於營業外收入之利息收入三、七九一、○六八元及其他收入二八九
、二四五、三○七元，雖非屬房地併同出售之本業收入，惟其與營業費用之發生仍息息相關，應列入收入總額中比例分攤營業費用，經查依原告會計師查核簽證報告第三十三頁至三十五頁所載，其中利息收入三、七九一、○六八元，係存放銀行活期、定期及支票存款之利息收入，非屬經營本業之營業收入，至其他收入部分，包括（一）短期投資跌價回升利益一四八、一七六、四七二元，為本期有價證券市價回升迴轉數，係就決算時所持有上市公司股票之時價高於成本之部分予以評估迴轉。（二）備抵呆帳轉列收入數六五四、二五七元，係本期期末備抵呆帳餘額超過稅法規定限額，予以調整期初備抵呆帳並轉列其他收入。（三）代收代付轉列其他收入七、八二○、六○四元，係本期完工交屋專案結算代收代付款項之差額轉列其他收入。（四）出售附買回專案權利金
一一二、八二八、五七一元，係其依財務會計原則予以遞延出售利益，於申報所得時仍視為已實現，予以帳外調整加計轉列其他收入。（五）退戶及斷頭戶沒收收入一七、七四五、六九八元。（六）其他雜項收入二、○一九、七○五元。以上其他收入之內容依其性質，均非屬其本業之營業收入，而營業外收入並無列入營業收入總額中比例分攤營業費用之適用。
⒋營利事業出售土地之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算
「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平不合理現象，有最高行政法院八十一年度判字第一四六二號判決持相同之論見可資參照。原告主張其本年度出售素地，不適用首揭財政部函釋分攤營業費用，且與前述會計研究發展基金會之解釋顯有未合乙節，查原告所引用依據之會計研究發展基金會之解釋，因該項解釋並非所得稅法令，自不能作為稅捐之徵課查核依據，原告委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租、出售，而最高行政法院八十三年度判字第一七五號判決略以：經營房地產買賣，出售素地，應依首揭財政部函釋規定，分攤其營業費用及利息支出。故被告依上開最高行政法院八十三年度判字第一七五號判決及財政部函釋規定核定，並無不合，應予維持。
理由本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百一十八條規
定準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依同法準用民事訴訟法第三百八十五條第一項前段規定，准被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先說明。
按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後
之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得稅免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：二、分攤辦法如下：（一）銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。（二）銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。（三）營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」為財政部七十五年函釋有案，上開函釋，係財政部基於職權就營利事業出售房地其營業費用之分攤原則所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額為六、七九五、
八五九、一○四元，及全年所得額為虧損一、一七二、六三三、七五○元、免稅所得額為虧損一、○六四、一二三、九二四元，課稅所得額為虧損一○八、五○九、八二六元。經被告初查計算原告出售土地應分攤營業費用計二三一、○九七、三四四元，及直接歸屬土地費用計二八、九○二、五三八元，核計土地交易所得為虧損
一、一七○、九○八、八六一元，經加計出售證券交易所得一四、六九七、四九六元後，核定免稅所得額為虧損一、一五六、二一一、三六五元、課稅所得額為虧損
一六、四二二、三八五元，原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭駁回，復起訴主張其出售素地價款，非屬營業行為，應列為營業外收入，被告將出售素地價款併入營業行為房地售價比例計算，並分攤費用及利息，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
原告本期委任 黃銘祐 會計師簽證申報出售土地免稅所得虧損一、○七八，八二一、
四二○元，被告以其從事房地產買賣及出售南港案、南京東路案等素地，乃依據首揭財政部函釋意旨，計算出售土地部份應分攤之營業費用及利息支出，核定土地交易所得為虧損一、一七○、九○八、八六一元，計算式如下：（一）土地應分攤營業費用：（營業費用二八○、一九三、六一六元─直接歸屬費用三九、四四二、一三八元）×（出售土地收入六、五二三、三八九、五一七元÷全部營業收入六、七
九五、八五九、一○四元）=二三一、○九七、三四四元。（二）土地交易所得：出售土地收入六、五二三、三八九、五一七元─出售土地成本七、四三四、二九八、四九六元─土地應分攤營業費用二三一、○九七、三四四元─土地直接歸屬費用
二八、九○二、五三八元=虧損一、一七○、九○八、八六一元。（三）核定免稅所得：土地交易所得虧損一、一七○、九○八、八六一元＋證券交易所得一四、六
九七、四九六元=虧損一、一五六、二一一、三六五元。（四）核定課稅所得額：全年所得額虧損一、一七二、六三三、七五○元─核定免稅所得額虧損一、一五六、二一一、三六五元=虧損一六、四二二、三八五元（參見原處分卷查核報告欄），核無不合。
雖原告訴稱：其所營事業為購入營建用地，委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓
以供出租、出售，故房屋與土地併同出售方屬本業收入，若於購入素地後，即將該素地出售，此與主要營業行為顯有差異，並引述會計研究發展基金會（八四）基秘字第○七二號函釋，認為出售素地價款應列為營業外收入，不應視為出售商品，將出售素地價款併入房地售價比例計算，分攤正常營業發生之費用及利息，顯有未合。本件被告就歸屬於銷售本業房地之共同間接營業費用，逕行分攤與本業無關之出售素地收入，顯與法有違。又財政部前揭函釋係指房屋與土地併同銷售行為，始有按房地售價比例分攤一般正常營業發生之營業費用及利息支出之適用。另原告帳列利息收入項下，包括銀行存款、短期票券、公債等利息收入，其他收入包括短期投資跌價回升利益、備抵呆帳轉列收入數、代收代付轉其他收入、出售附買回在建專案權利金收入、退戶及斷頭戶沒收收入及其他雜項收入，雖帳列於營業外收入，惟與營業費用之發生息息相關，應列入收入總額中比例分攤營業費用等語。惟查依所得稅法第四條第十六款規定，營利事業出售土地，免納所得稅，又按同法第二十四條第一項收入與成本配合原則之規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，本件被告原查核定時即已將可直接歸屬之土地成本及費用列為土地免稅所得之減項，又原告係以經營房地買賣、出租為業，土地買賣為原告經常性業務，除出售土地之直接成本及費用外，其他的營業費用及因業務需要的借款以及融資所發生之利息及費用，均為經常性、持續性的費用，因此，財政部函釋按房地售價比例計算分攤營業費用時，自應包含出售南港案、南京東路案等素地之收入部分。另依原告會計師查核簽證報告第三十三頁至三十五頁所載，其中利息收入三、七九一、○六八元，係存放銀行活期、定期及支票存款之利息收入，非屬經營本業之營業收入，至其他收入部分，包括（一）短期投資跌價回升利益一四八、一七六、四七二元，為本期有價證券市價回升迴轉數，係就決算時所持有上市公司股票之時價高於成本之部分予以評估迴轉。（二）備抵呆帳轉列收入數六五四、二五七元，係本期期末備抵呆帳餘額超過稅法規定限額，予以調整期初備抵呆帳並轉列其他收入。（三）代收代付轉列其他收入七、八二○、六○四元，係本期完工交屋專案結算代收代付款項之差額轉列其他收入。（四）出售附買回專案權利金一一二、八二八、五七一元，係其依財務會計原則予以遞延出售利益，於申報所得時仍視為已實現，予以帳外調整加計轉列其他收入。（五）退戶及斷頭戶沒收收入一七、七四五、六九八元。（六）其他雜項收入二、○一
九、七○五元。以上其他收入之內容依其性質，均非屬其本業之營業收入，而營業外收入並無列入營業收入總額中比例分攤營業費用之適用。且營利事業出售土地之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平不合理現象，本件原告委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租、出售，其出售素地，亦應依財政部上開函釋，分攤營業費用及利息支出，最高行政法院八十一年度判字第一四六二號、八十三年度判字第一七五號均持相同見解。又原告所援引會計研究發展基金會之八十四年五月十二日函釋，並非主管機關所為之所得稅法令，不得作為稅捐徵課依據，原告所訴各節，均不足採。
綜上說明，本件被告對原告八十八年度營利事業所得稅之核定處分，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月二十三日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官王碧芳法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十月二十三日
書記官姚國華