裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第703號判決
裁判日期：民國92年10月23日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第七○三號
原告迪發企業有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 黃添壕 會計師複代理人 蘇明福 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人 林素芳 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十四日台財訴字第○九二一三五二五九一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告係經營鋼管、碳鋼管管板、彎頭螺絲等五金零件之買賣業務，八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（以下同）二四八、○四○、八九三元，被告以其漏報營業收入七四五、八三○元，致漏報應稅所得七四五、八三○元，逃漏所得稅額一八六、四五八元，乃按所漏稅額處○．八倍之罰鍰
一四九、一○○元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈查稅捐稽徵法第四十八條之一規定係為激勵納稅人自新所特別創設，對於不慎
發生漏稅而自行發現，且已自動補報補繳稅款者，稽徵機關宜從寬執行該條規定，而非創設諸多法律規定以外之限制條件，阻礙納稅義務人自新契機。
⒉本案被告所為對原告不利之處分，無非係以原告八十五年度營利事業所得稅結
算申報案，已於八十六年十一月二十一日派案查核，被告之審查人員並於八十六年十二月六日向被告之資訊科調案並進行調查。原告則遲至八十七年五月二十六日才更正補報並補繳所漏稅款，與財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋之基準日認定原則不符，遂否定原告自動補報補繳之事實，仍予以核處罰鍰。
⒊查前項財政部函，係針對稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟
及基準日之認定原則所作釋示，該函對營利事業所得稅未列選之查帳案件，其基準日認定原則是：「三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日為調查基準日」。至於對各稅列選案件則規定為「一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。
四、調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」。
⒋本案原告更正申報並補報補繳所漏稅款係一事實行為，被告引用前項財政部函
後段各稅列選案件規定，以查審人員業經向被告之資訊科調卷作為調查基準日加以否定，顯然違法且偏離事實，且與行政程序法諸多規定扞格不入，謹予分述如下﹕
⑴對未列選之查帳案件，規定以函查日為調查基準日，日期規定明確不會引致
爭議。對列選案件則規定非以函查日為要件，代之以稽徵機關之內部作業作為查核基準日，該內部作業對納稅義務人而言無異黑箱作業，與行政程序法第五條所稱行政行為明確原則，及資訊公開原則不符，亦與稅捐稽徵法第四十八條之一之立法宗旨相違背。況且，同屬查核案件因列選與否而遭受差別待遇，有違同法第六條行政行為之平等原則。
⑵被告函稱本案於八十六年十一月二十一日派案查核，距原告更正日八十七年
五月二十六日，長達半年以上無法通知查帳，可見被告分派案件單位只顧本身作業方便，採取一次大批分案，再由查審人員慢慢逐件處理，其與前開財政部函所稱『稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。』規定不符。此種偏差行為，配合被告內部黑箱作業，足以長期剝奪納稅人依稅捐稽徵法規定可更正自新的機會，其造成人民權益的損害，豈可認為符合同法第七條所稱之比例原則。
⑶八十七年五月三十一日，係八十六年度營利事業所得稅結算申報延期申報的
截限日，原告於結算前發現前一年度之錯誤，是一相當正常的事件。此時若不予更正，八十六年度的結算申報案將一併錯誤。以原告八十五年報繳稅款達二百七十餘萬元，不可能為了少繳一八六、四五八元稅款而讓錯誤延續不處理，因此於五月二十六日更正錯誤也是相當合理的舉動。若說尚未接獲被告任何通知前，辦理更正須冒被告機關內部是否已分案查核的風險，對納稅人來說稽徵機關的誠信形同無物，更無從談到保護人民正當合理之信賴。前開案件若須透過特殊管道打聽案件是否已分案查核，來決定是否可辦理更正，其與行政程序法相關規定不符。納稅人根本無從得知稅捐稽徵機關之內部作業，稅捐稽徵顯然已無行政程序法第一條所稱公正、公開與民主之程序可言。
⑷事實上，前開之錯誤若不予更正，其經被告查核發現，所處罰鍰與現行對原
告之裁罰倍數相同﹔若經被告查核而未發現，仍可適用第四項後段所稱『核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定』，則被告鼓勵納稅人賭被告之查稅能力，而非啟迪納稅人自新甚明。⒌再者，財政部九十二年五月六日台財稅字第○九二○四五三○一二號函釋指出
：「於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第一百十條規定處罰。」本件系爭所得已於申報書上揭露，僅係科目記載錯誤，仍應有上開函釋免予處罰之適用。
乙、被告主張之理由：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所
得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」及「檢發重行訂定之『稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則』乙份﹕關於列選案件作業步驟及基準日之認定原則二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」分別為所得稅法第一百十條第一項及財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋所規定。
⒉經查，本案原告於辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報時，因誤將營業收
入七四五、八三○元，列為本期預收款，而漏報營業收入七四五、八三○元，以致漏報應稅所得額七四五、八三○元，逃漏所得稅一八六、四五八元，違反所得稅法第七十一條規定，案經被告查獲，有證據附案可稽，違章事實明確，依首揭所得稅法第一百十條第一項規定，處以漏稅額○．八倍之罰鍰一四九、一○○元，並無不符。至原告主張係屬疏忽，無逃漏意圖，且已補申報並補繳稅款，補申報當時，被告尚未調帳查核，已自動補報又處以罰鍰，於法未妥乙節，惟查本案被告已於八十六年十一月二十一日派案查核，審查人員並於八十六年十二月六日向被告資訊科調案並進行調查，皆有案可稽，原告申請更正及補繳日期均在調查日之後，依首揭財政部函釋訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，本案不符稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定，是原告主張於法無據。次原告主張稅捐稽徵法第四十八條之一規定係為激勵納稅人自新所特別創設，對於不慎發生漏稅而自行發現，且已自動補報補繳稅款者，宜從寬執行本法令及被告引用財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋後段各稅列選案件規定，以查審人員業經向被告之資訊科調卷作為調查基準日加以否定，顯然違法乙節，惟查稅捐稽徵法第四十八條之一立法旨意，在於納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新。而查本案原告申請更正及補繳稅款日期（八十七年五月二十二日）均在被告派案調查日（八十六年十二月六日）之後，自不符合該法條之規定無法適用，是並無原告所稱創設諸多法律規定以外之限制條件，阻礙納稅人自新契機，其所訴顯屬辯詞，無法採據。另本案被告於八十六年十一月二十一日派案查核，審查人員並於八十六年十二月六日向被告資訊科調案並進行調查，以八十六年十二月六日為本案調查基準日，與財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」相符，併此辯明。
⒊至於原告所提出之財政部九十二年五月六日台財稅字第○九二○四五三○一二
號函釋，乃係對於拆遷補償費所為之個案解釋，於本案並無適用。且本件係電腦選案之案件，而非擴大書審之案件，基於案件本身即係因存有異常的情形才會成為電腦選案之案件，因而電腦選案之案件分派給承辦人員後，承辦人員隨即就會調案，本案原告申請更正及補繳稅款日期均在被告派案調查日之後，自無免罰之依據。
理由
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「檢發重行訂定之『稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則』乙份﹕關於列選案件作業步驟及基準日之認定原則二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」亦經財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告於辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報時，因誤將營業收入七四五、八三○元列為本期預收款，而未報營業收入七四五、八三○元，以致漏報應稅所得額七四五、八三○元，逃漏所得稅一八六、四五八元，違反所得稅法第七十一條規定等情，不惟有相關證據附於原處分卷可稽，亦為原告所不爭，違章事實明確，是被告依首揭所得稅法第一百十條第一項規定，對原告處以漏稅額○．八倍之罰鍰一四九、一○○元，依法並無不符。
三、至原告主張其於辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報時，自行發現後，立刻於八十七年五月二十六日補申報並補繳所漏稅款，而補申報當時，被告尚未調帳查核，被告自不應再對原告處以罰鍰云云。惟查，本件係被告於八十六年十一月二十一日派案查核，而審查人員並於八十六年十二月六日向被告資訊科調案並進行調查，皆有案可稽。又原告申請更正及補繳日期均在調查日之後，依首揭財政部函釋訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，是本案並不符稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定，是原告主張應予免罰，於法無據。次原告主張稅捐稽徵法第四十八條之一規定係為激勵納稅人自新所特別創設，對於不慎發生漏稅而自行發現，且已自動補報補繳稅款者，宜從寬執行法令云云乙節，經查，稅捐稽徵法第四十八條之一立法旨意，在於納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜加以鼓勵，俾能激勵自新。然本件原告辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報時，將營業收入七
四五、八三○元，列為本期預收款，縱稱係因原告疏忽所致，而無逃漏所得稅意圖，惟依營利事業所得稅查核準則第十七條規定：「凡顯屬收入項目列入非收入項目，或非收入科目中有應轉列收入項目而未轉列，因而短報所得者，均依所得稅法第一百十條規定辦理。」而原告於發現上開錯誤後，雖立刻向被告申請更正及補繳稅款（八十七年五月二十二日），然其日期既均在被告派案調查日（八十六年十二月六日）之後，則被告以八十六年十二月六日為本案調查基準日，核與財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」相符，從而被告仍據以按所漏稅額處○．八倍之罰鍰一四九、一○○元（計至百元止），自難謂被告有違法之處。原告上開主張，亦不足採。
四、又依所得稅法第一百十條第一項規定，納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。本件原告業於裁罰處分核定前，補繳所漏稅款，其效果與裁罰處分核定以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰相當，是被告依原告逃漏所得稅額一八六、四五八元，而按所漏稅額處○．八倍之罰鍰一四九、一○○元（計至百元止），實已斟酌其違章情節予以論處，依法並無不合，應予維持。
五、綜上所述，被告以原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入七四
五、八三○元，致漏報應稅所得七四五、八三○元，逃漏所得稅額一八六、四五八元，乃按所漏稅額處○．八倍之罰鍰一四九、一○○元（計至百元止），尚無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，執詞指摘訴願決定及原處分不當，請求撤銷，難謂有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月二十三日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官高秀真法官簡慧娟法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年十月二十三日
法院書記官涂瓔純