裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第713號判決
裁判日期：民國92年10月23日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第七一三號
原告甲○○訴訟代理人 柯天賜 （會計師）被告台北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人己○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二日台財訴字第○九○一三五七五一一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國七十七年九月八日將其所有坐落台北市○○區○○段二小段五六一地號農業用地（下稱系爭農地）出售予 謝新添 （曾改名為 謝承瀚 ，後又改名為謝新添），因謝新添未具自耕農民身分，延至七十九年五月三十一日始借用具農民身分之戊○○為買受人，與原告共同向被告所屬士林分處申報移轉系爭土地，請求核定土地增值稅數額，並申請依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅；因戊○○具農民身分，經被告核准在案；惟被告復核時，發現實際買受人為謝新添，由謝新添借用具有農民身分之戊○○名義辦理系爭土地所有權移轉登記，應無免徵土地增值稅之適用，乃由被告所屬士林分處以八十四年十一月十日北市稽士林（乙）字第二八一二三號函發單補徵原告原免徵之土地增值稅額計八、四○七、八二三元。原告不服，提起訴願，經台北市政府四次撤銷原處分，發回被告重為復查決定，被告始終維持原核定，其後台北市政府於第五次訴願決定始駁回原告之訴願，原告不服提起再訴願，為財政部駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭土地原告是否出售與謝新添，而謝新添因未具自耕能力，而借用具有自耕能力之戊○○辦理所有權移轉登記？又土地稅法第三十九條之二第一項修法後，應適用舊法或應適用新法？㈠原告主張之理由：
⒈原告出售土地除收受買賣價金外，僅知將土地所有權狀及印鑑交與土地代書代
為辦理土地過戶手續以便移轉所有權予買受人，於農地買賣中瞭解買受人假借農民身份購買農地得以免繳土地增值稅者有幾人？被告以原告之子丙○○所提供原告於七十七年九月八日所訂之不動產買賣契約書及其於被告稽核科所製作談話筆錄認原告係以詐欺或其他不正當方法故意逃漏稅捐，致核課期間應由五年增為七年，而否決台北市政府訴願委員會認為原告應有信賴保護原則之適用。如丙○○提供之私契確為原告與丁○○對於系爭土地之買賣契約，則依契約規定㈡土地增值稅由甲方（買方謝新添）負責繳清，即使土地增值稅依法應由賣方繳納，原告仍可依約向甲方要求支付，否則可為買賣契約不完成之告訴，何須依行政救濟以求行政單位查明原告是否為明知而惡意逃漏稅捐。
⒉土地稅法第三十九條之二第一項原規定農業用地在依法作農業使用時移轉與自
行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，惟於八十九年一月二十六日修正為「作農業使用之農業用地移轉與自然人時得申請不課徵土地增值稅」，修正前後均在確保農地之農用，原告所出售農業用旱地，於八十七年七月二十六日由被告會同台北市政府建設局現場會勘結果，證明土地仍種植竹木及雜林，符合土地稅法第三十九條之二規定。戊○○於七十九年五月二十九日向原告購入土地後，仍繼續為農業之使用，符合土地稅法第三十九條之二第一項修正前後之精神。
⒊稅捐稽徵法第二十二條對稅捐之核課期間明定依法應由納稅義務人申報繳納之
稅捐已在規定之期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為五年，原告於七十九年五月二十九日出售系爭土地，被告所屬士林分處認為買受人有假借自耕農之名義辦理登記之嫌，而於八十四年十一月十日發單核課土地增值稅八、四○七、八二三元，原告無以不正當方法逃漏稅捐，縱使本案確有應課徵土地增值稅之事實，亦已超逾核課期間，況限定農地購買者必為自耕農無法確保農地之農用，立法院於八十九年一月二十六日修正土地稅法第三十九條之二為作農業使用之農業用地移轉與自然人時得申請不課徵土地增值稅。修法時仍在辦理行政救濟之案件應屬不計其數，其仍在復查之案件凡其購買者為自然人者均已終止核課作業，為何財政部仍為駁回再訴願決定，同屬出售農地，差別竟如此大。被告對於其所謂假借自耕農名義進行農地買賣之案件，自立法院修法後是否繼續以過時之法律規定要求補課土地增值稅之處罰一節，未為任何之答辯或具體說明本案不適用新法之理由。
⒋財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋「免徵土地增值
稅之農業用地，如經查明係第三者利用農地名義購買則原無免徵土地增值稅之適用。」原告於七十九年五月二十九日出售系爭土地，如買受人確有假借他人名義辦理過戶，其處分是否有違稅捐稽徵法第一條之一規定？⒌原告為農民，長期居住於陽明山區，土地之買賣均由賣方備妥過戶書件委託土
地代書辦理過戶，並透過代書收取價金，在收受價金後協助買方辦理過戶，絕無協助他人或為已逃漏稅捐之居心，且規定自耕農始能免課土地增值稅購買農地之限制亦經立法院修正予以廢棄。
⒍台北市政府訴願委員會 王惠光 委員之立論及針對財政部八十年六月十八日函釋逾越土地稅法及農業發展條例之觀點：
⑴土地稅法及農業發展條例關於農地之政策是以保護「農地農用」為目標，只
要農地仍在農業使用，應有土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之適用。土地稅法第三十九條之二第一項規定之要件只有「依法作農業使用」及「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」二要件，財政部八十年六月十八日函釋之意旨不只在執行上易生困擾，且已超出土地稅法之原意。從農業政策的角度而言，重要的是農地有無供農業使用，而不應該管有無借用他人名義購買農地或者農地所有者的資金來源為何。只要農地能保農用，即無法炒作農地，弊端已去除大半。反之，如果相關政策無法確保農地農用，即使購地資金是農民自己的，農地還是可能被炒作。財政部前述解釋，不只適用上容易產生爭議，而且對保持農地農用的政策並無助益，解釋內容又超出法律所規定的要件，其解釋實有問題。
⑵財政部八十年六月十八日之函釋為對稅法之新規定，不得追訴處罰七十九年發生之交易事項。
⑶財政部為遵行其超逾稅法之新規定，安排部分有權勢者實質上已採行借用他
人人頭購置農業用地而加以變更用途之個案，而延生其要求稅務人員採取自由心證之信賴保護原則之解釋，其用意僅在避免有權勢者反撲。
⒎原告於八十七年九月二十三日向台北市政府提出第四次訴願，並蒙訴願委員會為撤銷原查決定時，其訴願理由為：
⑴不動產之買賣、設質抵押均以登記為要件，非經登記不生效力，並不得以其
買賣或抵押之事實對抗第三人。債權人或土地買受人為確保土地買賣之安全，其最佳之途徑為從速完成土地之移轉或設定抵押登記，如一時無法辦理買賣登記亦必由買受人於出讓人之土地為高額之抵押權設定。本案如確係 謝君 假借戊○○之名購買農地；就原處分機關留供判定核課增值稅之契約書觀之其訂約時間為七十七年九月，距離本案農地之實際買賣日期（七十九年五月廿九日）期間有二十一個月之久，又戊○○購入農地至七十九年八月七日持向台北縣五股鄉農會設立抵押權，期間又經過將近三個月。前後期間長達二十三個月，近二年，觀諸訴願人向台北市士林地政事務所洽領之地籍謄本之他項權利登記欄，均未發現謝君有於系爭土地上行使抵押權之登記，謝君於平白交付購地價款後卻未將土地過戶或予以設定抵押權以確保其權益，顯與常情有違，其最正確之解釋當然為訴願人與謝君於七十七年所訂之契約因故並未執行。否則以一個精思逃漏稅捐者而言，其可能為節省土地增值稅之負擔（契約書七㈡款），而忘卻為其投資高額資金尋求保全處分嗎？（設定抵押權）。基於上述原因，即然原處分機關已向台北市士林地政事務所取得地籍謄本，則似應先行佐證丁○○君在本案交易中扮演買受人之直接證據。而不應以謝君於他項權利中擔任借款之連帶保證人（債務人），即推定實際購地者為謝君。
⑵戊○○購入農地後為償付其購地資金向台北縣五股鄉農會融資，此為不爭之
事實，向金融機構融資需第三人擔保亦為目前融資借貸之常規；今天讓原處分機關認為握有鐵證如山之證據為丁○○被列為保證人。於戊○○融資無法償付時，應負擔連帶償還義務，謝君何以要擔負上述責任應屬另一法律行為。但針對連帶保證人中卻列有戊○○的名字。且第三次融資時係由戊○○自行融資，除提供土地質押外並自為連帶保證人。三度均以戊○○為清償債務之連帶保證人一節觀之， 陳君 即被形容為借身，本人於土地交易中僅係借名之行為。被借名者有義務為借名人丁○○君於貸款不履行債務時擔負清償債務之連帶義務人嗎？其責任何其大─（現金四二、七二○、○○○元）。又根據戊○○購入土地後即有三度之抵押借款，以聰明絕頂知悉假借自耕農名義購買農地之謝君而言，於陳君第二度設質塗銷之日，有不將陳君土地設定抵押權於謝君本人使其土地無淨值可再向第三人借貸之理由嗎？而今觀諸陳君第三度設定抵押與張 楊寶蓮 融資一八、○○○、○○○元，謝君卻不加阻止，由是觀之，戊○○對購入之農地有其絕對之自主權，絕非原處分機關所言係謝君借其自耕農名義購買農地。答辯書僅以「且查卷附系爭土地登記簿（影本）及謄本（影本）所載，該土地有高額之抵押權設定，債務人則分別為戊○○、丁○○（謝新添）及 謝德政 等人；從而答辯機關認定係爭土地係實際買受人利用第三人農民身分取得，自屬有據。」其對原告所提之事證並未提出有力之反駁？以被告上述陳述能證明戊○○確為丁○○之人頭嗎？⒏凡人之規避行為或明知故犯或本案如確如被告所言係原告明知丁○○無自耕農
身份而惡意協助丁○○以戊○○之名義辦妥不動產移轉登記以規避土地增值稅之繳納，其行為必於行為當時已有明確之法令規定，如八十年六月十八日財政部擴大解釋法律之「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購置，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額」之台財稅第000000000號解釋函的存在時遂行其犯意，才能形成稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所規定「稅捐核課期間依左列規定．．．三、未於規定期間內申報或故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」原告係於七十九年五月二十九日訂約出售系爭土地，以其為七年核課之理由可行嗎？⒐被告以原告之子提示之私契（民間習慣不動產於完成移轉登記後均不再保留私
契，如原告與戊○○之買賣行為於以公契辦妥登記後即未保留私契，供原告之子向稅捐處提示）及談話筆錄認定原告係將農地售與無自耕農身份之丁○○；原告之子於稅捐處之談話筆錄其所談交易及付款方式何處非為一般不動產買賣之常規，如確為原告與丁○○之交易行為，則被告於談話筆錄是否更應質問原告之子何以丁○○於訂約後近二年仍未辦理過戶，其應支付之尾款是否如約交付。交付後丁○○以何種方式確保在經濟景氣大好時機原告不會行使一地二賣以賺取暴利，並避免發生被稅捐機關發覺係屬買主假借自耕農名義過戶之情事。本案絕無原告惡意隱藏實際交易行為以逃漏稅捐，其核課期間應為五年。
⒑謝新添於七十七年九月八日立約購地並付清一二、○○○、○○○元之價款，
遲至八十九年五月三十一日始找到 陳殷賢 辦理土地過戶，期間長達二十一個月，為何未在原告未過戶之土地上辦理抵押權等設定以確保其支付土地之價款：⑴如私契已完成交易，則謝新添如何確保在長達二十一個月間原告不會一地兩賣。
⑵謝新添於支付一二、○○○、○○○元後在二十一個月間如何保全其支付之價款，而今被告並未提示。
⑶謝新添如未執行其法令上之保全措施，諸如辦理抵押權登記，應為土地之實
質佔有，依被告所言謝新添非自耕農，其購置土地之目的在於開發，轉手賺取價差，則在實質佔有上，要將購入之土地加以整理至有通路可使第三者發現其土地並非雜木林，而可充分使用於較農業更具價值之用途，事實上截至八十七年其土地仍維持為雜木林，且自七十七年購入至今均未再有任何交易之登記。
⒒丙○○所提供之私契如屬實，謝新添於購買土地時，本身已為自耕農何必找戊○○辦理過戶：
⑴謝新添於七十七年九月八日至七十九年五月三十一日是否具有自耕農身份，
應屬本案是否如被告所言謝新添必須借用戊○○之自耕農身分辦理土地移轉登記，而為本案之最大癥結點。
⑵被告曾向南投縣南投市請領謝新添之戶口謄本，上項謄本謝新添於七十七年
十一月十日至七十八年一月十一日曾設籍南投縣南投市三和星三和二路六八號，職業欄登記為農，並註明屬自耕農，謝新添於購地期間為自耕農，享有購置農業用地。
⒓訴願決定撤銷理由所指按土地稅法第三十九條之二第一項規定以觀似謂免徵土
地增值稅之要件為農業用地移轉與自耕農，且受移轉農地之農民須繼續耕作為已足及謂民法第二百六十九條第一項規定，約定逕行移轉登記為第三人名義，並非法所不許（即贈與或信託─訴願決定並未指明其內涵）等節，本件若為一般土地移轉，自可據上開撤銷意旨認定，惟本案關鍵在於土地增值稅之徵免，依土地漲價歸公及配合全面實施平均地價政策，而有土地稅法第三十九條之二因取得之農民身分而予以免徵土地增值稅之規定，故為防止實際承買人利用第三人農民身分取得農地而免徵土地增值稅情形，是有上開函釋之規定，故類此案件，不應適用認定屬贈與或信託行為─即以財政部八十年之函釋追溯至土地稅法公告施行之日。
⒔丙○○八十五年五月二十二日之談話筆錄稱：
⑴該筆土地總價一五、○○○、○○○元分四次給付：㈠訂約給付六、○○○
、○○○元、㈡七十七年九月三十日付三、○○○、○○○元、㈢七十七年十月三十日付三、○○○、○○○元、㈣尾款約於七十八年付三、○○○、○○○元，該筆土地款都已收到，是買方謝新添給付。
⑵土地買賣合約（私契）係真實的，正本由本人保存。
⑶丙○○保有其父與謝新添買賣之私契正本，又明確指出付款日期，證明其父
對丙○○信任有加。其買賣收款及文件保存均由丙○○負責（原告有子四人，女二人）則要過戶給戊○○時理應由丙○○代父準備全部文件交由戊○○持以過戶，何以丙○○會不清楚，戊○○係屬謝新添假借自耕農身分辦理過戶。
⒕有關台北市○○區○○里○○路○○○巷○○弄三八─一號該建物係屬違章，
但有設籍課稅，被告所屬士林分處於九十二年五月二十九日函告該建物已折舊十二年，經推算應為八十年度開始設籍課稅。
⒖八十七年行政法院曾以判字第二六六號闡釋稅捐稽徵法第四十八條之三之從新
從輕原則，從新從輕原則所稱之裁處包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，以被告之立場觀之為違反土地稅法之裁罰案件，是否有其適用，請鈞座裁奪，並請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定
：三、未於規定期間內申報，或故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」第二十二條規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」⒉查原告於七十七年九月八日訂約出售所有系爭土地予買受人丁○○，因丁○○
未具自耕農民身分，延至七十九年五月三十一日始由原告會同權利人戊○○向被告所屬士林分處申報移轉系爭土地，此有原告之子提供之七十七年九月八日土地買賣合約書（私契）及七十九年五月三十一日土地增值稅申報書及土地買賣所有權移轉契約書影本附卷可稽。
⒊次查原告八十四年九月六日委託丙○○（原告之子）於被告所屬稽核科製作談
話筆錄中陳稱系爭土地係於七十七年九月八日售予丁○○，並提供雙方買賣土地合約書（私契）影本作為佐證；復於八十五年五月二十二日於被告所屬稽核科之談話筆錄中坦承系爭土地交易價款部分收取現金，部分收取支票。又查卷附系爭不動產買賣契約書（影本）所載，買方（甲方）為謝新添，賣方（乙方）為甲○○（即原告），非但對於買賣價款及付款方式等均有約定，且契約第五條載明：「五、登記名義人由甲方指定，乙方不得異議．．．」等語，並於契約第七條第二款約定土地增值稅由甲方負責繳清。是觀諸上開事證，系爭土地之實際買受人應為謝新添，洵屬有據，此一事實亦為原告之子所不否認。因丁○○經被告查得未具自耕農身分，而移轉系爭土地之權利人卻又登記為具自耕農身分之戊○○，且查卷附系爭土地登記簿（影本）及謄本（影本）所載，該土地有高額之抵押權設定，債務人則分別為戊○○、丁○○及謝德政等人；從而被告認定系爭土地係實際承買人利用第三人農民身分取得，自屬有據。
⒋按行為時土地稅法第三十九條之二規定之立法理由，旨在配合農業發展條例第
二十七條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模。依上開財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋規定，本件顯已違反農業用地免徵土地增值稅之立法意旨。至台北市政府前次訴願決定撤銷理由所指按土地稅法第三十九條之二第一項規定以觀似謂免徵土地增值稅之要件為農業用地移轉與自耕農，且受移轉農地之農民須繼續耕作為已足及謂民法第二百六十九條第一項規定，約定逕行移轉登記為第三人名義，並非法所不許（即贈與或信託）等節，業經被告指出本件若為一般土地移轉，自可據上開撤銷意旨認定，惟本案關鍵在於土地增值稅之徵免，依土地漲價歸公及配合全面實施平均地權政策，而有行為時土地稅法第三十九條之二因取得者之農民身分而予以免徵土地增值稅之規定，故為防止實際承買人利用第三人農民身分取得農地而免徵土地增值稅情形，是有上開函釋規定。故類此案件，不應適用認定屬贈與或信託行為。且前揭財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋確亦為如此之釋示。再查首揭財政部函釋係在解釋土地稅法關於農地免徵土地增值稅之適用，依司法院釋字第二八七號解釋，應自法規生效之日起有其適用，原告主張被告引用財政部八十年解釋函令違反稅捐稽徵法第一條之一規定，顯屬誤解。
⒌原告係與實際承買人丁○○訂立買賣私契且收到丁○○付款，卻又配合過戶予
戊○○，顯已事先明知戊○○為丁○○所利用，原告既係出售系爭土地予未具自耕農身分之丁○○，卻與戊○○共同申報系爭土地移轉，且依上開買賣契約書第五條關於「登記名義人由甲方（謝新添）指定，乙方（原告）不得異議」及第七條第二款關於土地增值稅由甲方負責繳清之約定以觀，原告應有預見買受人有不符規定而須繳納土地增值稅之情形，自無信賴保護原則之適用，且堪認其有以不正當方法逃漏稅捐之情形，核課期間應為七年。
⒍綜上論結，原告之訴應認為無理由，被告維持原核定補徵稅額之處分，應無不合，訴願、再訴願決定遞予維持亦無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、本件原處分以原告於七十七年九月八日訂約出售系爭農地予謝新添，由於謝新添未具自耕農民身分，延至七十九年五月三十一日始借用具農民身分之戊○○為買受人，與原告共同向被告所屬士林分處申報移轉系爭土地，請求核定土地增值稅，並申請依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅；因戊○○具農民身分，經被告核准在案，此有原告提供之七十七年九月八日土地買賣合約書（私契）及七十九年五月三十一日（士林分處收件號碼第：五四二九號）土地增值稅申報書及土地買賣所有權移轉契約書影本附卷可稽。嗣於復核時，原告之子 謝達昌 應被告機關談話時，代理原告到場供述系爭農地實際買受人為謝新添，由謝新添借用具有農民身分之戊○○名義，辦理系爭土地所有權移轉登記，並提出原告與謝新添所訂不動產買賣契約書影本一份為證，被告乃認系爭土地買賣，應無免徵土地增值稅之適用，遂由被告所屬士林分處以八十四年十一月十日北市稽士林（乙）字第二八一二三號函發單補徵原告原免徵之土地增值稅額計八、四○七、八二三元。
二、原告不服，其起訴理由略稱：⒈土地稅法第三十九條之二第一項原規定農業用地在依法作農業使用時移轉與自
行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，惟於八十九年一月二十六日修正為「作農業使用之農業用地移轉與自然人時得申請不課徵土地增值稅」，修正前後均在確保農地之農用，原告所出售農業用旱地，於八十七年七月二十六日由被告會同台北市政府建設局現場會勘結果，證明土地仍種植竹木及雜林，符合土地稅法第三十九條之二規定。戊○○於七十九年五月二十九日向原告購入土地後，仍繼續為農業之使用，符合土地稅法第三十九條之二第一項修正前後之精神。
⒉稅捐稽徵法第二十二條對稅捐之核課期間明定依法應由納稅義務人申報繳納之
稅捐已在規定之期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為五年，原告於七十九年五月二十九日出售系爭土地，被告所屬士林分處認為買受人有假借自耕農之名義辦理登記之嫌，而於八十四年十一月十日發單核課土地增值稅八、四○七、八二三元，原告無以不正當方法逃漏稅捐，縱使本案確有應課徵土地增值稅之事實，亦已超逾核課期間，況限定農地購買者必為自耕農無法確保農地之農用，立法院於八十九年一月二十六日修正土地稅法第三十九條之二為作農業使用之農業用地移轉與自然人時得申請不課徵土地增值稅。為何財政部仍為駁回再訴願決定，同屬出售農地，差別竟如此大。被告對於其所謂假借自耕農名義進行農地買賣之案件，自立法院修法後是否繼續以過時之法律規定要求補課土地增值稅之處罰一節，未為任何之答辯或具體說明本案不適用新法之理由。
⒊謝新添於七十七年九月八日立約購地並付清一二、○○○、○○○元之價款，
遲至八十九年五月三十一日始找到戊○○辦理土地過戶，期間長達二十一個月，為何未在原告未過戶之土地上辦理抵押權等設定以確保其支付土地之價款。⒋依據南投縣南投市請領謝新添之戶口謄本記載，謝新添於七十七年十一月十日
至七十八年一月十一日曾設籍南投縣南投市三和星三和二路六八號，職業欄登記為農，並註明屬自耕農，謝新添於購買土地時，本身已為自耕農何必找戊○○辦理過戶？
三、是本件所應審究者，厥為：㈠系爭土地是否為謝新添買受後，借用具有自耕農身分之戊○○辦理所有權移轉登記？㈡本案之核課期間為五年或七年？㈢土地稅法第三十九條之二第一項原規定農業用地在依法作農業使用時移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，業於八十九年一月二十六日修正為「作農業使用之農業用地移轉與自然人時得申請不課徵土地增值稅」，修法後對借用具自耕農身分之人購買土地，惟確實仍作農用者，是否仍應命其補稅？茲就上列三點分述如下：
㈠關於系爭土地是否為謝新添買受後，因未具有自耕能力，而借用具有自耕農身分之戊○○辦理所有權移轉登記部分：
⒈原告主張謝新添雖曾與原告簽訂系爭農地買賣契約，惟其簽約時間係七十七
年九月八日，依南投縣南投市戶籍謄本記載，謝新添於七十七年十一月十日至七十八年一月十一日曾設籍南投縣南投市三和星三和二路六八號，職業為自耕農，足徵謝新添即具有自耕能力，自無另借用有自耕能力人名義辦理系爭農地之所有權移轉登記之必要，足證本件當係謝新添與原告簽訂系爭農地買賣契約後，因故解除契約，原告將系爭農地另出售戊○○云云。
⒉查系爭農地確係謝新添於七十七年九月八日向原告訂約買受，價金一千五百
萬元，謝新添已付清全部價款等情，已據原告之子謝達昌應被告談話時，陳述綦詳，並提出謝新添與原告所簽不動產買賣契約書影本一份為證，審理中謝達昌亦曾到庭作證，證稱系爭農地確係謝新添向其父買受屬實，此有謝達昌於八十五年五月二十二日在被告機關之談話筆錄及其提出之不動產買賣契約書影本，暨本院九十二年七月九日準備程序筆錄分別附在原處分卷及本院卷可證；查謝達昌係原告之子，自不可能故意為不實之陳述誣陷原告，其證稱係謝新添向其父買受系爭農地，自屬可信。
⒊卷附南投縣南投市戶籍謄本固記載，謝新添於七十七年十一月十日至七十八
年一月十一日曾設籍南投縣南投市三和星三和二路六八號，職業為自耕農，惟依行為時內政部訂頒之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」規定，並非戶籍登記為自耕農即可核自耕能力證明，必申請人具有農地，且承受之農地與申請人之住所應在同一直轄市、縣（市）或不同直轄市、縣（市）之鄉（鎮、市、區）毗鄰者，始能申請發給；本件系爭農地之買受人謝新添於七十七年十一月十日至七十八年一月十一日設籍南投縣南投市三和星三和二路六八號時職業雖登記為自耕農，惟與其所購坐落台北市○○區○○段二小段五六一地號之系爭農業用地，非屬同一直轄市或同一縣市，或毗鄰之鄉（鎮、市、區）者，且原告亦不能證明謝新添其時仍具有農地，參酌系爭農地辦理所有權移轉登記前，該謝新添曾於七十八年八月二十四日將戶籍辦理遷入台北市○○區○○里○○鄰○○路○段○○○巷○○號，惟因被管區警員通報為空戶，經該區戶政事務所撤銷戶籍遷入，而於七十九年三月八日將戶籍遷往苗栗縣造橋鄉大龍村二鄰中間三十四號，此有台北市士林區戶政事務所及苗栗縣造橋鄉戶政事務所函送之戶籍謄本各一份附在本院卷可證，以謝新添在台北市士林區所設之戶籍被通報為空戶後，未能將戶籍另設在台北市之地區，而遷移至苗栗縣以觀，足徵謝新添在台北市內顯無實際住居所，可供其憑以設籍，從而，謝新添並未具有購買農地之自耕能力證明，洵堪認定。
⒋據原告提出之系爭土地登記謄本記載，戊○○於七十九年六月二十九日就系
爭農地辦理所有權移轉登記後，即於同年八月九日向台北縣五股鄉農會設定最高限額四千二百七十二萬元之抵押權，其共同債務人為戊○○、丁○○（即謝新添）謝德政三人，倘如原告所言，謝新添於訂約後可能因故解除契約，其後原告另售戊○○云云，則謝新添豈有願意為共同債務人之理。至於戊○○，因土地登記謄本上登記其為土地所有權人，一般債權人均有可能要求 伊列 為共同債務人始允借款，或係謝新添買受系爭農地後，因未具自耕能力，始終無法辦理所有權移轉登記，乃邀戊○○、謝德政參與出資合夥購買系爭農地，而為共同債務人，此種未具自耕能力之人與有自耕能力之人合夥購買農地之情形，解釋上亦不能認為係出售與自任耕作之人，而得免徵土地增值稅，從而，原告自不能以戊○○被列為債務人，即據以主張謝新添並非實際買受人。
⒌綜上所述，本件係未具自耕能力之謝新添向原告買受系爭農地，以具有自耕能力之戊○○名義辦理所有權移轉登記，事證明確，洵堪認定。
⒍按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收
土地增值稅。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「本條例第二十七條所稱自行耕作之農民，以依本條例第四條規定從事農業經營者為限。」為行為時土地稅法第二十八條前段及第三十九條之二第一項（農業發展條例第二十七條）及農業發展條例施行細則第十四條第二項所規定。次查「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」亦經財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋在案，財政部上開函釋，核與上開法條之規定相符，被告機關自得予以援用。本件既係無自耕能力之謝新添借用具有自耕能力之戊○○名義辦理所有權移轉登記，無論戊○○是否亦參與合夥購買，被告予以核課系爭農地之土地增值稅，於法均無不合。
㈡關於本案之核課期間為五年抑或七年部分：
按稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：三、未於規定期間內申報，或故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」第二十二條規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋稱：「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」上開財政部函釋意旨，核與前開法條之規定相符。被告自得予以援用。本件原告於七十七年九月八日與謝新添訂立買賣系爭農地之契約後，竟於謝新添無法取得自耕能力證明書，無法辦理所有權移轉登記後，與謝新添所提供具有自耕能力之戊○○，於七十九年五月二十九日訂立不實之系爭土地買賣契約書，共同向台北市士林地政事務所辦理所有權移轉登記，以不正方法逃漏系爭土地增值稅，則依上開法條之規定，其核課期間為七年，被告依據上開規定，於七年期限內補徵原告之土地增值稅，於法亦無不合。
㈢土地稅法第三十九條之二第一項修法後，對借用他人名義買受土地之人是否仍應補徵土地增值稅部分：
按土地稅法第三十九條之二第一項原規定農業用地在依法作農業使用時移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，嗣於八十九年一月二十六日固修正為「作農業使用之農業用地移轉與自然人時得申請不課徵土地增值稅」，惟此一規定乃屬實體法之規定，依實體從舊程序從新之原則，自應依舊法處理。原告謂依據從新從輕之原則，應適用新法之規定一節，查從新從輕之原則乃係對處罰而言，不適用於一般實體法上之事項，原告主張應適用新法云云，實屬誤解法律。
四、綜上所述，本件原處分並無不法，一再訴願決定，遞予維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年十月二十三日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十月二十三日
書記官簡信滇