最高行政法院89年度判字第1412號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第1412號判決

裁判日期：民國89年05月05日

裁判案由：營業稅

行政法院判決八十九年度判字第一四一二號
原告家福股份有限公司新竹竹北分公司代表人乙○○訴訟代理人甲○○被告新竹縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年三月十八日台財訴字第八八二一四八○二五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十七年四月一日向被告申請自八十六年九月起適用以直接扣抵法計算兼營營業人營業稅稅額，同時更正八十六年九月至八十七年二月營業稅申報書增加留抵稅額，經被告於八十七年五月七日以八七新縣稅工字第一○八八四號函核准其自八十七年五月一日起開始適用，並於八十七五月十六日以新縣稅工字第一一○五六號函否准其依直接扣抵法計算營業稅額更正八十六年九月至八十七年二月之申報書增加累積留抵稅額。原告對上開否准更正申報書增加留抵稅額不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、依八十一年九月一日修正施行「兼營營業人營業稅額計算辦法」第八條之一及財政部八十四年十二月六日台財稅第000000000號函釋規定，兼營營業人申請採用直接扣抵法計算稅額者，須事先向主管稽徵機關申請，並自主管稽徵機關核准後始得適用，於主管機關核准前，仍需用比例扣抵法計算稅額，不得變更追溯適用直接扣抵法。部分兼營營業人申請追溯適用變更原申報書，經稽徵機關核定不准後，遂依法提起行政救濟程序，財政部於八十六年一月十八日發布台財稅第000000000號函，放八十一年九月一日後原以比例扣抵法申報而「尚未核課確定之案件」，准予申請改用直接扣抵法，並追溯自八十一年九月一日起適用。財政部進一步於八十六年八月九日針對八十六年一月十八日函釋所稱「未核課確定之案件」為補充解釋，所謂「未核課確定之案件」係指於八十一年九月一日至八十六年一月十八日期間，經核准使用直接扣抵法計算稅額之兼營營業人，向稽徵機關申請其於核准前原採比例扣抵法變更適用直接扣抵法，卻遭否准且提起行政救濟程序者而言。二、原告向被告申請適用直接扣抵法，經被告審核符合直接扣抵法適用條件：⒈三年內無重大逃漏稅，⒉帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途。經被告於八十七年五月七日核准適用直接扣抵法。可見原告先前（八十六年九月至八十七年四月）期間未逃漏稅，且帳簿記載能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途，否則被告不會發函核准。故原告八十六年九月至八十七年二月之營業稅案件符合直接扣抵法之條件。三、本案系爭期間雖為八十六年九月至八十七年二月，惟與前述之課稅事實相同，均屬兼營營業人經核准採用直接扣抵法，申請核准前亦得追溯適用直接扣抵法遭被告駁回而提起行政救濟案件，相同之課稅事實，發生於000年0月00日前者可獲准變更，發生於000年0月0日之後者卻遭駁回，被告明顯違反租稅公平原則，不符憲法第七條保障人民平等權之精神。四、財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函令意旨，已放八十一年九月一日後原以比例扣抵法申報而尚未核課確定之案件，准予申請改用直接扣抵法，並追溯自八十一年九月一日起適用。本函令既發布於八十六年，依後令優於前令原則，前揭八十四年釋示直接扣抵法於核准月份始適用之函令對於尚未核課確定之案件即應不再適用，被告對於原告已提起行政救濟而尚未確定之案件，仍引八十四年函令為駁回依據，明顯錯誤。五、按財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋已放兼營營業人營業稅額計算辦法修正施行日（八十一年九月一日）起，「未核課確定」之各年度案件得申請依直接扣抵法計算應納稅額。嗣後財政部八十六年八月九日台財稅第000000000號函釋說明於上開八十六年一月十八日函釋發布前「已提起行政救濟而未確定者」得申請按直接扣抵法計算應納稅額。前揭二函釋均係針對八十一年九月一日至八十六年一月十八日前已發生營業稅案件，且於該期間內已提起行政救濟而尚未確定者，准予變更改採用「直接扣抵法」並追溯自八十一年九月一日起適用，並非意指於八十六年一月十八日以後始發生之營業稅案件因未於八十六年一月十八日前「已提起行政救濟而未確定」，即不能追溯適用直接扣抵法。被告未明前揭二函釋之真意，斷章取義，誤認為須八十六年一月十八日前，已申請依直接扣抵法申報應納稅額經稽徵機關否准，而提起行政救濟尚未確定之案件始得適用，因此以原告既未於八十六年一月十八日前提起行政救濟而否准原告之申請，實受文字之蔽且無時間邏輯推理。蓋以八十六年一月十八日後發生之案件，如何於八十六年一月十八日前就該申報案件申請改按直接扣抵法而經稽徵機關否准，並提出行政救濟﹖被告否准八十六年一月十八日以後發生之營業稅案件得追溯適用直接扣抵法，如前所述已違反租稅法律平等原則，應屬無效。同一課稅事件，應適用相同之課稅方式，豈可漠租稅法律平等原則，斷然以時點而剝奪納稅義務人之法定權益﹖為此提起本件之訴，請予撤銷原處分、訴願、再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按財政部八十一年八月二十五日台財稅第000000000號函既已修正「兼營營業人營業稅額計算辦法」第八條之一、第八條之二及第八條之三等規定，明定兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，故原告如自始即具備採直接扣抵法計算營業稅額之條件且意欲採該方式計算營業稅額，即應事先檢具相關資料向被告提出申請，經被告審核通過後，始得自核准之月份開始適用直接扣抵法。又財政部發布之「兼營營業人營業稅稅額計算辦法」係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，而八十四年十二月六日台財稅字第八四一六六○七三○號函釋又係就上開辦法所作之解釋，本件原告既係於八十七年四月二十九日始檢具帳簿申請以直接扣抵法申報營業稅，被告依上開規定，於八十七年五月七日以八七新縣稅工字第一○八八四號函核准其自八十七年五月一日起開始適用直接扣抵法計算營業稅額，並否准其所請更正八十六年九月至八十七年二月之申報書，改採直接扣抵法計算營業稅額乙節，核無不當。二、又財政部八十六年一月十八日台財稅000000000號及八十六年八月九日台財稅000000000號函釋原係為核釋非專營免稅業務營業人取得股利收入時，以「兼營營業人營業稅稅額計算辦法計算營業稅額所衍生之問題，且該函釋亦明文規定須於八十六年一月十八日台財稅000000000號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，才能依規定申請採用直接扣抵法計算應納稅額，顯見該函釋之適用有一定條件及期限，並非往後發生之案件均有適用，原告對此二函釋認應後令優於前令顯有誤解。三、至於原告主張本案已提起訴願進入行政救濟程序，即屬「尚未核課確定案件」，應適用財政部八十六年一月十八日之函令乙節，查本件原告自八十六年九月起於規定申報期間內，依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定自行依比例扣抵法計算繳納完畢，核即屬確定案件，原告所訴顯係誤解。依前揭「兼營營業人營業稅額計算辦法」第八條之一第一項規定，兼營營業人得採用直接扣抵法計算應納稅額者，係採事前提出申請為原則，且以申請者帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途及最近三年內無重大逃漏稅者為限，又核准權限在稽徵機關，是稽徵機關自得依其查核結果，核定得適用之日期。故原告如自始即具備採直接扣抵法計算營業稅額之條件且意欲採該方式計算營業稅額，即應事先檢具相關資料向被告提出申請，經被告審核通過後，始得自核准之月份開始適用直接扣抵法計算營業稅額。原告既係於八十七年四月一日始向被告提出申請以直接扣抵法計算兼營營業人營業稅額，經被告於八十七年五月七日八七新縣稅工字第一○八八四號函核准自八十七年五月一日起開始適用，並無違誤。而核准前之八十六年九月至八十七年二月原按比例扣抵法申報之營業稅額申報書，亦無錯誤，被告否准其更正增加累積留抵稅額，亦無不合。四、綜上所述，本件原告之訴非有理由，請予駁回等語。
理由
一、按「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」為營業稅法第十九條第三項所明定。次按「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。但核准後三年內不得申請變更。」兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一第一項亦規定甚明。又「兼營營業人經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，應自核准之月份起開始適用，並於次期十五日內申報該期銷售額時按直接扣抵法計算應納營業稅額。」復經財政部八十四年十二月六日台財稅000000000號函釋在案。本件原告於八十七年四月一日向被告申請自八十六年九月起適用以直接扣抵法計算兼營營業人營業稅稅額，同時更正八十六年九月至八十七年二月營業稅申報書增加留抵稅額，經被告於八十七年五月七日以八七新縣稅工字第一○八八四號函核准其自八十七年五月一日起開始適用，並於八十七年五月十六日以新縣稅工字第一一○五六號函否准其依直接扣抵法計算營業稅額更正八十六年九月至八十七年二月之申報書增加累積留抵稅額。原告對上開否准更正申報書增加留抵稅額不服，循序提起行政訴訟，主張：財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋意旨，自八十一年九月一日後原以比例扣抵法申報之案件而尚未核課確定者，即准予申請改用直接扣抵法，並追溯自八十一年九月一日起適用。嗣財政部復於八十六年八月九日補充解釋所稱「未核課確定之案件」，係指於八十一年九月一日至八十六年一月十八日期間，經核准使用直接扣抵法計算稅額之兼營營業人，向稽徵機關申請其於核准前原採比例扣抵法變更適用直接扣抵法，卻遭否准且提起行政救濟程序者而言。原告向被告申請適用直接扣抵法，經被告於八十七年五月七日核准適用，顯見原告八十六年九月至八十七年二月之營業稅案件符合直接扣抵法之條件。而系爭期間雖為八十六年九月至八十七年二月，與相同之課稅事實，發生於000年0月00日前者可獲准變更，發生於000年0月0日之後者卻遭駁回，實有違租稅公平原則及憲法保障人民平等權之精神。又財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函令既發布於後，依後令優於前令原則，財政部八十四年十二月六日台財稅第000000000號函令對於尚未核課確定之案件即應不再適用。另被告未明財政部前述八十六年一月十八日台財稅第000000000號及八十六年八月九日台財稅第000000000號函釋之真義，誤認為須八十六年一月十八日前，已申請依直接扣抵法申報應納稅額經稽徵機關否准，而提起行政救濟尚未確定之案件始得適用，並據以否准原告之申請，實受文字之蔽且無時間推理，其處分有違租稅法律公平原則，應屬無效等情。經查：原告於八十七年四月一日家福竹北發字第八七○四○一號申請書申請以直接扣抵法計算兼營營業人營業稅額，並自八十六年九月適用；並同時更正八十六年九至十月、十一至十二月及八十七年一至二月營業稅申報書。經被告八十七年四月二十日八七新縣稅工字第八二四六號函請其依兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一，提示帳簿另案辦理。另申請更正八十六年九月至十二月與八十七年一至二月營業稅申報書中累積留抵乙節，因兼營營業人經核准採用直接扣抵法計算稅額者，應自核准之月份開始適用，所請未便照准。原告復於八十七年四月二十九日家福竹北發字第八七○四二九○號申請書檢具帳簿申請以直接扣抵法申報營業稅，被告於八十七年五月七日八七新縣稅工字第一○八八四號函核准其自八十七年五月一日起開始適用。原告又於八十七年四月三十日家福竹北發字第八七○四二九一號申請書申請更正八十六年九至十月、十一至十二月及八十七年一至二月營業稅申報書，並申請增加留抵稅額。被告於八十七年五月十六日新縣稅工字第一一○五六號函以其八十六年九至十月、十一至十二月及八十七年一至二月之銷售額、應納或溢付稅額皆已如期申報，不屬尚未核課確定之案件，且兼營營業人經核准採用直接扣抵法計算稅額者，應自核准月份開始適用，否准其更正各情，有原告申請書及被告前開各函件附於原處分可稽。而依前開「兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一第一項」規定及財政部八十四年十二月十六日台財稅000000000號函釋意旨，兼營營業人以直接扣抵法計算營業稅額，必須具備：㈠最近三年內無重大逃漏稅。㈡帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物，勞務或進口貨物之實際用途。㈢應事先向稽徵機關申請核准。㈣核准後自核准之月份起開始適用，且三年內不得申請變更。又財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋：「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起（即八十一年九月一日），其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」意旨，係指得自八十一年九月一日起適用直接扣抵法計算稅額之兼營營業人，以在該「兼營營業人營業稅額計算辦法」八十一年九月一日修正施行前原採「比例扣抵法」計算稅額，於該辦法修正施行之日起（即八十一年九月一日），對於尚未核課確定之各年度案件，申請採用「直接扣抵法」者而言；另財政部八十六年八月九日台財稅第000000000號函釋：「八十一年九月一日『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一修正施行之日起，兼營營業人原採用『比例扣抵法』計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按『直接扣抵法』計算稅額而經稽徵機關否准，於本部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」意旨，亦指兼營營業人原採用「比例扣抵法」計算稅額並繳納應納營業稅額，於八十一年九月一日「兼營營業人營業稅額計算辦法」第八條之一修正施行後，要求改按「直接扣抵法」計算稅額而經稽徵機關否准，在財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者為限。此由上開二函文義觀之甚明。本件原告八十六年九月至八十七年二月之銷售額，應納或溢付營業稅額皆已如期申報，不屬尚未核課確定之案件，其於八十七年四月一日始向被告申請自八十六年九月至八十七年二月間之營業稅申報書所載留抵稅額改依直接扣抵法計算予以更正，與首揭規定及函釋之條件不符，從而被告核准自八十七年五月一日起開始適用，並否准原告依「直接扣抵法」計算營業稅更正八十六年九月至八十七年二月之申報書增加累積留抵稅額並無不合。原告猶執前詞，主張系爭期間仍屬未核定確定之案件，應依後令優於前令原則，追溯適用准予改用「直接扣抵法」計算營業稅額，被告予以否准，誤解財政部函令，並有違租稅公平原則應屬無效云云，均無可採。綜上所述，原處分並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年五月五日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十九年五月六日