最高行政法院89年度判字第1425號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第1425號判決

裁判日期：民國89年05月05日

裁判案由：虛報進口貨物

行政法院判決八十九年度判字第一四二五號
原告柯利企業股份有限公司代表人甲○○被告財政部基隆關稅局右當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國八十八年二月十一日台財訴字第八八二一四二○四三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國七十九年三月十九日委由洪發通運報關有限公司（再訴願決定書誤載為康迅企業有限公司）向被告報運自美國進口汽車乙批（進口報單號碼：第ＡＡ＼七九＼一三○八＼○○九三號），原申報完稅價格為新台幣（以下同）一百三十四萬八千五百二十九元，經被告依據關稅法第五條之一規定先行押款放行。嗣財政部關稅總局驗估處據報，函請駐外單位查證結果，原告報關時檢附之發票雖為國外供應商所核發，惟所列價格係配合原告開發信用狀金額之部分貨款，其餘貨款另由原告電匯入國外供應商帳戶內，且經該處查得本案來貨之實際交易價格為一百八十九萬一千八百十二元，原告顯有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，偷漏關稅、貨物稅之違法行為。被告乃依據海關緝私條例第三十七條第一項及同條例第四十四條規定，科處原告所漏進口稅二倍罰鍰計四十三萬四千六百二十六元，及追徵其所漏進口稅捐三十八萬一千三百七十四元（含進口關稅二十萬一千七百十八元、商港建設費二千五百二十二元、貨物稅十七萬七千一百三十四元）；另按稅捐稽徵法第五十條之二規定轉據行為時貨物稅條例第十八條第一項第十四款及第二項規定，科處所漏貨物稅額二倍之罰鍰計三十八萬一千六百五十四元，並追徵貨價二百六十五萬七千九百九十五元。原告不服，聲明異議，因無扣押物可資抵付罰鍰及追徵稅款，被告遂為異議不予受理之通知，原告猶未甘服，循序提起訴願、再訴願，均遭以程序不合駁回，嗣訴經本院八十四年度判字第四三六號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，責由被告另為適法之處分。案經被告重核結果，於八十四年六月二十三日以關緝保字第一四七六審（更）號函通知原告限於文到之次日起十四日內繳納所漏進口稅罰鍰金額二分之一保證金三十一萬八千一百七十二元或提供同額擔保（即僅須繳納偷漏進口稅部分之異議保證金），原告不服，再聲明異議，經被告於八十四年九月六日以基普進業二字第六九○六號通知書通知原告略以，有關逃漏進口稅處分部分，原告迄未依上開關緝保字第一四七六審（更）號函辦理繳納保證金或提供擔保其異議不予受理；另不服貨物稅及罰鍰所為處分，聲明異議理由經實體審核無足採而維持原處分。原告仍不服，提起訴願、再訴願，亦遭駁回。嗣再經本院八十五年十二月十二日八十五年度判字第三○六一號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分關於追繳貨價及違反貨物稅條例科處罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分，關於補繳貨物稅部分則駁回原告之訴，另以八十五年度裁字第一八一五號裁定就追繳關稅及違反海關緝私條例科處罰鍰部分駁回原告之訴。案經被告重核結果，改依現行貨物稅條例第三十二條第十款之規定，科處原告所漏貨物稅額五倍之罰鍰計九十五萬四千一百元。原告仍有不服，復聲明異議及提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、進口小汽車完稅價格之核定，原則上係以該貨物銷售至我國的實付或應付之交易價格為基礎（關稅法第十二條第一項本文），惟如原申報價格與代理商自原廠進口相同或類似車型之價格相較尚有價差，且海關不採認進口人提供之價格證明，海關即另依關稅法第十二條之二至之六規定重計核定之。又因進口小汽車屬高單價貨物，除關稅總局驗估處核定列為A1級汽車代理商進口汽車案件，及部分歐製美規車系准按「先放後核」通關方式辦理外，其餘進口案件各通關單位均須逐案以傳真機送驗估處查價，並依關稅法第五條之一規定，按驗估處所提供參考價格先予押款放行，放行後再逐案依驗估處核定價格課稅。財政部關稅總局為免除估價制度之漫無標準，並防止廠商高價低報，本身早已制定一套估價標準，只要廠商接受其增估（其性質為行政處分）之結果完稅，即無所謂逃漏關稅之問題；若廠商不接受其增估之結果，認為其出具之資料為真實，並據以完稅者，事後經查證其交易價格不實，在此種情形，始有違反海關緝私條例第三十七條第一項第二、三款可言。且依財政部六十八年台財關第二三六七三號函規定，海關對稅則及完稅價格之核定以一次為限，核定之後不得再行增估補稅。被告何能於原告依據其核定之價格完稅之後，復再諭令原告補稅，並依海關緝私條例第三十七條第一項、貨物稅條例第三十三條第十款處罰鍰。
二、右述關稅總局增估核稅之法源依據為原關稅法第十二條第一項但書之規定。依該但書之規定「但於實施交易價格課稅之過渡期間，為簡化關稅課徵，海關得對部分貨物編製進口貨物完稅價格表，報經財政部核准，以表列價格為課稅依據」，不論進口人報關時檢附之單據及交易價格是否實在，其貨價均依財政部關稅總局立定之標準核估，自無逃漏稅可言。就行政法之法理而論，其可罰性已因行政機關行政行為之介入而滌除，是以進口人報運貨物進口應負繳驗真實發票之作為義務雖仍不得免除，但其可罰性卻因行政機關（財政部關稅總局驗估處及海關）之增估作業及進口人接受此一增估結果完稅而免除。就現行制度言之，海關對於申請報關進口貨物所應課之關稅、貨物稅等乃採實質審查主義，意即進口商申報交易價格後，海關並非一以進口商申報之交易價格課稅，而係另依職權核定完稅價格。就結果而言，進口商所據以完稅之交易價格乃海關依職權核定之價格，而非其原先自己申報之交易價格，爾後海關發現當時申報之完稅價格不實在，仍不得諭令補稅或課罰，此乃採職權審查主義必然之結果（參閱最高法院八十二年台非字第四○二號判決）。然在本案中，被告對於依增估方式結案之案件仍寄發處分書予以課罰，與實質審查主義之精神大相逕庭，使業者無所適從，其處分自屬違法。三、核再訴願決定所以維持原處分之理由均係基於本位主義及故意曲解估價制度之原意，且被告所以於增估後復寄發處分書，實係源於欲獲得緝私獎金之故，其處分核定之以上說明實有重大違法處，訴願及再訴願決定均予維持，於法有違，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按報運貨物進口而有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物，為海關緝私條例第三十七條第一項所明定，又按同條例第四十四條規定，有違反該條例情事者，除依該條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款，另按貨物稅條例第三十二條第十款規定，國外進口之應稅貨物，未依規定申報者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰。經查本案依據前述事實，原告已有繳驗不實發票，逃漏關稅及貨物稅之情事，被告依據本院八十五年度判字第三○六一號判決意旨，關於追繳貨價及貨物稅條例科處罰鍰部分，改處所漏貨物稅額五倍罰鍰九十五萬四千一百元，於法並無不合。二、按從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據，為關稅法第十二條第一項前段所明定。故除不合於上述規定者，始有關稅法第十二條之二按同類貨物之完稅價格核定之適用。本案雖先經被告按同類貨物查得完稅價格辦理抵繳退押在卷，惟既經查得確有繳驗不實發票，虛報貨物價格之實證，被告即應依據關稅法第十二條規定，按查得之真正交易價格作為完稅價格之課稅依據。查本案原告報運貨物進口，提供不確實之價格資料，被告於未發現本案不法情事前，依關稅法第十二條之二規定依職權核定之價格，低於實際交易價格應為原告所明知，是故，原告既以繳驗不實發票之不正當方法提供不實之價格資料，致使被告無法為正確之核價，原告明知而故陷行政處分錯誤，其虛報貨物價格之意圖至臻明確，被告據以論處，並無不合。另查按報運貨物進口而有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物，為海關緝私條例第三十七條第一項所明定，又按同條例第四十四條規定，有違反該條例情事者，除依該條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。另按行為時貨物稅條例第十八條第一項第十四款及第二項規定國外進口之應稅貨物，未依規定申報者，除補徵稅款外，按補徵稅額科二倍至十倍之罰鍰併沒入其貨物或追繳貨價。惟本案系爭貨物經本院八十五年度判字第三○六一號判決：關於違反貨物稅條例追繳貨價及科處罰鍰部分均撤銷，另為適法之處分，其餘之訴駁回。被告依上開判決旨意，改依最有利於納稅義務人之法律現行貨物稅條例第三十二條第十款規定，科處所漏貨物稅額五倍之罰鍰九十五萬四千一百元，於法並無不當。又查財政部六十八年十一月三十日台財關第二三六七三號函釋，僅係對先放後核案件，海關於事後審查時，如有應補稅款者，以核定一次為限。並不包括納稅義務人繳驗不實發票，虛報貨物價值情形，是該函釋不適用於本件違規情形。原告既經被告查得有繳驗不實發票虛報貨物價格之實證，被告依相關法令規定核處，於法有據，此與原告所訴稱，其可罰性因行政機關行政行為介入而免除無關。三、綜上，原告繳驗不實發票，虛報貨物價值，逃漏進口稅及貨物稅之違法行為，至為明確，原告之訴顯無理由，請判決駁回等語。
理由按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」稅捐稽徵法第四十八條之三、七十九年一月二十四日修正公布之貨物稅條例第三十二條第十款所明定（八十六年五月七日總統令修正公布第三十二條，惟該條第十款並未修正）。查本件原告於七十九年三月十九日委由洪發通運報關有限公司向被告報運自美國進口汽車乙批（進口報單號碼：第ＡＡ＼七九＼一三○八＼○○九三號），原申報完稅價格為一百三十四萬八千五百二十九元，經被告依關稅法第五條之一規定先行押款放行。嗣財政部關稅總局驗估處據報，函請駐外單位查證結果，原告報關時檢附之發票雖為國外供應商所核發，惟所列價格係配合原告開發信用狀金額之部分貨款，其餘貨款另由原告電匯入國外供應商帳戶內，且經該處查得本案來貨之實際交易價格為一百八十九萬一千八百十二元，原告顯有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，偷漏關稅、貨物稅之違章事實，及被告按查得資料據以核定科處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰四十三萬四千六百二十六元，與追徵所漏進口稅捐三十八萬一千三百七十四元等情，業經本院八十五年度判字第三○六一號判決認定及八十五年度裁字第一八一五號裁定駁回原告之訴確定在案，合先敍明。本件兩造爭執者，係被告依本院八十五年度判字第三○六一號判決意旨，就關於追徵貨價及違反貨物稅條例科處罰鍰部分重核結果，改依現行貨物稅條例第三十二條第十款之規定，科處原告所漏貨物稅額五倍之罰鍰九十五萬四千一百元。原告聲明異議，未獲變更，循序提起行政訴訟，主張：進口小汽車完稅價格之核定，原則上係以該貨物銷售至我國實付或應付之交易價格為基礎，關稅法第十二條第一項本文定有明文。惟如原申報價格與代理商自原廠進口之價格有價差時，海關即應另依關稅法第十二條之二至六之規定重新核定，於進口商接受其增估完稅者，即無所謂逃漏關稅可言。且依財政部六十八年台財關第二三六七三號函意旨，海關對稅則及完稅價格之核定以一次為限，則本件被告何能於其完稅價格核定後，再命原告補稅。況參照最高法院八十二年台非字第四○二號判決意旨，進口商所據以完稅之交易價格，乃海關依職權核定之價格。爾後海關發現當時申報之完稅價格不實在，仍不得諭令補稅或課罰，此乃採職權審查主義之必然結果。本件被告所為之課罰處分，自屬違法。關稅總局之增估核稅，欠缺法源依據，原告之可罰性亦於接受此增估之事實完稅而免除云云。經查本件系爭追繳貨價及違反貨物稅條例科處罰鍰部分，本院八十五年度判字第三○六一號判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，其撤銷理由略謂：「查貨物稅條例於七十九年一月二十四日修正，首開行為時貨物稅條例第十八條第一項第十四款規定修正為現行法第三十二條第一項第十款規定：『納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：．．．國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。』刪除沒入及追徵貨價之規定。而查八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，所稱『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。本件追繳貨價及科處罰鍰部分究應適用裁處前法律或裁處時法律，始為『最有利於納稅義務人之法律』，非無斟酌餘地。」嗣被告重核結果，改依七十九年一月二十四日修正公布之現行貨物稅條例第三十二條第十款規定科處所漏貨物稅額五倍之罰鍰九十五萬四千一百元，核與本院上開判決撤銷意旨，並無不合。按從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據，為八十六年五月七日修正公布前之關稅法第十二條第一項前段所明定。故除不合於上述規定者，始有關稅法第十二條之二按同類貨物之交易價格核定之適用。本案雖先經被告按同類貨物查得完稅價格辦理抵繳退押在卷，惟既經查得確有繳驗不實發票，虛報貨物價格之實證，被告即應依據前述關稅法第十二條規定，按查得之真正交易價格作為完稅價格之課稅依據。查本案原告報運貨物進口，提供不確實之價格資料，被告於未發現本案不法情事前，依關稅法第十二條之二規定依職權核定之價格，低於實際交易價格應為原告所明知，是故原告既以繳驗不實發票之不正當方法，提供不實之價格資料致使被告無法為正確之核價，原告明知而故陷行政處分錯誤，其虛報貨物價格之意圖至為明確，被告據以論處自無不合。另按報運貨物進口而有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物，為海關緝私條例第三十七條第一項所明定，且按同條例第四十四條規定，有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。本件行為時之貨物稅條例第三十二條第十款係七十九年一月二十四日修正公布，其將原貨物稅條例第十八條第一項第十四款及第二項有關罰鍰倍數之規定變更，並刪除沒入貨物及追繳貨價之規定。本案關於違反貨物稅條例追繳貨價及科處罰鍰部分，被告依據上開本院八十五年度判字第三○六一號判決意旨，適用裁處時之法律規定（無裁處前或裁處時法律不同，何者最有利於納稅義務人之問題），改依現行貨物稅條例第三十二條第十款規定，科處所漏貨物稅額五倍之罰鍰九十五萬四千一百元，於法並無不當。再查財政部六十八年十一月三十日台財關第二三六七三號函釋，僅係對先放後核案件，海關於事後審查時，如有應補稅款者，以核定一次為限。並不包括納稅義務人繳驗不實發票，虛報貨物價值之情形，是該函釋不適用於本件違規情形，原告既經查得有繳驗不實發票虛報貨物價格之實證，被告依相關法令規定核處，於法有據，此與原告訴稱其可罰性因行政機關行政行為介入而免除無關。原告之主張，核無足採。揆諸首開說明，原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。又進口貨物貨物稅係委由海關代徵之國內稅，關稅為對國外進口貨物課徵之進口稅，二者就逃漏稅捐所為處罰之性質及種類不同，於司法院大法官會議釋字第五○三號解釋無違，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年五月五日
行政法院第六庭
審判長評事 鍾曜唐
評事 林茂權 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十九年五月八日