裁判字號：最高行政法院99年判字第232號判決
裁判日期：民國99年03月11日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
99年度判字第232號上訴人浩騰科技股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林宜信
林瑞彬 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○
送達代收人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年4月10日臺北高等行政法院96年度訴字第2260號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人{原名梅捷企業股份有限公司(SOYOCOMPUTERInc.)於民國93年12月13日變更名稱}辦理92年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產損失新臺幣(下同，美金除外)354,402,993元，經被上訴人初查以其中354,000,000元係其將對設於美國之子公司(SOYOInc.)應收帳款以不良債權方式低價出售，為損益之考量或安排，乃否准認列，核定出售資產損失402,993元，應退稅額83,014元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)依行為時所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額，減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益，為所得額。」復依行為時營利事業所得稅查核準則(以下稱查核準則)第100條第1款規定：「資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失。」故凡出售資產者，其出售資產之未折減餘額，有大於出售價格時，即屬符合前開規定，得將此出售資產損失，於應課稅所得額中扣除。上訴人確有將系爭債權售予設於英屬維京群島之(原判決誤載係美國公司)UrmstonCapitalLtd.(下稱Urmston公司)之交易事實，有美國加州BOYD&Chang,LLP律師事務所(下稱BOYD&Chang律師事務所)所代理提出之要約書、買賣契約書與董事會議事錄可資為證，上訴人與Urmston公司並非關係人，且經Urmston公司委由BOYD&Chang律師事務所辦理評估並提出購買要約，上訴人經召開董事會審慎評估後與之簽約，該買賣合約書應足證明上訴人與Urmston公司確有買賣系爭債權之合意。若本件之應收債權讓售交易非真實，Urmston公司斷不可能委請律師作債權價值評估，故本件上訴人對系爭債權出售之事實實已盡舉證之能事，被上訴人欲否認上訴人出售系爭債權之事實，則應舉出反證證明該買賣合約書非為真正，或證明上訴人與Urmston公司有民法第87條之通謀虛偽意思表示，方足當之。而依行政訴訟法第125條第1項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」因此，請求原審發函給Urmston公司，或受其委託與上訴人洽談系爭債權買賣事宜之BOYD&Chang律師事務所，詢問其是否有向上訴人買受系爭債權，即可確認上訴人之主張乃屬事實。且依前開買賣契約，系爭債權之買賣價金為美金1,500,000元，其中美金768,000元，買受人Urmston公司請香港MissChanSukPan代為匯給上訴人；另美金732,000元，則由BOYD&Chang律師事務所代為匯給上訴人。就香港MissChanSukPan代為匯款部分，前開匯款由臺灣土地銀行所出具匯入匯款通知書有特別註明香港MissChanSukPan匯款係「OnbehalfofUrmstonCapitalLtd」，除非被上訴人證明Urmston公司與上訴人尚有其他交易，否則即足證該筆匯款實為支付Urmston公司向上訴人購買系爭應收債權之部分價款，該個人僅係代為匯款而已。此等代為履行債務情形，並有法律上之依據，如依民法第311條第1項本文規定：「債之清償，得由第三人為之。」因此，法律本無限制債之履行須由債務人親自為之；就BOYD&Chang律師事務所代為匯款美金732,000元部分(扣除匯費美金45元，上訴人收到美金731,955元)。查買受人Urmston公司係委由BOYD&Chang律師事務所評估債權之價值並提出要約書與上訴人洽商系爭應收債權之買賣事宜，已如前述。買賣合約書末亦載有對Urmston公司之送達方式為對BOYD&Chang律師事務所送達，是以Urmston公司委由BOYD&Chang律師事務所代Urmston公司匯款予上訴人以交付系爭債權買賣之第二期款，亦屬合理。準此，原處分及訴願決定徒從形式上匯款人並非系爭債權之買受人Urmston公司，即認定未有交易之事實，未免無視於存在於卷內明示之代理匯款之交易憑證及商業慣例，則其認定實有違一般經驗法則。行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」而其未進一步調查相關證據如發函詢問MissChanSukPan及BOYD&Chang律師事務所即遽下論斷，更有未盡行政機關應依職權調查證據之責。(二)系爭債權之債務人SOYOInc.之還款能力產生問題，致該債權成為不良債權，若不將之出售，恐有列為呆帳之虞，查SOYOInc.原係上訴人持有百分之百股份之美國子公司，上訴人將產品出售予SOYOInc.後，再由SOYOInc.出售予當地之經銷商。而上訴人已於91年10月間將對SOYOInc.之持股全數出售予VermontWitchHazelCompany,Inc.(為美國OTCBB掛牌上市公司，下稱Vermont公司，隨後又更名為SOYOGroupInc.)，出售後上訴人對SOYOInc.已無控制能力，但仍維持正常出貨關係。惟SOYOGroupInc.及SOYOInc.於91年度財務狀況急劇惡化，依其合併財務報表，其90年底之累積虧損為美金918,737元，至91年底則為美金11,652,196元，至91年度甚至毛損高達美金4,003,972元。另一方面，自91年7月至92年1月間，SOYOInc.積欠上訴人貨款亦已高達美金12,000,000元(約折合405,000,000元)。然而因上訴人對於SOYOInc.已無控制能力，且鑑於SOYOGroupInc.及SOYOInc.財務狀況不佳，前開積欠貨款回收之機會不高，是以上訴人於92年度決定將前開美金12,000,000元之應收債權以折價方式出售予Urmston公司，Urmston公司並委託BOYD&Chang律師事務所代表與上訴人洽談，雙方協議即以美金1,500,000元(折合約51,000,000元)成交，查出售系爭債權時，SOYOInc.已非上訴人之子公司，出售債權之對象亦非關係人，上訴人實無法想像要如何安排損益，被上訴人僅空言上訴人有損益安排之嫌，未證明上訴人要如何安排損益、可能安排至何處，即予否准認列上訴人之出售資產損失，實顯未盡舉證之責。(三)折價出售不良債權，乃商業上之常態。一般而言，債權既然收回之機率不高，故僅能折價求售，而一般業界為加速處理不良債權，常折價出售。上訴人以折價方式將對SOYOInc.之應收債權出售，與市場之交易常規相當，並無違反市場經驗法則。而上訴人出售系爭債權予非關係人Urmston公司，係基於合法之商業考量，上訴人董事會絕不可能置至少75%之股東權益不顧，以低於市場價格出售系爭債權，只為獲取至少25%之租稅利益。於91年，因上訴人轉投資之SOYOInc.連年虧損，而上訴人亦面臨業務轉型上考量，遂將SOYOInc.之股權全數出售予非關係人Vermont公司，而Vermont公司發行特別股予上訴人作為取得SOYOInc.全部股權之對價，故Vermont公司經營SOYOInc.之績效良窳，自亦有助於上訴人出售SOYOInc.股權之獲利大小。故為使Vermont公司經營SOYOInc.之初期得順利運作，上訴人於出售SOYOInc.之股權予Vermont公司之同時，同意將對SOYOInc.之應收債權，延遲至94年收款(原先交易條件為開立發票後3個月內付款)，並持續與SOYOInc.維持正常出貨關係。惟上訴人於出售SOYOInc.之股權予Vermont公司後，SOYOInc.之營運狀況仍未見好轉，債權回收極為困難，為增加公司營運資金及健全資金結構等考量，且鑑於SOYOInc.已非上訴人百分之百持有之子公司，貿然循法律途徑回收恐造成花費鉅額律師費但完全未回收之結果，是以上訴人於92年12月30日召開董事會決議將對SOYOInc.之應收債權美金12,000,000元，以美金1,500,000元出售予Urmston公司，並於同日簽訂買賣契約，實係保障上訴人股東最大利益之做法，被上訴人實應理解企業跨國經營之利益風險本來均會較大之經驗法則，不應動輒懷疑類此完全屬非關係人交易之合理性，被上訴人要求上訴人提示公正第三人之評鑑結果，始准認列出售系爭債權之交易損失，實屬增加法令所無之限制。觀諸查核準則之規定，其並未要求於出售不良債權時，必須提示公正第三人之評鑑結果，始得認列出售債權損失。而依行為時「公開發行公司取得或處分資產處理準則」第2章第2節之各條規定，其亦僅針對公開發行以上公司取得或處分不動產、有價證券、會員證或無形資產、及經法院拍賣或處分資產者等，如符合一定條件，應洽專業估價者或會計師出具估價報告或合理性意見書，當中並無取得或處分應收債權部分之規範。縱使認為取得或處分應收債權應依行為時「公開發行公司取得或處分資產處理準則」之規定辦理，上訴人於出售系爭債權年度之交易金額僅51,000,000元，並未達實收資本額百分之二十或3億元以上，是以出售系爭債權之交易，實無須由公正第三人出具估價報告或合理性意見書。況Urmston公司並非上訴人之關係人，依上訴人自訂之「取得或處分資產管理辦法」，由董事會決議通過出售應收債權，應已符合相關法令之規定。是以被上訴人更實無期待上訴人增加交易成本，洽專業估價者或會計師出具估價報告或合理性意見書之可能。上訴人確有出售系爭債權予Urmston公司之交易事實，而買賣價款為美金1,500,000元(折合51,000,000元)，低於應收債權之餘額美金12,000,000元(折合405,000,000元)，依前揭查核準則規定，其差額自應認列出售資產損失354,000,000元，方屬適法等語。求為判決撤銷訴願決定及原處分，准予上訴人將出售對SOYOInc.應收帳款之損失認列出售資產損失。
三、被上訴人則以：(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條所明定。次按「資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失。」為查核準則第100條第1款所明定。再按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號所解釋。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院36年判字第16號著有判例。稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文件義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。又在稅捐法律案件上，依「客觀證明責任分配原則」，有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，依「客觀證明責任分配原則」，應由納稅義務人來終極負擔「事證不明」之不利益。上訴人92年度列報出售資產損失354,402,993元，被上訴人初查以其中354,000,000元係其將應收子公司(SOYOInc.)之帳款以低價出售，成交價未經公正第三人評鑑，且依出貨單所訂注意事項「買方未付清貨款前，本單所列貨品物權概屬賣方所有。」上訴人於子公司帳款未付清前，未取回貨品而以低價出售應收帳款，造成嚴重虧損，又依上訴人91年會計師簽證報告顯示子公司財務狀況欠佳，其於91年10月一面處分子公司持股，一面為免其破產同意延遲付款，嗣於延遲付款期限前將應收帳款以不良債權方式低價售出，顯係損益之考量或安排，自不予認列。(二)上訴人將應收子公司之帳款405,000,000元(12,000,000美元)以51,000,000元(1,500,000美元)低價出售予Urmston公司，僅提示應收債權買賣合約書、應收帳款明細表、董事會議事錄、出貨單及匯款證明等資料供核，惟其應收帳款以顯著低價出售(價差高達354,000,000元)，未經公正第三人評鑑，且該筆應收帳款上訴人已同意債務人延遲至94年12月31日付款，嗣於同意延遲付款期限前將應收帳款出售，出售前亦無相關催收紀錄，尚難以證明該筆應收帳款係屬不良債權，上訴人於同意延遲付款期限前將該筆應收帳款以不良債權方式以顯著低價售出，有違常情；又其將405,000,000元之應收帳款出售，基於上訴人公司之整體利益考量，理應經過審慎之評估，並尋求對上訴人較有利之買主，然其未經公開標售及議價過程，即以顯著低價出售予Urmston公司，亦不合一般交易常規。是以，上訴人未能盡其協力義務提示相關之價格評估分析報告、公開標售、議價及往來文件等交易事實證據資料供核，依前揭規定，被上訴人否准認列系爭出售資產損失354,000,000元，核定其92年度出售資產損失402,993元並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭執之重點在於：上訴人是否確有將應收子公司之帳款405,000,000元以51,000,000元出售予Urmston公司之交易行為？是否符合所得稅法第24條第1項及查核準則第100條第1款得認列出售資產損失？經查：(一)SOYOInc.原係上訴人之子公司，其積欠上訴人91年7月至92年1月間之貨款405,000,000元之事實，有明細表在卷可稽。上訴人雖主張確有將系爭債權出售予Urmston公司，並提出應收債權買賣合約書、應收帳款明細表、董事會議事錄、出貨單、匯款證明等資料為憑。惟查，上訴人已明知SOYOInc.91年虧損10,733,459元、92年累積虧損11,560,906元，而未衡酌其償債能力，與之高額營運未加保全，亦未於出貨3個月內催討貨款，其於91年10月一面處分子公司SOYOInc.持股，一面為免其破產同意延遲付款，嗣於延遲付款期限前將應收帳款以不良債權方式，以高達87.4%之折價率賤價讓售應收帳款，難免有損益考量或安排之情形。又系爭債權高達405,000,000元，卻以51,000,000元顯著低價出售予Urmston公司，尚乏相關之評估報告、公開標售、議價及往來資料供核，原審質之上訴人有沒有做鑑價報告？答稱:「因為大股東都換掉了，代理人能接觸的委託人是說找不到這些相關資料了。我們確實拿不出來這些資料。上訴人希望出售這個應收帳款，如證二律師函，該律師事務所也表示這個價格是他們研究所提出的邀約價格，也不是所謂經過上訴人和買受人私相授受。也足以證明。律師事務所也要對委託人負責，不可能平白出價。」等語，原審請上訴人提出律師研究資料，答稱:「無法提出」等語，則上訴人就系爭債權之出售價格估算方式未能提出相關資料供核。又系爭債權之買受人係Urmston公司，經被上訴人懷疑其真實性，原審質之上訴人：Urmston公司被上訴人認為是紙上公司，到底有無Urmston公司？有無證據資料？答稱:
「該公司註冊在維京群島，但營業地不一定是在維京群島。有，我們檔案中沒有這個資料，但這個公司是經過登記註冊。因為維京群島公司有免稅的效應，所以很多公司設在那邊，但不表示該公司沒有營運，營運地點可能是在美國或香港，像這種財務操作業務的公司，也不需要有工廠之類的營運狀況，也可以透過美國律師做協調的工作。」等語，迄言詞辯論終結時止，上訴人均未舉證以實其說，則系爭債權之買受人Urmston公司究否存在，並非無疑。另依上訴人所提出之系爭債權出售價款匯款資料顯示，匯款人係BOYD&Chang律師事務所，並非Urmston公司，則系爭出售債權資金流程亦有無法勾稽之情形。(二)復按有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件上訴人既主張有系爭出售資產損失，依照前開說明，自應負擔客觀之舉證責任，然因上訴人無法提示其他足資證明確有出售系爭債權之交易與系爭債權買受人Urmston公司設立登記資料、不良債權評估價額有關之文件供核，即難謂上訴人已善盡客觀之舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸上訴人，難認上訴人之主張為有理由。被上訴人否准列報系爭出售資產損失354,000,000元核定92年度出售資產損失402,993元，並無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項前段所明定。此即稅法上所稱「收入與成本費用、損失配合原則」。又國家對人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，查核準則第100條第1款規定:「出售資產損失：一、資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失。」上開規定係針對投資損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免投資損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，行政機關作成行政行為自可加以援用，又上開理由欄一所載之事實業經原審本於職權調查審認，並為兩造所不爭，自得執為本件判決之基礎，合先敘明。(二)本件爭執之重點在於上訴人是否確有將對子公司(SOYOInc.)之應收帳款債權405,000,000元以51,000,000元出售予Urmston公司？其差額354,000,000元是否符合所得稅法第24條第1項及查核準則第100條第1款之規定，而得認列出售資產損失？原審以上訴人既已明知SOYOInc.91年虧損10,733,459元、92年累積虧損11,560,906元，而未衡酌其償債能力，與之高額營運未加保全，亦未於出貨3個月內催討貨款，其於91年10月一面處分子公司SOYOInc.持股，一面為免其破產同意延遲付款，嗣於延遲付款期限前將應收帳款以不良債權方式，以高達87.4%之折價率賤價讓售應收帳款，難免有損益考量或安排之情形。又系爭債權高達405,000,000元，卻以51,000,000元顯著低價出售予Urmston公司，尚乏相關之評估報告、公開標售、議價及往來資料供核，復未委由公正第三人出具估價報告或合理性意見書，且系爭出售債權資金流程亦有無法勾稽之情形，難謂上訴人已善盡協力義務及客觀上之應舉證責任。因認上訴人主張確有將對SOYOInc.之應收帳款405,000,000元以51,000,000元出售予Urmston公司之交易行為，不足採信。業已在判決理由欄詳敘其得心證之理由，經核尚與經驗法則無違，亦無判決不適用法規或適用不當之違法；判決不備理由之違法。上訴意旨徒執前詞主張：原判決對於上訴人爭執之應收債權，相較於減項之出售資產損失採取寬嚴不一之調查原則，屬不適用行政訴訟法第133條、第134條之判決違背法令；又原判決無視上訴人提出系爭債權買賣契約書及買方代理人間往來文書等書面證據，即認系爭應收債權買賣不存在，其認定與交易常態不符，且有違證據法則及經驗法則；另上訴人曾於起訴狀內陳請原審發函系爭債權之買受人及代理人，詢問系爭應收債權買賣之梗概，原審反命上訴人提出Urmston公司之登記資料及代理人BOYD&Chang律師事務所就系爭交易行為所為之研究資料，有舉證責任分配錯誤之違法。原判決將上訴人個別經營策略上單一事件混為一談，評價為全係損益考量之安排，亦有認定事實違背經驗法則之違法等情，經核乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚非可採。(三)上訴人雖於本院審理中提出Urmston公司之登記證影本(仍無該公司之營運資料或證明)及SOYOInc.與SOYOGroupInc.合併財務報告影本，惟上開文件未經翻譯及認證，已無從執為有利於上訴人之論據，況原判決認上訴人之起訴無理由，其理由亦非只一端，有如前述。本件上訴人將其在國外之子公司所持之股權及債權分別售予亦在國外之Vermont公司及Urmston公司，再由Vermont公司發行特別股予上訴人作為取得SOYOInc.全部股權之對價後，更名為SOYOGroupInc.，而上訴人該對子公司之系爭應收帳款債權復以顯不相當之低價出售，顯然係關係人間之交易，且其買賣方式有違交易常軌。上訴人自應負協力義務，提出經公正第三人評鑑之估價報告或合理性意見書，亦未能提出相關之評估報告、公開標售、議價往來資料供核，其迄未提出，則被上訴人否准其列報系爭出售資產損失354,000,000元，於法即無不合。原審經調查證據辯論後，將訴願決定及原處分予以維持，其認事用法並無違誤；對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月11日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃璽君
法官黃淑玲法官鄭忠仁法官吳東都法官陳金圍以上正本證明與原本無異中華民國99年3月12日
書記官王福瀛