裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第398號判決
裁判日期：民國97年09月23日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00398號原告拓園興業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 楊銘錄 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月13日台財訴字第09700055090號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失新台幣（下同）476萬8,737元，被告初查以其中47萬4,956元甲鋼鋼鐵股份有限公司35萬7,206元及余暉齒輪股份有限公司11萬7,750元，雖取具郵政事業之存證信函，惟寄送地址非債務人之確實營業地址，乃否准認列，核定呆帳損失429萬3,781元。又列報利息支出611萬7,872元，初查以其資產負債表中有土地存貨2,820萬5,706元，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第9款規定，按平均借款利率4.78%設算利息134萬8,233元，轉列遞延費用，自93年度列報利息支出項下減除，核定利息支出476萬9,639元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就利息支出部分提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告93年度土地存貨2,820萬5,706元，包括「溫莎小鎮」、「溫莎名園」內道路用地、綠帶、畸零地及嘉義市○○○段138之19地號為畸零地共19筆土地（下稱系爭土地），系爭土地係整體開發同時併購，惟未同與房屋（含土地）一同出售予購屋者，蓋消費者（購屋者）不可能買道路用地、綠帶、畸零地。
（二）原告前建築嘉義縣○○鄉○○段「溫莎小鎮」、「溫莎名園」，就土地購置係為建築房屋而出售予第三人，購置之土地當然為「供營業上使用」，部分提供購屋之第三人道路使用，並作綠地規劃，且原告於民國81年、82年間所購置嘉義縣○○鄉○○段「溫莎小鎮」、「溫莎名園」、嘉義市○○○段土地，截至83年底就土地購置成本部分，已無須以銀行借款來支用，93年度利息之發生，係營業上所需之借款，與當初購置系爭土地無關，又81年、82年間購置之嘉義縣○○鄉○○段及嘉義市○○○段之土地，均於各該年度取得所有權，本於實體從舊、程序從新、法律不溯及既往原則，依82年12月30日修正前之查核準則第97條第9款規定，根本無須遞延土地存貨利息。
（三）系爭土地存貨之原始購買合約，其購買當時係以專案借款支付各項憑證，被告承辦人員必有查核本件各項憑證，由於事隔多年，人員異動搬遷，尋找不易，復查決定以原告未盡協助義務，以本應由被告負舉證責任轉換由原告負擔，不無可議。
（四）依行為時商業會計法第48條第1項之規定，支出效益及於以後各期者，列為資產，其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。又商業會計處理準則第20條第1項第1款遞延資產，「指已發生之支出其效益超過1年或1個營業週期，應由以後各期負擔者」，又93年度行為時查核準則第97條第9款依82年12月30日修訂說明為「基於其借款利息資本化之規定」。故財政部86年7月24日台財稅字第861908054號函（原告誤書為0000000000號函）釋所謂「營利事業購置非屬固定資產之土地，經辦妥過戶手續後之借款利息，以遞延費用入帳」之意旨與82年12月30日修正查核準則第97條第9款修訂理由「利息資本化」之規定不符，而行政規則及函釋違背法律規定，應為無效，尤其時空背景改變，依經驗法則營建業土地存貨不可能利息支出之效益及於以後各期，故土地存貨利息遞延與實質課稅及租稅公平原則顯有違背，被告引用查核準則第97條第9款規定，核定土地存貨2,820萬5,706元，設算利息轉列遞延費用於利息支出項下減除之處分違法。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於利息支出部分均撤銷。
（五）依據商業會計處理準則第15條第2項第7款規定，存貨係指備供正常營業出售之商品；另依據查核準則第97條第7款規定，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。從此規定也可以很清楚看出，所謂存貨，應係備供出售土地之利息費用，始有遞延問題之產生。也就是所謂一再強調收益與費用配合，系爭土地既然不能供正常出售的土地，就沒有利息資本化，也就不符合轉為利息資本化的問題，因為土地性質跟一般的購貨不一樣，係整筆土地購進，然後把能出售的部分出售後，剩下的道路用地這些不供出售的部分，就不再是存貨，只是說在會計上，沒有把存貨轉到固定資產，這部分的利息就不能再資本化。即系爭土地係屬於道路，所以不備供正常營業出售之商品，所以不能作為存貨，雖然會計上沒有轉列為固定資產，但不能作為存貨，而將利息資本化。
三、被告則以：
（一）按查核準則第97條第9款但書規定，係財政部於82年12月30日修正增訂，其增訂目的在於規範利息列支出應以利息發生時為行為時，並非以土地購置時為行為時；且該款規定非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，乃係基於收入與費用配合之一般公認會計原則，蓋其利息係為投資土地成本，須於土地出售時，始得將其列為費用抵減。又依行為時商業會計處理準則第17條第1項規定：
「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產。」由此可知，所謂固定資產首需具備「供營業上使用」之要件，本件系爭土地應為存貨，並非供營業上使用，自不屬固定資產。再者，購買土地之借款利息，應否遞延或以當年度利息支出認定，應以所購土地之性質及用途定之，若屬固定資產者，則於土地辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作當期費用列支，反之，非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，始作為其收入之減項，與土地登記地目別並無相關。原告稱土地存貨均屬畸零地、道路用地及綠帶，不應設算利息予以遞延乙節，難謂有據，洵不足採。再租稅行政程序中之事實調查係採職權調查主義，課稅事實之闡明，為稽徵機關之責任，由其決定調查方法與範圍，不受納稅義務人陳述與請求之拘束，然課稅資料納稅義務人知之最稔，故稅法賦予其協力之義務。本件原告之借款，有專案借款及一般性借款，究用於何用途，屬其支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，自應由其就資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。被告以96年7月31日南區國稅法一字第0960069586號函請原告提示，購買系爭土地存貨之原始購買合約書及屬專案借款暨一般性借款資金來源運用之相關證明文件，經合法送達，惟其迄未提示，按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號解釋在案，本件原告對有利於己之事實既無法舉證，被告依前揭規定，以其帳載土地存貨2,820萬5,706元，按平均借款利率4.78%設算利息134萬8,233元（28,205,706元×4.78%），轉列遞延費用，自93年度列報利息支出項下減除，核定利息支出476萬9,639元，亦無不合。
（二）另原告88至92年度因相同案情（利息支出部分）提起行政訴訟案，經鈞院分別以94年度判字第1307號判決（88年度）、95年度判字第1580號判決（89年度）、95年度訴字第327號判決（90年度）、95年度訴字第00159號判決（91年度）及96年度訴字第1057號判決（92年度）駁回原告之訴等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開第一項所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告核定通知書附於原處分卷可稽，洵堪信實。原告提起本件訴訟，無非係以：（一）原告81年、82年間購置之系爭土地，係為道路用地、綠帶及畸零地，係與建物之基地一同併購開發，自屬「供營業上使用」，惟未與建物及其基地一同出賣予消費者，但於各該年度取得系爭土地所有權，依法律不溯及既往原則，應適用82年12月30日修正前之查核準則第97條第9款規定。又至83年底就系爭土地購置成本部分，已無須以銀行借款來支用，故本件利息係營業上所需之借款，與當初購置系爭土地無關，無須遞延土地存貨利息，被告以原告未盡協力義務，自有可議。（二）財政部86年7月24日台財稅字第861908054號函釋所謂「營利事業購置非屬固定資產之土地，經辦妥過戶手續後之借款利息，以遞延費用入帳」之意旨與82年12月30日修正查核準則第97條第9款修訂理由「利息資本化」之規定不符，違背法律規定，應為無效，且依經驗法則營建業土地存貨不可能利息支出之效益及於以後各期，故土地存貨利息遞延與實質課稅及租稅公平原則顯有違背云云，資為爭議。經查：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法（下稱所得稅法）第24條第1項定有明文。次按「利息：．．．9、購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」則為查核準則第97條第9款所規定。又查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，其中第97條第9款係就營利事業所得稅之利息支出如何列支加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之事項，亦未逾越所得稅法等相關規定，自得予以援用。
（二）再按查核準則第97條第9款但書規定，雖係財政部於82年12月30日修正時始增訂，然該增訂主要在於規範利息如何列支，故應以利息發生時為行為時，並非以購買土地時為行為時。本件係屬於原告93年度利息如何列支之爭議，該利息發生於00年，自應適用82年時即增訂但書後之查核準則第97條第9款但書之規定。此觀查核準則第116條規定：
「本準則82年12月30日修正之．．．第97條，自83年度營利事業所得稅結算申報案件適用之。」益明。則原告主張其於81年、82年間購進系爭土地時，查核準則第97條第9款但書尚未增訂，自不得追溯適用云云，尚屬誤解。況修正後查核準則第97條第9款但書規定，乃依收入費用配合原則（所得稅法第24條第1項、司法院釋字第493號解釋參照，與商業會計法第48條第1項之規定所採穩健原則不同），於土地未供作營業使用時，因非屬固定資產，其因此所投入之相關成本，皆不得以之作為當期費用認列，必須遞延至土地賣出時，始得以之作為收入之減項而認列；反之，若該土地係供作營業使用，基於收入之一部係由使用土地得來，故經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，則應認係為獲得該收入而投入，自當予以當期費用認列。惟因財務會計與稅務會計對非屬固定資產之土地其利息支出之處理不同，財務會計認應列為當期費用，而稅務會計認列為遞延費用，為杜爭議，乃將之於查核準則中明確規定。稅務會計上此原則之處理，係源於出售土地之增益，屬免稅所得，並因該土地非供作營業使用，故因此而衍生之支出（利息支出），基於收入與成本費用配合原則，即不應於當期費用中認列，且因其係屬免稅項目之相關成本費用，自應歸入免稅項下，作為出售土地收入之減項，始合課稅公平原則。至於營利事業因購買非固定資產衍生之利息支出，經轉列遞延費用，致產生之盈餘，則屬財務會計與稅務會計處理上之「時間性差異」問題。可知，修正後查核準則第97條第9款但書規定，係本於收入費用配合原則之當然解釋，此但書之增列僅是將此原則於此類事實之處理予以明確化，非創設新處理原則，與法律不溯及既往原則、實體從舊原則及實質課稅原則，均無違背。則財政部86年7月24日台財稅字第861908054號函釋意旨：「．
．．依據查核準則第97條第9款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。．．．。」亦僅在重申上揭查核準則第97條第9款但書規定之內容。是原告主張該函釋有違查核準則第97條第9款修訂理由，應為無效，自無可採。
（三）復按企業經營，不論是買賣業、製造業或服務業，在日常營運中，都需要使用各種資產。這些資產稱為營業用資產。營業用資產包括有形的及無形的兩種。有形營業用資產又可分為固定資產及天然資源，前者包括永久性的土地及折舊性的廠房與各種設備；固定資產又稱財產、廠房及設備（參照 鄭丁旺 、 汪泱若 及 黃金發 所著初級會計學下冊，，92年8月8版，頁1）。是依行為時商業會計處理準則第17條第1項規定：「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，．．．。」由此可知，所謂固定資產首需具備「供營業上使用且非以出售為目的」之要件。再者，購買土地之借款利息，應否遞延或以當年度利息支出認定，應以所購土地之性質及用途定之，若屬固定資產者，則於土地辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作當期費用列支；反之，非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，始作為其收入之減項，與土地登記地目別並不相關。本件原告所營事業項目包括：「１、鑄造、汽車零件、千斤頂、五金、鋼結構、各種板金製造、加工及買賣業。２、特殊鋼、各種鐵材、大小鋼管、工字鐵、角鐵、鐵板等製造、加工及買賣業。３、委託營造廠商興建商業大樓及國民住宅之出租、出售業務。４、各類食品、菸酒、海產批發買賣業務。５、前各項有關產品之進出口業務。６、建材之代理、經銷、買賣及進出口業務。
７、超級巿場之經營。」有原告公司登記查詢資料附卷可憑，而原告起訴狀第2頁亦自承系爭土地係與建物之基地一同併購開發，其用途係作為建物之道路用地、綠帶及畸零地，自非供原告上揭所營業事項營業上使用。且本件系爭土地經原告帳列屬存貨，有原告93年資產負債表附卷可稽，即如其所述，該土地將如同貨品有隨時出售之可能，即以出售為目的，自非屬供營業使用之固定資產，已甚明確，則原告主張81年及82年間購置之系爭土地，係為道路用地、綠帶及畸零地，與建物之基地一同併購開發，自屬「供營業上使用」，及援引商業會計處理準則第15條第2項第7款規定爭執系爭土地非存貨云云，均有誤解，不足採取。
（四）又按租稅行政程序中之事實調查係採職權調查主義，課稅事實之闡明，為稽徵機關之責任，由其決定調查方法與範圍，不受納稅義務人陳述與請求之拘束，然課稅資料納稅義務人知之最稔，故稅法賦予其協力之義務。原告就其借款之用途及資金運用情形，乃屬其支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，依參諸司法院釋字第537號解釋意旨，自應由原告就其資金之來源及運用，提出充分說明，以憑查核認定。本件被告曾於96年7月31日以南區國稅法一字第0960069586號函略載：「主旨：貴公司93年度營利事業所得稅復查案，請於文到後10日內檢附與復查理由有關之帳簿及憑證等證明文件，．．．。說明：．．．二、系爭土地存貨設算利息134萬8,233元，請依財政部86年7月24日台財稅字第861908054號函釋規定，就專案借款暨一般性借款之資金來源及運用，提出充分說明及相關證明文件。．．．。」等旨，經合法送達原告，惟原告迄未提示上開相關資料，有前揭函文及被告送達證書附原處分卷可稽。是原告主張83年底系爭土地購置成本，已無須以銀行借款來支用，故本件利息係營業上所需之借款，與當初購置系爭土地無關，無須遞延土地存貨利息云云，即無可採。則被告依首揭規定，以其帳載土地存貨2,820萬5,706元，按平均借款利率4.78%設算利息134萬8,233元（28,205,706元×4.78%），轉列遞延費用，自93年度列報利息支出項下減除，核定利息支出476萬9,639元，於法自無不合。
五、綜上所述，原告所述各節，均無可採。被告核定原告93年度營利事業所得稅之利息支出為476萬9,639元，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月23日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官楊惠欽
法官蘇秋津法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年9月23日
書記官黃玉幸