裁判字號：最高行政法院98年判字第1037號判決
裁判日期：民國98年09月10日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第1037號上訴人甲○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年7月25日高雄高等行政法院96年度訴字第153號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人90年度綜合所得稅結算申報，列報其本人經營之惠仁醫院、惠德醫院、惠腎診所等3家醫療機構之執行業務所得計新臺幣（下同）3,026,841元，其配偶 余鄭英蘭 經營之惠心護理之家其他所得為虧損3,981,744元，執行業務所得及其他所得盈虧互抵後之所得額為0元，綜合所得總額為1,372,127元，淨額為373,719元。被上訴人依調帳查核資料核定上訴人源自惠仁醫院之執行業務所得為1,165,574元（核定惠仁醫院之執行業務所得為1,944,480元，核准執行業務所得與其他所得盈虧互抵778,906元），惠德醫院（訴願決定書誤載為惠腎診所）之執行業務所得為0元，惠腎診所（訴願決定書誤載為惠德醫院）之執行業務所得為772,011元，綜合所得總額為4,274,615元，補徵稅額為516,252元。上訴人就惠德醫院執行業務所得部分及執行業務所得與其他所得盈虧互抵部分不服，申經復查結果，獲准核減惠德醫院執行業務所得713,401元，其餘駁回，上訴人就執行業務所得與其他所得盈虧互抵部分仍不服，提起訴願，經財政部民國95年8月18日台財訴字第09500370150號訴願決定駁回，上訴人仍不服，遂提起行政訴訟（經高雄高等行政法院95年度訴字第873號判決駁回上訴人起訴，上訴人不服，提起上訴，業經本院98年度判字第917號判決駁回上訴。）。嗣被上訴人所屬新興稽徵所以原核准執行業務所得與其他所得盈虧互抵778,906元有誤，及依調帳查核資料核定上訴人源自惠德醫院之執行業務所得為818,343元為由，另以95年6月15日第0000000000號（即單照號碼第0000000號）核定通知書重行核定綜合所得總額為5,871,864元，綜合所得淨額為4,862,145元，補徵稅額807,565元。上訴人仍不服，循序提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：㈠依行為時護理人員法第3條、第8條規定，護理師須經考試及格始得請領護理師證書，並向所在地直轄市或縣（市）主管機關送驗護理人員證書，申請登記，發給執業執照後，始得執業。又依行為時專門職業及技術人員考試法第1條、第2條及專門職業及技術人員考試法施行細則第2條規定可知，護理師不僅須經專門職業與技術人員考試及格，始得執業，且其與所得稅法第11條所例示之律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、經紀人、代書人等相同，均適用專門職業及技術人員考試法。故護理師固未於所得稅法第11條之例示中規範，惟究其性質，其地位與所得稅法第11條例示之執行業務之職業相同，可歸類於其他以技藝自立營生者，殆無疑義。再者，護理師設置護理機構，係取得「開業執照」，並非辦理商業登記或立案證書，益徵其所得係護理師執行專門職業業務之所得。㈡財政部95年2月14日台財稅第00000000000號函釋以護理機構與醫院設立之法律規範不同，而認定兩者無盈虧互抵，其解釋係將不相干之兩事混為一談。蓋是否應盈虧互抵，乃視護理機構之所得是否為護理師執行業務之所得，與護理機構依據何種法律設立，並無任何關連。否則，同屬執行業務之所得中，律師事務所、會計師事務所係分別依據律師法、會計師法設立，然而，律師事務所、會計事務所之所得亦屬執行業務之所得，仍得盈虧互抵。其解釋顯有違法，不應適用。又上揭函釋以護理機構與醫院之所得類別不相同為由，認定並無盈虧互抵之適用，亦有倒果為因之謬。所得類別應依護理師是否係執行專門職業之業務者而定，若是，則其類別即應為執行業務之所得等語。求為判決撤銷訴願決定及原處分關於否准上訴人經營惠仁醫院、惠德醫院、惠腎診所與上訴人配偶經營之惠心護理之家之執行業務所得盈虧互抵之部分。
三、被上訴人則以：上訴人及其配偶90年度（原判決誤植為91年度）獨資或合夥經營惠仁醫院、惠德醫院、惠腎診所及惠心護理之家，其中惠心護理之家係依護理人員法第16條及護理機構設置標準設立，上訴人配偶雖具備資深護理人員資格，惟並非所得稅法第11條第1項規定之執行業務者，其所得非屬執行業務所得，而係歸屬為其他所得，依財政部89年8月3日台財稅第0000000000號函釋規定，僅能與按其他所得類別課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院（所）盈虧互抵；而惠仁醫院、惠德醫院及惠腎診所等3家醫院係依醫療法第14條規定設立之醫院，其所得應歸屬專門職業性質之執行業務所得，是惠心護理之家歸屬於護理性質，而惠仁醫院、惠德醫院及惠腎診所等3家醫院歸屬為醫療性質，其性質及設立時所依據之法令不同，所得類別各異，核與前揭盈虧互抵規定不合等語，資為辯駁。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠按醫療工作之診斷、處方、手術、病歷記載、施行麻醉之醫療行為，應由醫師親自執行，其餘行為得由相關醫事人員依其專門職業法律所規定之業務，依醫囑為之，有行政院衛生署96年5月22日衛署醫字第0960020317號函可稽。次查，鼻胃管、留置導尿管及氣切套管之更換置入係屬侵入性治療、處置；又「輔助實施侵入性治療、處置」係屬護理人員法第24條第1項第4款所稱之醫療輔助行為之範圍，因前述3管初次置入，仍有相當程度之危險性，宜由醫師親自為之；至鼻胃管、留置導尿管全管拔除及需長期鼻胃管、導尿管及氣切套管留置病人之定期更換，如經醫師診察、判斷後，得指示護理人員依其專門職業法律之規定予以處理，依醫師法第28條但書第2款之規定意旨，依照醫囑執行之，不限於醫師親自在場指示或目視所及範圍以內。再者，依護理人員法第2條、第14條、第15條、第17條第3款、第19條、第24條以及護理機構設置標準第5條規定可知，護理人員於執行醫療輔助行為時應在醫師之指示下行之，以資深護理人員為負責人所設置之護理之家，其所收案之服務對象，係由醫師診察後而予移送護理，且該病人應依病情需要，至少每個月由醫師再予診察1次。縱如上訴人主張護理之家之病人與一般養護機構不同，然護理之家對其所收案之服務對象，係由醫師診察後予移送護理之病人，故護理之家業務之執行係按醫囑為之，即「3管」之初次置入、拔除或定期更換，亦須經醫師診察、判斷後，護理之家始得依醫囑為之，是護理之家就其所執行之護理業務，顯與所得稅法第11條第1項所規定之以技藝自力營生者不同。護理之家既非以技藝自力營生之營業，則財政部95年2月14日台財稅第00000000000號函釋，認其與醫院性質不同，其所得類別亦異，故其所獲得之報酬核屬其他所得，並非執行業務所得，兩者當無盈虧互抵之適用之解釋，自無違反所得稅法第11條第1項所規定意旨。再者，雖護理人員法第9條、第19條之1、第25條、第26條及第30條等規定，均使用執行業務之用語，惟該用語僅係描述護理人員從事業務之活動，並非因此認定護理人員即為所得稅法第11條第1項所稱之執行業務者，其設置護理機構所得類別，仍應依所得稅法之規定加以認定。㈡又資深護理人員以個人名義申請設置之私立護理之家，並非前揭所得稅法第11條第1項規定之執行業務者，其所得非屬執行業務所得，而係歸屬為其他所得，則依上開財政部89年8月3日台財稅第0000000000號函釋規定，僅能與按其他所得類別課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院（所）盈虧互抵；又上揭惠仁、惠德醫院及惠腎診所係依醫療法第15條規定設立之醫療機構，其所得應歸屬專門職業性質之執行業務所得，其與護理之家之性質及設立依據之法令均有不同，且所得類別各異。是被上訴人以上訴人配偶所經營之護理之家之所得，非為執行業務之所得，未有財政部89年8月3日台財稅第0000000000號函釋盈虧互抵之適用，依法並無違誤。㈢再者，專門職業及技術人員考試法所謂之專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員，即專門職業及技術人員之執業，須依專門職業及技術人員考試法以考試定其資格。而所得稅法之執行業務者之執行業務所得，則係就有中華民國來源所得之個人，就其中華民國來源之所得，依所得稅法規定，課徵綜合所得稅所為之認定。該兩者法律規定之意旨明顯不同，故所得稅法第11條第1項所謂執行業務者及第14條第1項第2類所謂執行業務所得，非必然與專門職業及技術人員考試法所規定之專門職業及技術人員之執行業務與所得之概念相同。上訴人自不得以護理師與律師、會計師等同須經專門職業及技術人員考試及格，並申請登記，始發給執業執照之規定相似，即謂護理師與律師、會計師等同屬所得稅法第11條第1項之執行業務者，已甚明確。故上訴人以前揭情詞爭議，均有誤解，不足採取。被上訴人以上訴人配偶所經營之護理之家之所得為其他所得，非屬執行業務之所得，並無所得稅法第16條所規定之盈虧互抵之適用，而認原核准執行業務所得與其他所得盈虧互抵778,906元有誤，並依調帳查核資料核定上訴人源自惠德醫院之執行業務為818,343元為由，重行核定綜合所得總額為5,871,864元，綜合所得淨額為4,862,145元，補徵稅額807,565元，並無違誤，乃駁回上訴人之起訴。
五、上訴意旨略以：⒈所得稅法第11條第1項所謂「以技藝自力營生」之「技藝」應指一定專門技術、技能，未必取得特定專門證照，蓋該項列舉各類職業亦包括無須證照之著作人、工匠及表演人等；至於「自力營生」，應係相對受顧於他人而言，業務執行之盈虧結果一概由所得人自行負擔。換言之，所得稅法關於執行業務所得所應關切之範圍，僅需著重於所得人從事一定技藝謀生，且自負經營盈虧；至於所得人從事執業之內容、方式等，則屬職業自由之範疇。而本院亦有諸多判決認為執行業務所得，係指憑藉一定技能來提供勞務，並符合「自負經營盈虧」之要件所獲得之對價（參本院95年度判字第1234號判決、95年度判字第54號判決、93年度判字第1178號判決、…等），而財政部亦有多號函釋認為執行業務所得與薪資所得其區別乃受領所得人與給付人間，是否具備經常受僱之僱傭關係（參財政部90年12月27日台財稅第0000000000號令、財政部73年3月12日台財稅第51717號函釋、…等），由上可歸納出所得稅法第11條第1項及第14條第1項第2類所稱執行業務者及執行業務所得所具備要件，無非是憑藉一定技能來提供勞務，並自負經營盈虧；具體個案判斷，則以受領所得人與給付人之間法律關係為準。是上訴人配偶為惠心護理之家之負責人，自負盈虧並無與醫師有合夥或受僱關係，應符合「自力營生」之要件。⒉護理人員於執行醫療輔助行為時依護理人員法雖應在醫師之指示下，然僅係基於醫療法令要求，進行專業分工共同協力執行醫療輔助任務，難謂因此可全然排除本件該當「以技藝自力營生」之客觀事實。又另案本院95年度判字第261號判決認定不具備醫師資格之人經營精神療養院，應計課執行業務所得，故上訴人配偶以資深護理師身份經營護理之家，應比照執行業務者。況藥師調劑藥品之業務，應完全依照醫師釋出之處方為之，卻仍可作執行業務所得，而護理人員僅少部分照護業務需與醫師專業分工，其業務自主程度絕非藥師可比擬。詎原判決怠於說明護理師執行職務與藥師有何差異，曲解所得稅法執行業務所得要件，以個別業務執行與內容須自行實施且無須他人輔佐，增添稅法所無之課稅要件，顯有違背法令及不適用法令之違誤。⒊由護理人員法之法條用語採用執業二字即可知，該法係將護理人員認定為執行專門執業之業務者。原判決僅片面認為專門執業及技術人員之資格應與所得稅法之執行業務者之概念有所區別，惟遍觀全文卻未發現原判決否定執行護理之家業務之護理師不具執行業務之資格，係按照何等標準判斷，已有判決不備理由之恣意，更遑論原判決全盤否定專門職業及技術人員之證照資格與所得稅法上執行業務者之關連性，更有誤解稅法之違誤。再者，財政部89年8月3日台財稅第0000000000號及95年2月14日台財稅第00000000000號函釋，明顯違反租稅法律主義、所得稅法之夫妻合併申報及綜合所得制之法理。原判決卻援引為判決基礎，自屬判決違背法令。
六、本院按：㈠「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所
得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。…。第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額…。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「按前兩條規定計算個人綜合所得總額時，如納稅義務人及其配偶經營2個以上之營利事業，其中有虧損者，得將核定之虧損就核定之營利所得中減除，以其餘額為所得額。」「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…（三）特別扣除額：1.財產交易損失：納稅義務人及其配偶、扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易所得扣除之。財產交易損失之計算，準用第14條第1項第7類關於計算財產交易增益之規定。」行為時所得稅法第2條第1項、第11條第1項、第13條、第14條第1項第2類、第10類、第15條第1項、第16條第1項及第17條第1項第2款第3目分別定有明文。由上開規定可知，我國個人所得稅之課徵係採家戶綜合所得稅制，即夫妻與受扶養親屬之各類中華民國來源所得，原則上均應綜合計入所得總額，據以計算應納稅額，除非有所得稅法特別規定之薪資所得分開計稅、分離課稅或免稅所得等情形。故各類個人所得之產生如果需要支出成本費用者，自須以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，其餘額為零或負數者，所得額即為零。對於同類所得有兩個以上不同來源而其中有虧損者，是否得與其他有盈餘者互抵？所得稅法雖僅於第16條第1項及第17條第1項第2款第3目分別規定「如納稅義務人及其配偶經營2個以上之營利事業，其中有虧損者，得將核定之虧損就核定之營利所得中減除，以其餘額為所得額」及「納稅義務人及其配偶、扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後三年度之財產交易所得扣除之」，但基於同一法理，非不可將上開規定類推適用於執行業務所得及其他所得。財政部89年8月3日台財稅第0000000000號、第0000000000號函釋分別謂「綜合所得稅納稅義務人及其配偶執行2個以上專門職業之業務，其中經核定有虧損者，得自同一年度經核定之執行業務所得中減除。惟以執行業務者所執行專門職業之業務均依執行業務所得查核辦法第8條前段，於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查，經稽徵機關依帳載核實認定之所得及虧損為限。」「綜合所得稅納稅義務人及其配偶同時經營按其他所得課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院（所），其中經核定有虧損者，得將核定之虧損，自同一年度因經營上述業務經核定之其他所得中減除。惟以所經營之業務均依執行業務所得查核辦法第8條前段，於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查，經稽徵機關依帳載核實認定之所得及虧損為限。」即本於上開所得稅法規定意旨而為釋示。至於不同類所得而其中有虧損者，是否得與其他有盈餘者互抵？基於收入與成本、費用配合原則，不同類收入所支出之成本費用本不得互相列報減除，如果不同類收入之盈虧可以互抵，無異承認不同類收入所支出之成本費用可以互相列報減除，自非妥適。且所得稅法及其相關法規又無任何不同類收入之盈虧可以互抵之規定，上訴人主張其有合併計算各類不同所得並減除虧損之權利，尚屬無據。
㈡次按「法律條文採例示及概括規定模式者，概括規定應具備
與例示規定相同之特性，此為文義解釋之法則。故所得稅法第11條第1項所謂『其他以技藝自力營生者』，應具備與律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人等相同之特性，即除依靠其技藝營生，並自負盈虧外，且須對其所執行業務具有自主性者，始足當之。」揆諸護理人員法第2條、第14條、第15條、第17條第3款、第19條、第24條及第26條依序分別規定：「本法所稱護理人員，指護理師及護士。」「為減少醫療資源浪費，因應連續性醫療照護之需求，並發揮護理人員之執業功能，得設置護理機構。」「護理機構之服務對象如左：1、罹患慢性病需長期護理之病人。2、出院後需繼續護理之病人。3、產後需護理之產婦及嬰幼兒。」「護理機構之開業，應依左列規定，向所在地直轄市或縣（市）主管機關申請核准登記，發給開業執照：．．．3、私立護理機構：由個人設置者，以資深護理人員為申請人；由其他法人依有關法律規定附設者，以該法人為申請人。」「護理機構應置負責資深護理人員1人，對其機構護理業務，負督導責任，其資格條件由中央主管機關定之。私立護理機構由前項資深護理人員設置者，以其申請人為負責人。」「護理人員之業務如左：1、健康問題之護理評估。2、預防保健之護理措施。3、護理指導及諮詢。4、醫療輔助行為。前項第4款醫療輔助行為應在醫師之指示下行之。」「護理人員執行業務時，遇有病人危急，應立即連絡醫師。但必要時，得先行給予繄急救護處理。」、行為時護理人員法施行細則第6條規定：「本法第15條所定護理機構，其種類以左列為限：一、居家護理機構。二、護理之家機構。三、產後護理機構。」及依護理人員法第16條第2項授權訂定之「護理機構設置標準」第5條規定：「護理之家機構，對所收案之服務對象，應由醫師予以診察；並應依病人病情需要，至少每個月由醫師再予診察1次。」並參考行政院衛生署96年5月22日衛署醫字第0960020317號函釋：「醫療工作之診斷、處方、手術、病歷記載、施行麻醉之醫療行為，應由醫師親自執行，其餘行為得由相關醫事人員依其專門職業法律所規定之業務，依醫囑為之」、「輔助實施侵入性治療、處置係屬護理人員法第24條第1項第4款所稱之醫療輔助行為之範圍，因前述3管初次置入，仍有相當程度之危險性，宜由醫師親自為之；至鼻胃管、留置導尿管全管拔除及需長期鼻胃管、導尿管及氣切套管留置病人之定期更換，如經醫師診察、判斷後，得指示護理人員依其專門職業法律之規定，依醫師法第28條但書第2款之規定意旨，依照醫囑執行之，不限於醫師親自在場指示或目視所及範圍以內」等語，可知護理人員在護理之家機構服務，與在醫療院所工作無異，仍係執行醫療輔助行為，而應在醫師之指示下行之；其所收案之服務對象，係由醫師診察後而予移送護理，且該病人應依病情需要，至少每個月由醫師再予診察1次。縱如上訴人主張護理之家之病人與一般養護機構不同，而有「3管」之病人，即鼻胃管、留置導尿管及氣切套管，惟該3管係屬輔助實施侵入性治療、處置行為，其初次置入，應由醫師親自為之；至鼻胃管、留置導尿管全管拔除及需長期鼻胃管、導尿管及氣切套管留置病人之定期更換，亦須經醫師診察、判斷後，護理人員始得依醫師之指示為之。足見護理人員在護理之家機構所執行業務，尚欠缺自主性，雖然以資深護理人員為負責人所設置之私立護理之家，其盈虧自負，但其所得並非所得稅法第14條第1項第2類之執行業務所得，亦非同條項第1類、第3類至第9類之所得，自應歸屬於同條項第10類之「其他所得」，此與執行業務所得係分屬不同類，依前揭說明，其盈虧尚難互抵。原判決認被上訴人依財政部95年2月14日台財稅第00000000000號函釋意旨，以上訴人配偶經營惠心護理之家所得類別歸屬「其他所得」，與上訴人執行醫療業務所得類別不同，而否准兩者之盈虧互抵，自無不合。至於上訴人所舉司法院解釋、本院判例或判決，核與本件情節不同，尚無比附援引之餘地。
㈢原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與
解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。其他上訴意旨無非對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴人仍執前詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年9月10日
最高行政法院第二庭
審判長法官鍾耀光
法官劉介中法官曹瑞卿法官黃淑玲法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國98年9月10日
書記官王史民