裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第153號判決
裁判日期：民國96年07月25日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決
96年度訴字第153號原告甲○○訴訟代理人 郭憲彰 律師複代理人 陳三兒 律師被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月29日台財訴字第09500516640號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告90年度綜合所得稅結算申報，列報其本人經營之惠仁醫院、惠德醫院、惠腎診所等3家醫療機構之執行業務所得計新台幣（下同）3,026,841元，其配偶余 鄭英蘭 經營之惠心護理之家其他所得為虧損3,981,744元，執行業務所得及其他所得盈虧互抵後之所得額為0元，綜合所得總額為1,372,127元，淨額為373,719元。被告依調帳查核資料核定原告源自惠仁醫院之執行業務所得為1,165,574元（核定惠仁醫院之執行業務所得為1,944,480元，核准執行業務所得與其他所得盈虧互抵778,906元），惠德醫院（訴願決定書誤載為惠腎診所）之執行業務所得為0元，惠腎診所（訴願決定書誤載為惠德醫院）之執行業務所得為772,011元，綜合所得總額為4,274,615元，補徵稅額為516,252元。原告就惠德醫院執行業務所得部分及執行業務所得與其他所得盈虧互抵部分不服，申經復查結果，獲准核減惠德醫院執行業務所得713,401元，其餘駁回，原告就執行業務所得與其他所得盈虧互抵部分仍不服，提起訴願，經財政部民國（下同）95年8月18日台財訴字第09500370150號訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起行政訴訟（本院95年度訴字第873號）。嗣被告所屬新興稽徵所以原核准執行業務所得與其他所得盈虧互抵778,906元有誤，及依調帳查核資料核定原告源自惠德醫院之執行業務所得為818,343元為由，另以95年6月15日第0000000000號（即單照號碼第0000000號）核定通知書重行核定綜合所得總額為5,871,864元，綜合所得淨額為4,862,145元，補徵稅額807,565元。原告仍不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准原告經營之惠仁醫院、惠德醫院、惠腎診所與原告配偶所經營之惠心護理之家之執行業務所得盈虧互抵之部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由略以：被告及訴願機關為不利於原告處分之決定，其理由不外係以「．．．依護理人員法第16條及護理機構設置標準設立之護理之家機構，．．．惟與醫療法第14條規定設立之醫院乃依不同法律設立登記之獨立機構，且其所得類別亦不相同，當無盈虧互抵及同設一套帳之適用。」（財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函）並以「．．．申經原處分機關復查決定略以，訴願人91年度獨資或合夥經營惠仁醫院、惠德醫院、惠腎醫院計3家醫院，係依醫療法第14條規定設立之醫院，其所得歸屬為專門職業性質之執行業務所得，而惠心護理之家係依護理人員法第16條及護理機構設置標準設立，訴願人配偶雖具備資深護理人員資格，惟並非首揭所得稅法第11條第1項規定之執行業務者，該所得非屬執行業務所得甚明，原查依規定予以歸課其他所得，並無不合，是惠仁醫院、惠德醫院及惠腎醫院計3家醫院屬醫療性質，其所得歸屬專門職業性質之執行業務所得，而惠心護理之家則屬護理性質，彼此之性質及設立時所依據之法令不同，所得類別各異，原查否准盈虧互抵，揆諸首揭規定，並無不合．．．。」為由，而否准原告之申請及駁回原告之訴願。惟查：
1、按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」行為時（下同）所得稅法第11條第1項定有明文。次按「綜合所得稅納稅義務人及其配偶執行2個以上專門職業之業務，其中經核定有虧損者，得自同一年度經核定之執行業務所得中減除。惟以執行業務者所執行之專門職業之業務均依執行業務所得查核辦法第8條前段，於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查，經稽徵機關依帳載核實認定之所得及虧損為限。」財政部89年8月3日台財稅第0000000000號函參照。
2、護理師係屬執行專門職業之業務者：
（1）按「經護理人員考試及格者，得請領護理人員證書。」、「護理人員執業，應向所在地直轄市或縣（市）主管機關送驗護理人員證書，申請登記，發給執業執照。」行為時（下同）護理人員法第3條、第8條定有明文。從而，護理師須經考試及格始得請領護理師證書，並向所在地直轄市或縣（市）主管機關送驗護理人員證書，申請登記，發給執業執照後，始得執業。由護理人員法之法條用語採用執業二字即可知，該法係將護理人員認定為執行專門職業之業務者。
（2）又按「專門職業及技術人員之執業，依本法以考試定其資格。」、「本法所稱專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員；其考試種類，由考試院定之。」、「本法第2條所定專門職業及技術人員考試種類如下：1.律師、會計師。2.建築師、各科技師。
3.醫師、中醫師、牙醫師、藥師、醫事檢驗師、護理師、助產師、臨床心理師、諮商心理師、呼吸治療師、護士、助產士、醫事檢驗生。．．．5.不動產估價師、地政士、不動產經紀人。6.保險代理人、保險經紀人、保險公證人。．．．。」分別為行為時（下同）專門職業及技術人員考試法第1條、第2條、專門職業及技術人員考試法施行細則第2條所明定。由此可知，護理師不僅須經專門職業與技術人員考試及格，始得執業，且其與所得稅法第11條所例示之律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、經紀人、代書人等相同，均適用專門職業及技術人員考試法。護理師固未於所得稅法第11條之例示中規範，惟究其性質，其地位與所得稅法第11條例示之執行業務之職業相同，可歸類於其他以技藝自立營生者，殆無疑義。
（3）原處分認定須由資深護理人員為申請人之（依據護理人員法施行細則第15條規定，係指有4年以上工作年資之護理師及7年以上工作年資之護士）「護理機構」，係屬財政部89年8月3日台財稅第0000000000號函所定之養護、療養院（所）亦有違誤，不僅與護理師係屬執行專門職業之業務者之性質相悖，且「養護機構」之設置，係依老人福利法第9條之規定，並無任何資格限制，兩者規定相去甚遠，不能相提並論。至於療養院（所）之名稱，並無任何法條規範何種機構應稱為療養院所，實務上，則多為照顧老人之「養護機構」所使用。
（4）更進一步言，財政部89年8月3日台財稅第0000000000號函所定之補習班、幼稚園，依據補習及進修教育法、幼稚教育法之規定，對於負責人並未有任何限制；而托兒所、托育中心之負責人，依據托兒所設置辦法，僅須相關科系（兒童福利科系、幼教科等）畢業或受過專業訓練，並工作滿1至3年以上，即可設置，與護理師須經考試及格並領有執業證書並不相同。從而，被告將「護理機構」認定應適用與其性質不相同之函示，而認為其執業所得應歸類為其他所得，即有違誤。
（5）再者，護理師設置護理機構，係取得「開業執照」，並非辦理商業登記或立案證書，益徵其所得係護理師執行專門職業業務之所得。
3、95年2月14日台財稅字第09400601710號函釋係屬違法，不應適用：
（1）該函釋以護理機構與醫院設立之法律規範不同，而認定兩者無盈虧互抵，其解釋係將風馬牛不相干之兩件事混為一談。是否應盈虧互抵，乃視護理機構之所得是否為護理師執行業務之所得，與護理機構依據何種法律設立，並無任何關連。否則，同屬執行業務之所得中，律師事務所、會計師事務所係分別依據律師法、會計師法設立，然而，律師事務所、會計事務所之所得亦屬執行業務之所得，仍得盈虧互抵。其解釋顯有違法，不應適用。
（2）此外，該函釋又以護理機構與醫院之所得類別不相同為由，認定並無盈虧互抵之適用，亦有倒果為因之謬。所得類別應依護理師是否係執行專門職業之業務者而定，若是，則其類別即應為執行業務之所得。被告無視於該函釋係將所得類別分類錯誤（應適用執行業務之所得，而誤歸類為其他所得），反而將分類錯誤之結果作為認定並無盈虧互抵適用之原因，其邏輯顯有矛盾之處，其解釋即有違誤。
二、被告答辯之理由略以：
（一）按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「按前2條規定計算個人綜合所得總額時，如納稅義務人及其配偶經營2個以上之營利事業，其中有虧損者，得將核定之虧損就核定之營利所得中減除，以其餘額為所得額。」為所得稅法第11條第1項及第16條第1項所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人及其配偶執行2個以上專門職業之業務，其中經核定有虧損者，得自同一年度經核定之執行業務所得中減除。惟以執行業務者所執行專門職業之業務均依執行業務所得查核辦法第8條前段，於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查，經稽徵機關依帳載核實認定之所得及虧損為限。」、「綜合所得稅納稅義務人及其配偶同時經營按其他所得課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院（所），其中經核定有虧損者，得將核定之虧損，自同一年度因經營上述業務經核定之其他所得中減除。惟以所經營之業務均依執行業務所得查核辦法第8條前段，於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查，經稽徵機關依帳載核實認定之所得及虧損為限。」、「．．．
依護理人員法第16條及護理機構設置標準設立之護理之家機構，．．．惟與依醫療法第14條規定設立之醫院乃依不同法律設立登記之獨立機構，且其所得類別亦不相同，當無盈虧互抵及同設一套帳之適用。」復分別為財政部89年8月3日台財稅字第0890454042號、第0000000000號及95年2月14日台財稅字第09400601710號函所明釋。
（二）查原告及其配偶91年度獨資或合夥經營惠仁醫院、惠德醫院、惠腎診所及惠心護理之家，其中惠心護理之家係依護理人員法第16條及護理機構設置標準設立，原告配偶雖具備資深護理人員資格，惟並非首揭所得稅法第11條第1項規定之執行業務者，其所得非屬執行業務所得，而係歸屬為其他所得，依上揭財政部89年8月3日台財稅字第0890455400號函釋規定，僅能與按其他所得類別課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院（所）盈虧互抵；而惠仁醫院、惠德醫院及惠腎診所等3家醫院係依醫療法第14條規定設立之醫院，其所得應歸屬專門職業性質之執行業務所得，是惠心護理之家歸屬於護理性質，而惠仁醫院、惠德醫院及惠腎診所等3家醫院歸屬為醫療性質，其性質及設立時所依據之法令不同，所得類別各異，核與首揭盈虧互抵規定不合，所訴核無足採，原處分請予維持。
理由
一、按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第2類：執行業務所得：．．．。第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，．．．。」「按前兩條規定計算個人綜合所得總額時，如納稅義務人及其配偶經營2個以上之營利事業，其中有虧損者，得將核定之虧損就核定之營利所得中減除，以其餘額為所得額。」分別為行為時（下同）所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類、第10類及第16條第1項所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人及其配偶執行2個以上專門職業之業務，其中經核定有虧損者，得自同一年度經核定之執行業務所得中減除。惟以執行業務者所執行專門職業之業務均依執行業務所得查核辦法第8條前段，於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查，經稽徵機關依帳載核實認定之所得及虧損為限。」「綜合所得稅納稅義務人及其配偶同時經營按其他所得課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院（所），其中經核定有虧損者，得將核定之虧損，自同一年度因經營上述業務經核定之其他所得中減除。惟以所經營之業務均依執行業務所得查核辦法第8條前段，於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查，經稽徵機關依帳載核實認定之所得及虧損為限。」「．．．依護理人員法第16條及護理機構設置標準設立之護理之家機構，．．．惟與依醫療法第14條規定設立之醫院乃依不同法律設立登記之獨立機構，且其所得類別亦不相同，當無盈虧互抵及同設一套帳之適用。」復分別為財政部89年8月3日台財稅字第0890454042號、第0000000000號及95年2月14日台財稅字第09400601710號函所明釋。查上開函釋，乃財政部本於其中央主管機關地位所為闡明法規原意之釋示，核與所得稅法規定意旨相符，爰予援用。
二、本件原告90年度綜合所得稅結算申報，列報其本人經營之惠仁醫院、惠德醫院、惠腎診所等3家醫療機構之執行業務所得計3,026,841元，其配偶余鄭英蘭經營之惠心護理之家其他所得為虧損3,981,744元，執行業務所得及其他所得盈虧互抵後之所得額為0元，綜合所得總額為1,372,127元，淨額為373,719元。被告依調帳查核資料核定原告源自惠仁醫院之執行業務所得為1,165,574元（核定惠仁醫院之執行業務所得為1,944,480元，核准執行業務所得與其他所得盈虧互抵778,906元），惠德醫院（訴願決定書誤載為惠腎診所）之執行業務所得為0元，惠腎診所（訴願決定書誤載為惠德醫院）之執行業務所得為772,011元，綜合所得總額為4,274,615元，補徵稅額為516,252元。原告就惠德醫院執行業務所得部分及執行業務所得與其他所得盈虧互抵部分不服，申經復查結果，獲准核減惠德醫院執行業務所得713,401元，其餘駁回，原告就執行業務所得與其他所得盈虧互抵部分仍不服，提起訴願，經財政部95年8月18日台財訴字第09500370150號訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起行政訴訟（本院95年度訴字第873號）。嗣被告所屬新興稽徵所以原核准執行業務所得與其他所得盈虧互抵778,906元有誤，及依調漲查核資料核定原告源自惠德醫院之執行業務為818,343元為由，另以95年6月15日第0000000000號（即單照號碼第0000000號）核定通知書重行核定綜合所得總額為5,871,864元，綜合所得淨額為4,862,145元，補徵稅額807,565元等情，有原告90年度綜合所得結算申報書、被告所屬新興稽徵所95年6月15日第0000000000號90年度綜合所得稅申報核定、90年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告95年6月9日財高國稅法字第0950037400號、95年9月5日財高國稅法字第0950061729號復查決定書附原處分卷足參，應堪認定。原告提起本件行政訴訟，無非以：依護理人員法第3條、第8條與專門職業及技術人員考試法第1條、第2條及同法施行細則第2條之規定，護理師須經專門職業與技術人員考試及格，並申請登記，發給執業執照，始得執業，與所得稅法第11條所例示之律師、會計師等相同；且依護理人員法法條用語採用執業之用語，即認定護理人員為執行專門職業之業務；又護理機構與財政部89年8月3日台財稅字第0000000000號函，歸類為其他所得之補習班、幼稚園、養護、療養院（所）等不同；另財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函釋顯有違誤等語，資為爭執。
三、按醫療工作之診斷、處方、手術、病歷記載、施行麻醉之醫療行為，應由醫師親自執行，其餘行為得由相關醫事人員依其專門職業法律所規定之業務，依醫囑為之，有行政院衛生署96年5月22日衛署醫字第0960020317號函附本院卷可稽。
次按，「本法所稱護理人員，指護理師及護士。」「護理人員之業務如左：1、健康問題之護理評估。2、預防保健之護理措施。3、護理指導及諮詢。4、醫療輔助行為。前項第4款醫療輔助行為應在醫師之指示下行之。」為護理人員法第2條及24條所明定。再按鼻胃管、留置導尿管及氣切套管之更換置入係屬侵入性治療、處置；另查「輔助實施侵入性治療、處置」係屬護理人員法第24條第1項第4款所稱之醫療輔助行為之範圍，因前述3管初次置入，仍有相當程度之危險性，宜由醫師親自為之；至鼻胃管、留置導尿管全管拔除及需長期鼻胃管、導尿管及氣切套管留置病人之定期更換，如經醫師診察、判斷後，得指示護理人員依其專門職業法律之規定予以處理，依醫師法第28條但書第2款之規定意旨，依照醫囑執行之，不限於醫師親自在場指示或目視所及範圍以內。又按「護理人員執行業務時，遇有病人危急，應立即連絡醫師。但必要時，得先行給予繄急救護處理。」護理人員法第26條亦定有明文。又按「為減少醫療資源浪費，因應連續性醫療照護之需求，並發揮護理人員之執業功能，得設置護理機構。」「護理機構之服務對象如左：1、罹患慢性病需長期護理之病人。2、出院後需繼續護理之病人。3、產後需護理之產婦及嬰幼兒」「護理之家機構，對所收案之服務對象，應由醫師予以診察；並應依病人病情需要，至少每個月由醫師再予診察1次。」分別為護理人員法第14條、第15條及護理機構設置標準第5條所明定。另按「護理機構之開業，應依左列規定，向所在地直轄市或縣（市）主管機關申請核准登記，發給開業執照：．．．3、私立護理機構：由個人設置者，以資深護理人員為申請人；由其他法人依有關法律規定附設者，以該法人為申請人。」「護理機構應置負責資深護理人員1人，對其機構護理業務，負督導責任，其資格條件由中央主管機關定之。私立護理機構由前項資深護理人員設置者，以其申請人為負責人。」亦分別為護理人員法第17條第3款及第19條所明定。綜上足見，護理人員於執行醫療輔助行為時應在醫師之指示下行之，以資深護理人員為負責人所設置之護理之家，其所收案之服務對象，係由醫師診察後而予移送護理，且該病人應依病情需要，至少每個月由醫師再予診察1次。縱如原告主張護理之家之病人與一般養護機構不同，而有「3管」之病人，即鼻胃管、留置導尿管及氣切套管，惟該3管係屬輔助實施侵入性治療、處置行為，其初次置入，原則上由醫師親自為之；至鼻胃管、留置導尿管全管拔除及需長期鼻胃管、導尿管及氣切套管留置病人之定期更換，亦須經醫師診察、判斷後，護理師始得依醫師之指示為之，亦有前揭行政院衛生署函文可資參照。從而，護理之家對其所收案之服務對象，係由醫師診察後予移送護理之病人，故護理之家業務之執行係按醫囑為之，即「3管」之初次置入、拔除或定期更換，亦須經醫師診察、判斷後，護理之家始得依醫囑為之，故護理之家就其所執行之護理業務，顯與所得稅法第11條第1項所規定之以技藝自力營生者不同。護理之家既非以技藝自力營生之營業，則前揭財政部95年2月14日台財稅字第09400601710號函釋，認其與醫院性質不同，其所得類別亦異，故其所獲得之報酬核屬其他所得，並非執行業務所得，兩者當無盈虧互抵之適用之解釋，自無違反所得稅法第11條第1項所規定意旨，已灼然甚明。雖護理人員法第9條、第19之1條、第25條、第26條及第30條等規定，均使用執行業務之用語，惟該用語僅係描述護理人員從事業務之活動，並非因此認定護理人員即為所得稅法第11條第1項所稱之執行業務者，其設置護理機構所得類別，仍應依所得稅法之規定加以認定，附此說明。
四、經查，原告及其配偶90年度所經營惠仁醫院、惠德醫院、惠腎診所及惠心護理之家，其中惠心護理之家，原告配偶余鄭英蘭係以資深護理人員之資格，依護理人員法及護理機構設置標準設立，有惠心護理之家開業執照附原處分卷可稽。惟依前揭所述，資深護理人員以個人名義申請設置之私立護理之家，並非前揭所得稅法第11條第1項規定之執行業務者，其所得非屬執行業務所得，而係歸屬為其他所得，則依上開財政部89年8月3日台財稅字第0000000000號函釋規定，僅能與按其他所得類別課徵所得稅之補習班、幼稚園、托兒所、托育中心、私立養護、療養院（所）盈虧互抵；又上揭惠仁、惠德醫院及惠腎診所係依醫療法第15條規定設立之醫療機構，其所得應歸屬專門職業性質之執行業務所得，其與護理之家之性質及設立依據之法令均有不同，且所得類別各異。是被告以原告配偶所經營之護理之家之所得，非為執行業務之所得，未有財政部89年8月3日台財稅字第0890454042號函釋盈虧互抵之適用，依法並無違誤。
五、原告雖主張護理師須經專門職業與技術人員考試及格，並申請登記，始發給執業執照，與律師、會計師等專門職業人員相同云云。惟查，專門職業及技術人員考試法所謂之專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員，即專門職業及技術人員之執業，須依專門職業及技術人員考試法以考試定其資格（參見專門職業及技術人員考試法第1條及第2條之規定）。而所得稅法之執行業務者之執行業務所得，則係就有中華民國來源所得之個人，就其中華民國來源之所得，依所得稅法規定，課徵綜合所得稅所為之認定（參見所得稅法第2條第1項之規定）。該兩者法律規定之意旨明顯不同，故所得稅第11條第1項所謂執行業務者及第14條第1項第2類所謂執行業務所得，非必然與專門職業及技術人員考試法所規定之專門職業及技術人員之執行業務與所得之概念相同。原告自不得以護理師與律師、會計師等同須經專門職業及技術人員考試及格，並申請登記，始發給執業執照之規定相似，即謂護理師與律師、會計師等同屬所得稅法第11條第1項之執行業務者，已甚明確。是原告以前揭情詞爭議，均有誤解，不足採取。
六、綜上所述，原告之主張既無可採，則被告以原告配偶所經營之護理之家之所得為其他所得，非屬執行業務之所得，並無所得稅法第16條所規定之盈虧互抵之適用，而認原核准執行業務所得與其他所得盈虧互抵778,906元有誤，並依調帳查核資料核定原告源自惠德醫院之執行業務為818,343元為由，重行核定綜合所得總額為5,871,864元，綜合所得淨額為4,862,145元，補徵稅額807,565元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年7月25日
第三庭審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國96年7月25日
書記官林幸怡