裁判字號：最高行政法院92年判字第1402號判決
裁判日期：民國92年10月16日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一四○二號
上訴人知訊圖書有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因有關營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年一月十六日臺北高等行政法院八十九年度訴字第八二三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：一、原審判決就上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報中列為營業成本之三筆共計新臺幣（下同）二、二二四、四八○元之進貨金額⒈八十五年三月二十六日六二八、○○○元；⒉同年九月三十日一、○四五、四八○元；⒊同年十二月二十日五五一、○○○元」（以上三筆金額下稱系爭三筆進貨），查：⒈首就稅捐稽徵法第一條之一已有明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」而經財政部發布之營利事業所得稅查核準則第四十五條第一項就國外進貨或進料之原始憑證乙項，明定「國外進貨或進料，應取得國外廠商之發票、海關完稅單據、各種報關提貨單費用單據或其他相關證明文件。已辦理結匯者，應取得結匯文件。未辦理結匯者，應取得銀行匯付或轉付之證明文件。．．．」。細繹上開營利事業所得稅查核準則第四十五條第一項之規定，並未要求自國外進貨或進料，應檢附「國外廠商之發票」、「海關完稅單據」、「各種報關提貨單費用單據」等缺一不可之文件，而是明白揭釋：「或其他相關證明文件」。況「營利事業未依規定取得進貨憑證，如能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載之進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本．．．」亦有財政部八十四年八月九日台財稅第000000000號函可稽。⒉經查，本件上訴人於原審法院即一再主張甲○○在八十五年期間係擔任上訴人之總經理，依公司法第三十一條及民法第五百五十三條第一項等規定，其得代理上訴人對外執行公司事務，乃屬事理之常，法所許可之行為；而對外國進口書籍等貨物，倘採行以支票給付外國書商之方式，較能為公司節省匯款等手續費，然宥於票據交換乙情，外國書商所在國銀行殊不可能接受本國銀行所核發之票據，惟如逕行使用外國書商所在國之銀行核發之支票，衡情，上訴人必需於該國之銀行開設支票存款帳戶，惟上訴人於該國並未設立分公司或為任何營業行為之設立聲請，依法殊不可能以公司名義在外國之銀行開立支票存款帳戶，加以本國之銀行，又無法以公司名義開設外幣支票存款帳戶，故為減少上訴人因匯款而需支出龐大之手續費乙情，乃由適時身為上訴人總經理之甲○○以其在本國美商花旗銀行開立個人支票存款帳戶簽發支票代為上訴人支付外國書商之貨款，上訴人再將該貨款如數匯入甲○○之銀行帳戶，又何來不當之處。⒊況茲為證明上訴人所言不虛，上訴人於被上訴人查核本案或於原審法院審理本案時，上訴人亦檢附甲○○因代付貨款而於其個人為發票人之支票簽發支票受款人為INFORMTION/REFERENCEGROUP、BAKER&TAYLOR、BLACKWELLN0RTHAMERICA,INC.、ASHGATEPUBLISHASIAPACIFICPTE.LTD.之外國書商為持票人之票據及國外書商以上訴人名義所開具之受款發票等物證以資證明。揆諸常情，甲○○支付予外國書商之票據，倘非屬上訴人應支付之貨款，該外等外國書商有豈可能簽發以茲證明之受貨發票予上訴人？上訴人如未向外國書商買受書籍等貨物，又何能依約交付國內各大專院校訂購之書籍？又從何取得各大專院所簽發之發票？⒋原審判決復以上訴人未能提出「報關單據」、「郵政寄送之證明文件」等文件而否准認列上開三筆進貨，非但率斷，亦違經驗法則。蓋上訴人之營業項目包括代理國內各大專院校等單位向國外書商進口書籍、期刊等項業務，而依海關進口稅則之規定，圖書類之進口稅則別號為：四九○一．九九．九○．○○─五、進口稅率為○％，既無需依關稅法之規定課徵進口稅，殊無生有海關完稅單據之情事；加以為求時效，上訴人對於向外國書商所購買之書籍、期刊等貨品之運輸工具，遂均採以郵運進口方式寄達國內，由於係屬郵包寄送方式，一般均由郵局寄發招領包裹通知，然郵局就其寄發之通知書，僅於該通知文件上載明包裹貨品來自何處、並請應於何時領取等字樣，誠不可能於通知書上詳為敘明該等包裹之內容細目為何？貨品總價值若干？職故，上訴人縱檢附原審法院所謂之﹁郵政寄送﹂之證明文件，被上訴人是否又謂該等通知書無從證明即係上訴人出售予各大專院校之貨品。然為證上訴人係經郵局通知而領取國外郵包乙事，上訴人亦曾函文郵政機關出具相關文件，豈料，郵政機關就寄送之文件僅保留半年之期限，但為證上訴人上開三筆款項所購之書籍等貨品確有寄送國內且交付各買受單位（即各大專院校）之事實，上訴人於原審法院復舉證說明：「茲為證明系爭書款為購書成本，確有寄送國內且交付各大專院校之事實，上訴人特舉例以國外廠商所出具之發票與原告銷售至各大專院校所開立之交書單相互核對以資證明確有進貨、銷貨之事實，例如：上訴人八十五年三月二十六日申報六三八、○○○元之進貨成本，其中以美商花旗銀行為付款人（票號：4536），發票日為西元一九九六年四月九日，票面金額為7532.68美元之支票乙紙支付之一筆進書書款，外國廠商發票（編號0000000）共計美金1097.01元，其書碼編號（0-0000-0000-0）之書籍銷售予國立臺灣海洋大學圖書館；書碼編號(0-0000-0000-0)、（0-0000-0000-0）、（0-0000-0000-0）等書籍銷售予清華大學。．．．」，詎原審判決就上開諸多物證非但未詳為審酌，亦未說明其何以不採之心證理由，即逕以上訴人未能提出「報關單據」、「郵政寄送之證明文件」等文件而駁回上訴人之請求，又豈能令上訴人甘服。二、原審判決就上訴人對被上訴人逕自上訴人之營業成本中剔除上開三筆進貨成本，而從低核定上訴人公司之營業成本，卻不依當年度所公布之「同業利潤標準」核定營業成本，顯有違租稅公平原則等主張，蓋查：⒈人民有依法納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以為租稅公平原則，此為司法院大法官會議以釋字第二一八號解釋所加以闡明。而所得稅法第二十七條第一項規定：「營利事業之進貨，未取得進貨憑證，或未將進貨憑證保存，或按址查對不確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。」、同法第八十三條第一項復規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」。財政部即於每年依所得稅法第七十九條、八十條及八十三條公布各業所得額標準及同業利潤標準，以作為未辦理結算申報或帳證不提示或不全之推計課稅依據。⒉如前所述，關於上開三筆進貨成本，上訴人為證明其確為上訴人因進貨而支付之款項，除提出甲○○代付貨品之銀行支票憑證及國外書商所開據之發票外，亦將該等國外書商發票所列之貨品與上訴人銷售至國內各大專院校之交書單相互核對以為說明，又何來無從以證進貨成本。⒊再者，被上訴人認定上訴人系爭八十五年三月二十六日六三八、○○○元、同年九月三十日一、○四五、四八○元及十二月二十五日五五一、○○○元等三筆進貨共計二、二二四、四○八元之款項無法證明為上訴人之營業成本，剔除該三筆進貨調整上訴人之營業成本為二
一、七三八、七六六元，並以上訴人進銷存無法勾稽核對，依同業利潤標準核定營業成本為二三、九七一、○一六元，與調整後營業成本比較，從低核定上訴人之營業成本為二一、七三八、七六六元。然系爭三筆進貨占上訴人八十五年度營業成本相當大之比例，加以上訴人八十五年度營業成本為二三、九六三、二四六元，此與依同業利潤標準核定營業成本二三、九七一、○一六元相當，如剔除系爭三筆進貨調整後營業成本僅為二一、七三八、七六六元，此除與事實不符外，又參酌前開解釋意旨可知縱係未自行申報或提示證明文件者，稅捐機關以推計核定方法估計所得額時，尚須力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當。遑論上訴人業已提出相關證明文件。核被上訴人未查明事實，逕將調整後之營業成本與依同業利潤標準核定之營業成本相較，仍從低核定上訴人公司之營業成本，顯已違背租稅公平原則。而原審判決復於未加審酌上訴人所提物證暨檢視相關法規之情形下，為「．．．則被告否准在營業收入中扣除系爭三筆收入，亦無不合。」之認定，又何來無違誤之處。三、依行政訴訟法第一百八十九條第一項、第二項：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽．．．」、「依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」之規定，可悉原審判決恁置上訴人所提諸多物證於不顧，且就其不為採信之心證理由復未加說明，核其認事用法，誠有行政訴訟法第二百四十三條第一項判決不適用法規及適用不當之違背法令外，亦有同法第二項第六款判決不備理由之違誤云云。
貳、被上訴人則以：一、經查上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報系爭三筆進貨二、二二四、四八○元，前經原審判決略以：「上訴人係僅提示中國農民銀行台北分行匯款水單，受款人為甲○○（上訴人代表人）個人，而非公司，已難認上訴人有自國外進貨之事實，又金額皆分別為美金二三、○○○元，一二八、○○○元，一一○、○○○元之整數，且未附報關單據，被上訴人依前述說明，認定上訴人無法證明確有進貨之事實，乃剔除系爭三筆進貨二、二二四、四八○元，自無不合，雖上訴人訴稱：系爭三筆進貨係由國外廠商以包裹寄送，請准予追認乙節，惟上訴人始終未能提出經由郵政寄送之證明文件，被上訴人否准認列，亦無違誤。訴願決定予以維持原處分，核無違誤，上訴人仍執前詞，提起行政訴訟為無理由。」乃駁回上訴人之訴，揆之原判決理由，並無適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執，依首揭前行政法院所著判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無首揭行政訴訟法第二百四十三條第一項所指判決違背法令情事，自無依首揭行政訴訟法第二百四十二條規定，提起上訴之要件等語資為抗辯。
叁、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、上訴人未能證明確有系爭三筆進貨：本件上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本二三、九六
三、二四六元，而營業成本中其中列有三月二十六日六二八、○○○元（美金二三、○○○元），九月三十日一、○四五、四八○元（美金一二八、○○○元）及十二月二十日五五一、○○○元（美金一一○、○○○元）等系爭三筆進貨，此有上訴人之總分類帳在卷可稽，並為兩造所不爭，惟上訴人係僅提示中國農民銀行台北分行匯款水單，受款人為甲○○（上訴人代表人）個人，而非公司，已難認上訴人有自國外進貨之事實，又金額皆分別為美金二三、○○○元，一二八、○○○元，一一○、○○○元之整數，且未附報關單據，被上訴人依前述說明，認定上訴人無法證明確有進貨之事實，乃剔除系爭三筆進貨二、二二四、四八○元，調整後營業成本為二一、七三
八、七六六元，再與因上訴人進貨、銷貨、存貨無法勾稽核對，依同業利潤標準核定營業成本為二三、九七一、○一六元，兩相比較，從低核定營業成本為二一、七三八、七六六元，自無不合，雖上訴人訴稱：系爭三筆進貨係由國外廠商以包裹寄送，請准予追認乙節，惟上訴人始終未能提出經由郵政寄送之證明文件，被上訴人否准認列，亦無違誤。二、上訴人既無法證明確有系爭三筆進貨，故被上訴人否准其在營業成本中列報，又上訴人之進貨明細無法與銷貨、存貨明細勾稽核算，若剔除營業成本後又扣除營業收入，會造成倒果為因之結果，況營業收入係上訴人所自行結算申報，上訴人復未證明營業收入申報有誤，則被上訴人否准在營業收入中扣除系爭三筆收入，亦無不合。本件原處分否准上訴人在營業成本中列報系爭三筆進貨，並無不台，訴願決定予以維持原處分，核無違誤，上訴人仍執前詞，提起行政訴訟為無理由，應予駁回等語為其判決基礎，因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
肆、經查：一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「進貨或進料之原始憑證如下：一、國外進貨或進料：㈠國外進貨或進料，應有國外廠商之發票、海關完稅單據、各種報關提貨費用單據或其他相關證明文件。已辦理結匯者，應取得結匯文件。未辦理結匯者，應取得銀行匯付或轉付之證明文件。其運費及保險費如係由買方負擔者，並應取得運費及保險費之憑證。」亦為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第四十五條第一款第一目所規定。又「主旨：核釋營利事業進口資料庫有關進口成本及其憑證認定疑義。說明：二、營利事業以快遞方式傳送或以電傳方式傳送，自國外進口資料庫，雖未經報關手續無法取得進口憑證，惟於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，應提示左列各項文件：㈠銀行結匯匯出款證明文件，其未辦理結匯者，應有銀行匯付或轉付之證明文件。㈡國外廠商之發票。㈢國外廠商委託代理經銷之合約書及雙方往來文件。㈣以快遞方式傳送者，應提示快遞公司運送產品有關單據如簽收回執聯，內載有交付運送產品之名稱、起訖地點、重量等。㈤以電傳方式傳送者，應提示電傳輸出者之電信單位出具之電傳資料明細及電傳買受人之接收資料等相關證明。」為財政部八十二年六月二十二日台財稅第000000000號函釋有案，可供參考。二、上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報系爭三筆進貨共二、二二四、四八○元，原審以上訴人僅提示中國農民銀行臺北分行匯款水單，受款人為甲○○個人而非上訴人公司，又金額三筆均為整數，且未附報關單據，亦未能提出經由郵政寄送之證明文件，無法證明確有系爭三筆進貨之事實，因認被上訴人否准認列系爭三筆進貨之營業成本與前揭規定尚無不合。原判決對上訴人起訴意旨所論述各點何以不採，已詳加敍述，認事用法與該案應適用之現行法規、解釋、判例並無牴觸或相違背之情事，上訴意旨就原審取捨證據，認定事實之職權行使指摘其為不當，尚不足採。三、被上訴人既否准上訴人在營業成本列報系爭三筆進貨，又上訴人之進貨明細無法與銷貨，存貨明細勾稽核算，若剔除營業成本後又扣除營業收入，會造成倒果為因之結果，何況營業收入係上訴人所自行結算申報，上訴人復未證明營業收入申報有誤，則被上訴人否准在營業收入中扣除系爭三筆收入，尚難認有所違誤。四、上訴人所自行申報營業成本（包含系爭三筆進貨）僅二三、
九六三、二四六元，扣除無法認列之系爭三筆進貨二、二二四、四八○元，其營業成本應為二一、七三八、七六六元，雖較依同業利潤標準核定營業成本二三、九七一、○一六元為低，尚不能依同業利潤標準核定營業成本加以調高，否則將有虛列營業成本情事，被上訴人核定營業成本為二一、七三八、七六六元，並無不合，上訴意旨指摘未依同業利潤標準核定營業成本二三、九七一、○一六元之調高營業成本，有所違誤之詞，尚不足採。
伍、綜上所述，原判決認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月十六日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官吳明鴻法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十二年十一月三日